基于財(cái)務(wù)視角的運(yùn)費(fèi)納稅處理研究

郭萍

摘要：運(yùn)費(fèi)處理一直是會計(jì)和稅務(wù)處理中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，本文通過財(cái)務(wù)角度來揭示運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)處理，對運(yùn)費(fèi)的實(shí)務(wù)操作做一簡單的分析。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)視角 ?運(yùn)費(fèi) ?稅務(wù)處理

一、引言

運(yùn)費(fèi)在企業(yè)實(shí)物交易中處處存在，企業(yè)采購存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，都伴隨著運(yùn)費(fèi)的發(fā)生。在稅務(wù)處理時，流轉(zhuǎn)稅中的增值稅和營業(yè)稅也都涉及到運(yùn)費(fèi)的問題。簡單地說，企業(yè)銷售發(fā)生的運(yùn)費(fèi)計(jì)入增值稅范疇，而因提供勞務(wù)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)則計(jì)入營業(yè)稅范疇，運(yùn)輸公司純粹提供運(yùn)輸而發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，通常納入交通運(yùn)輸業(yè)范圍，“營改增”后納入增值稅按11%計(jì)算。但遠(yuǎn)洋運(yùn)輸中的光租則不屬于交通運(yùn)輸業(yè)，其屬于租賃業(yè)。航空運(yùn)輸?shù)母勺庖膊粚儆诤娇者\(yùn)輸，按有形動產(chǎn)租賃征收17%的稅率。

二、運(yùn)費(fèi)的會計(jì)處理

涉及運(yùn)費(fèi)的計(jì)算有直接和間接兩個層次。直接的主要有存貨和固定資產(chǎn)的實(shí)地轉(zhuǎn)移。間接的主要有因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換以及投資者投入存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)而產(chǎn)生運(yùn)費(fèi)。

在會計(jì)上，凡有助于該存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)到達(dá)目的場所和狀態(tài)的費(fèi)用，均應(yīng)計(jì)入存貨成本，而不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在進(jìn)行商品交易時，存貨的直接運(yùn)費(fèi)直接計(jì)入存貨的采購成本。而對于專門從事運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè)，其發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用屬于其營業(yè)范圍，應(yīng)計(jì)入營業(yè)成本。

三、運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)處理

因有關(guān)運(yùn)費(fèi)而產(chǎn)生的稅種主要有增值稅，以及由增值稅引起的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加兩個稅種（在此，不考慮因運(yùn)輸合同而產(chǎn)生的印花稅）。運(yùn)費(fèi)因其運(yùn)輸方式的不同，主要可分為陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸四種。這四種運(yùn)輸在稅法上有著不同之處。其中，陸路運(yùn)輸服務(wù)有鐵路運(yùn)輸、公路運(yùn)輸、纜車運(yùn)輸、索道運(yùn)輸及其他陸路運(yùn)輸。水路運(yùn)輸有遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套猓ㄊ侵高h(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運(yùn)輸任務(wù)并收取租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)）、期租（遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按天向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生固定費(fèi)用，如人員工資、維修費(fèi)用等均由船東負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)）。而遠(yuǎn)洋運(yùn)輸中的光租（指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各種費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)）則不屬于交通運(yùn)輸業(yè)，其屬于租賃業(yè)。航空運(yùn)輸有濕租（在租賃設(shè)備、交通工具等時，同時配備操縱、維修人員），與其對應(yīng)的干租（僅涉及飛機(jī)的租賃，不包括機(jī)組和備件，承租人必須自己提供機(jī)組、燃油，甚至自己提供維修服務(wù)），則不屬于航空運(yùn)輸，其屬于租賃業(yè)。管道運(yùn)輸主要是指通過管道輸送氣體、液體、固體物質(zhì)的運(yùn)輸。

運(yùn)費(fèi)在增值稅和營業(yè)稅中的處理比較繁瑣。（1）銷售方支付運(yùn)費(fèi)的，若為混合銷售，運(yùn)費(fèi)計(jì)入銷售額，購銷方均按17%的稅率計(jì)算，運(yùn)費(fèi)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;若為代墊運(yùn)費(fèi)支出的，運(yùn)費(fèi)則不計(jì)入銷售額（代墊運(yùn)費(fèi)需滿足兩個條件：一是由承運(yùn)部門將發(fā)票直接開給購貨方;二是納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方）;若委托第三方運(yùn)輸?shù)模Ц兜倪\(yùn)費(fèi)支出，按照“營改增”，銷售方可以按運(yùn)費(fèi)的11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分計(jì)入銷售費(fèi)用。但此時購買方也由原來的不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，改為可以抵扣。（2）購貨方支付運(yùn)費(fèi)的，無論是先暫由銷售方代墊的運(yùn)費(fèi)支出還是購貨方自己直接支付的運(yùn)費(fèi)支出，均可以按11%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

涉及增值稅的兩類特殊銷售行為，分別為兼營行為和混合銷售行為。兼營行為，即兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，指納稅人生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物，或者既銷售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供勞務(wù)的同時，還從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（即營業(yè)稅）且從事的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系?；旌箱N售，即既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物的銷售行為。對于生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

四、運(yùn)費(fèi)在增值稅中的處理

例：甲公司銷售一批貨物給乙公司，銷售額為100萬元，運(yùn)費(fèi)11.7萬元，銷項(xiàng)稅額為17萬元。不同情形的會計(jì)處理分別如下：

情形一：由甲公司自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸。甲公司銷售額=100+11.7÷（1+17%）=110（萬元）。

借：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 287 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ?187 000

此情形作混合銷售處理，運(yùn)費(fèi)應(yīng)計(jì)入銷售額計(jì)算。

而乙公司的會計(jì)處理則為：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 187 000

貸：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 287 000

情形二：由第三方（丙公司）負(fù)責(zé)運(yùn)輸，直接開票給乙公司。

甲公司的會計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

乙公司的會計(jì)處理為：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 105 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）181 600

貸：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 170 000

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

丙公司的會計(jì)處理為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 117 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 105 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ?11 600

情形三：由甲公司的子公司（獨(dú)立核算的丁公司）負(fù)責(zé)運(yùn)輸，運(yùn)費(fèi)由甲公司承擔(dān)，此時，運(yùn)費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

甲公司的會計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

借：銷售費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 105 400

?應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）11 600

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 117 000

由于乙公司未支付運(yùn)費(fèi)，所以不涉及運(yùn)費(fèi)的會計(jì)處理，按正常采購商品處理。

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

貸：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

情形四：由第三方丙公司運(yùn)輸，甲公司先行代墊運(yùn)輸款項(xiàng)，運(yùn)費(fèi)不再計(jì)入銷售額。

甲公司的會計(jì)處理為：

借：應(yīng)收賬款——乙公司 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 287 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

乙公司的會計(jì)處理為：

借：庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 105 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）181 600

貸：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 287 000

丙公司的會計(jì)處理為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?105 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ? 11 600

五、運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃

稅負(fù)平衡點(diǎn)，是指納稅人在面臨不同的納稅選擇時，事先對各種納稅方案進(jìn)行計(jì)算和比較，從而解出一個使不同的納稅方案具有相同稅負(fù)的數(shù)值，該數(shù)值則稱為“稅負(fù)平衡點(diǎn)”。

因?yàn)槠髽I(yè)的性質(zhì)不同，對運(yùn)費(fèi)征稅的形式也不同，若為生產(chǎn)企業(yè)銷售，則征收增值稅，按混合銷售所對應(yīng)的商品適用稅率17%或13%征稅。若為交通運(yùn)輸業(yè)，按照“營改增”的規(guī)定，按照11%稅率征稅。如果企業(yè)足夠大，有足夠的資本進(jìn)行資金調(diào)配，可以用以下三種方案來進(jìn)行納稅籌劃：

方案一：由A集團(tuán)公司統(tǒng)一繳納增值稅，A集團(tuán)公司將專用發(fā)票統(tǒng)一開給購貨方C。

方案二：由公司自己組建一個獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B，由運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸和開票。（1）采用自己的運(yùn)輸公司，按貨物金額的17%計(jì)算抵扣增值稅;若采用外購其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式，則可按運(yùn)費(fèi)的11%進(jìn)行增值稅抵扣。（2）成立獨(dú)立的運(yùn)輸公司，一方面獨(dú)立運(yùn)輸公司按11%稅率，較17%低;另一方面企業(yè)可按實(shí)際運(yùn)費(fèi)的11%進(jìn)行增值稅抵扣。（3）外購其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式與外購自己運(yùn)輸公司的運(yùn)輸方式。

方案三：由公司自己組建一個獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B，由B開運(yùn)輸發(fā)票給A，再由A將運(yùn)費(fèi)增值稅發(fā)票統(tǒng)一開給購貨方C。

運(yùn)用稅務(wù)籌劃，可以幫助企業(yè)減少稅務(wù)支出，增加企業(yè)利潤，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，也要考慮稅務(wù)籌劃的成本，利用“稅負(fù)平衡點(diǎn)”來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。如果是自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸，無論交由獨(dú)立核算的運(yùn)輸子公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸，還是其他運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸，這些都是需要企業(yè)仔細(xì)進(jìn)行稅務(wù)計(jì)算后，才能得出結(jié)論的。設(shè)立子公司會增加企業(yè)的管理費(fèi)等支出，使企業(yè)增加經(jīng)驗(yàn)成本。所以，企業(yè)在進(jìn)行決策時，需對其進(jìn)行成本收益分析。當(dāng)稅收帶來的利益大于其轉(zhuǎn)換成本時，企業(yè)可以進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃;而當(dāng)稅收利益低于轉(zhuǎn)換成本時，企業(yè)則沒有必要對其進(jìn)行稅收籌劃。X

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