（廣東財經(jīng)大學會計學院 廣東廣州510320南華大學經(jīng)濟管理學院 湖南衡陽421001）

目前，我國面臨著嚴峻的資源與環(huán)境問題，自然資源的過度消耗和生態(tài)環(huán)境破壞嚴重制約著我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展?；诖吮尘跋拢?013年11月15日，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終生追究制。但到目前為止，我國對于自然資源資產(chǎn)負債表的研究還處于探索階段，尚未形成統(tǒng)一的核算體系。為了摸清國家（地區(qū)）的自然資源“家底”，加快推進生態(tài)文明建設(shè)進程，推進美麗中國建設(shè)，發(fā)揮政府部門在環(huán)境保護中的引導(dǎo)作用，這就需要理論界進一步加強自然資源資產(chǎn)負債表理論與實務(wù)的研究。本文將從自然資源資產(chǎn)負債表的基本要素、核算方法、報表編制等方面對相關(guān)文獻進行簡要的回顧和總結(jié)，以期對我國相關(guān)理論和實務(wù)研究有所幫助。

一、自然資源資產(chǎn)負債表基本要素

（一）自然資源資產(chǎn)

關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義及核算內(nèi)容，我國學者基本上都趨于統(tǒng)一，大都從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、有用性、可計量性和稀缺性幾個角度來探討自然資源資產(chǎn)的概念特征。封志明等（2015）提出參照國家資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的概念以及確認條件，自然資源資產(chǎn)應(yīng)符合所有權(quán)或者使用權(quán)屬于本核算主體，并可以在將來給核算主體帶來直接或間接收益等條件。胡文龍、史丹（2015）提出自然資源資產(chǎn)，主要是指其中具有稀缺性、可帶來經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益及產(chǎn)權(quán)明確的自然資源。陳艷利等（2015）則將產(chǎn)權(quán)主體闡述的更為清晰，提出自然資源資產(chǎn)應(yīng)是國家所有、政府及其他社會主體管理、使用或者控制的。高志輝（2015）、肖序等（2015）提出自然資源資產(chǎn)除了具備所有權(quán)歸國家和政府擁或控制，預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟利益這兩個條件之外，還應(yīng)當滿足能用貨幣計量這一要求。他們還提出自然資源資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)部分還應(yīng)包括非自然資源資產(chǎn)。主要包括政府在擁有的自然資源資產(chǎn)再開發(fā)使用中所獲取的現(xiàn)金收入、收取的應(yīng)收稅費款項等。

（二）自然資源負債

對于是否應(yīng)該確認自然資源負債、如何確認自然資源負債以及自然資源負債核算的內(nèi)容，我國學者尚未形成一致的看法。目前，認為不應(yīng)確認自然資源負債的代表學者是耿建新等（2014），他們研究認為參照SNA 2008和SEEA-2012的現(xiàn)行規(guī)定，結(jié)合目前的技術(shù)水平和會計學科中負債的定義來看，暫不能確認自然資源負債，并提出SEEA-2012提出的設(shè)置功能賬戶的思路要優(yōu)于確認自然資源負債的主張。其他學者從自然資源使用者在開發(fā)利用資源的過程中，不當行為會造成一定損失的角度看，大都贊同應(yīng)確認自然資源負債。

從按照導(dǎo)致環(huán)境責任的活動類型對自然資源負債進行分類來看，胡文龍、史丹（2014）強調(diào)自然資源負債應(yīng)主要分為應(yīng)付環(huán)境保護負債、應(yīng)付資源管理負債和應(yīng)付自然現(xiàn)象負債。高志輝（2015）認為政府在讓渡自然資源資產(chǎn)使用權(quán)過程中會產(chǎn)生一些未來會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)時義務(wù)，這一現(xiàn)時義務(wù)應(yīng)確認為負債，具體應(yīng)設(shè)置應(yīng)付資源維護款、應(yīng)付生態(tài)環(huán)境治理款和應(yīng)付補貼款。肖序等（2015）認為自然資源負債也應(yīng)包括政府補貼、資源消耗和環(huán)境治理三個方面，并具體提到應(yīng)付環(huán)境治理成本應(yīng)通過當期政府環(huán)保支出來反映，包括環(huán)保設(shè)備投入成本、環(huán)保技術(shù)開發(fā)成本、環(huán)保資金投入成本以及環(huán)境管理費用等其他成本。封志明等（2015）提出自然資源負債是核算主體以往的經(jīng)營活動、意外事故或預(yù)期可能發(fā)生的事項導(dǎo)致自然資源的凈損失，以及對環(huán)境、生態(tài)造成的影響，包括資源耗減、環(huán)境損害與生態(tài)破壞三方面內(nèi)容。

高敏雪（2016）則創(chuàng)新地提出了“超采”的概念，他將自然資源實際開采使用量與可開采量相比較，未超出部分作為對“資產(chǎn)”的抵減，不確認負債，超出部分則定義為“負債”。但李金華（2016）認為“超采”在實踐中很難界定，過了什么量或界才謂之“超采”，這個量或界很難確定。而且不同的時間、不同的地域，這個量或界是不相同的。他也反對將環(huán)保支出作為自然資源的負債，因為一定時期的環(huán)保支出可能大于同期自然資源的耗減量，也可能小于同期自然資源的耗減量。他主張將SEEA-2012中對自然資源耗減、損失的定義作為自然資源的負債。由此可見，關(guān)于自然資源負債如何確認這一問題，我國學者眾說紛紜，尚未形成一致意見。

（三）自然資源凈資產(chǎn)

胡文龍、史丹 （2015），陳艷利（2015）均把自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負債后可為自然資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益確認為自然資源負債，即自然資源凈資產(chǎn)=自然資源資產(chǎn)-自然資源負債。胡文龍、史丹（2015）在此基礎(chǔ)上還提出了有關(guān)GEP的概念，它是指一國或地區(qū)該年在自然資源利用、保護過程中創(chuàng)造出的自然資源綠色財富，理論上為該國或該地區(qū)自然資源凈資產(chǎn)在該時期的增量。

高志輝（2015）、肖序等（2015）將凈資產(chǎn)分為初始投資基金和剩余權(quán)益兩個項目，個別由政府外購自然資源資產(chǎn)成本可計入初始投資基金。高敏雪（2016）提出將自然資源開采權(quán)益層面資產(chǎn)與負債進行對比，余值作為基于自然資源開采權(quán)益的凈資產(chǎn)。若其為正值意味著節(jié)余下來的自然資源開采權(quán)，若為負值則意味著超額使用的自然資源開采權(quán)。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的核算方法

目前，我國自然資源資產(chǎn)負債表尚未形成一套完整的核算體系，但大部分學者都認為應(yīng)當將實物計量與價值計量結(jié)合起來，從而使自然資源的核算更加精確。

（一）自然資源價值核算方法

蔣葵等（2015）首先對自然資源的價值進行了劃分，將其分為直接使用價值、間接使用價值、未來價值和存在價值。直接使用價值可以由市場價格來確定，若不存在市場價格，可采用成本加成定價法來確定。封志明等（2015）、肖序等 （2015）、薛智超等（2015）均提到對于直接參與市場交易的自然資源通常采用傳統(tǒng)市場法進行估價，包括市場價格法、凈價法等。對于那些缺乏完善的交易市場，不能直接參與到市場當中的自然資源，常常采用替代市場法、維護成本法、意愿評估法等進行估算。高志輝（2015）在現(xiàn)金流動制的基礎(chǔ)上運用收益法對自然資源資產(chǎn)和負債進行計量，更多的體現(xiàn)資產(chǎn)和負債的公允價值。

雖然我國學者對自然資源價值核算方法進行了深入的探討研究，但在實際統(tǒng)計中具體采用何種方法尚未形成一致觀點。汪佑德、張敦力（2016）指出由于我國現(xiàn)有資源計量技術(shù)的缺陷以及自然資源本身的多樣性，導(dǎo)致自然資源價值尤其是自然資源負債項目的價值難以衡量。因此，除非環(huán)境會計理論與方法能夠很好地解決自然資源負債的確認與計量問題，否則當前不具備基于會計核算基礎(chǔ)編制自然資源資產(chǎn)負債表的現(xiàn)實條件。

（二）自然資源實物核算方法

陳艷利等（2015）為不同類型自然資源資產(chǎn)提供了不同的實物計量的方式，通過遙感技術(shù)、全球定位系統(tǒng)以及地理信息系統(tǒng)等通用的方式及各類型資源獨特的統(tǒng)計方式對某一國家或地區(qū)的自然資源資產(chǎn)進行確認和計量。肖序等（2015）則將自然資源實物量與其質(zhì)量相結(jié)合，提出在日益成熟的資源統(tǒng)計技術(shù)上，運用合適的自然資源實物核算模型，可以計算出某類自然資源不同狀態(tài)下的綜合實物量。比如通過實物計量模型一方面可以將自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量情況通過等級劃分展示出來，另一方面利用折合系數(shù)匯總得出某區(qū)域自然資源資產(chǎn)的實物總量。

汪佑德、張敦力（2016）則對實物計量的優(yōu)缺點進行了評價，他們認為實物計量不需要計算自然資源的價值量，不僅搜集方便、加工容易，而且來源也相對更權(quán)威、可靠。但由于不同種類資源的數(shù)量度量單位存在很大差異，導(dǎo)致實物計量的自然資源資產(chǎn)負債表既無法實現(xiàn)不同種類自然資源的加總，又無法刻畫賬戶間的關(guān)聯(lián)和平衡關(guān)系。因此使得資源管理者在進行決策時無法從宏觀層面進行成本效益核算。

（三）價值核算與實物核算兩者關(guān)系

陳玥等（2015）提出編制自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)采用先實物后價值的編制路徑。實物核算是價值核算的基礎(chǔ)，價值核算是目標。由于我國自然資源資產(chǎn)的估價方法仍然存在爭議、自然資源產(chǎn)權(quán)制度和交易制度尚不完整，因此應(yīng)優(yōu)先建立自然資源資產(chǎn)實物賬戶，再在典型區(qū)域試算價值賬戶，從而不斷完善自然資源資產(chǎn)負債表價值量核算。

汪佑德、張敦力（2016）則從迫切性、可行性、經(jīng)濟性三個方面闡述前期編制中應(yīng)以實物量為主，價值量為輔；等價值評估手段逐漸成熟完善后，可將實物量數(shù)據(jù)作為價值量自然資源資產(chǎn)負債表體系的重要組成部分，以附表的形式予以反映。

三、自然資源資產(chǎn)負債表列報

我國多數(shù)學者認為自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表上有所發(fā)展，自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)該是多張報表所組成的報表體系，而非單張報表。從報表體系包含的內(nèi)容看，存在多種觀點。黃溶冰（2014）提出在自然資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表、自然資源負債核算表以及自然資源資產(chǎn)負債表三張報表，從而循序漸進列報自然資源生態(tài)循環(huán)過程。胡文龍、史丹（2015）將自然資源資產(chǎn)負債表分為五大組成部分，包括自然資源資產(chǎn)表、自然資源負債表、自然資源資產(chǎn)負債表、自然資源資產(chǎn)負債表附注以及政府自然資源管理狀況。肖序等（2015）則將報表體系分的更為細致，為了反映自然資源資產(chǎn)實物與價值存量和變動情況，將自然資源資產(chǎn)的實物量表、質(zhì)量表、價值量表納入報表體系；為了反映自然資源過度耗減和環(huán)境治理需要付出的成本代價，將自然資源負債核算表納入其中；再通過“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負債”等式，構(gòu)建出自然資源資產(chǎn)負債總核算表。高敏雪（2016）則在自然資源實體、經(jīng)營權(quán)、開采權(quán)三個層面上進行自然資源核算，形成包含自然資源實體核算表、自然資源經(jīng)營權(quán)核算表、自然資源開采權(quán)核算表在內(nèi)的一套核算體系。

從編制方法上看，陳艷利等（2015）提出應(yīng)遵循“由點到面、由易到難”的方法，由實物量入手，逐步探索編制價值量的自然資源資產(chǎn)負債表；還可按照自然資源分類或分地區(qū)形成自然資源資產(chǎn)負債表，再匯總而成最終的國家層面的自然資源資產(chǎn)負債表。

從自然資源資產(chǎn)負債表的表式設(shè)計上看，高志輝（2015）提出應(yīng)采用報告式進行編制，從而體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)的核心地位。李金華（2016）認為自然資源資產(chǎn)負債表可以分為描述型一般表式和分析型一般表式。其中分析型一般表式反映自然資源資產(chǎn)在核算期間的轉(zhuǎn)移、流動和變化情況。

四、我國自然資源資產(chǎn)負債表研究現(xiàn)狀評價

自從“積極探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”這一決定出臺以來，我國學者就對其進行了積極的探索。雖然研究的時間不長，但還是取得了一定的成果。大多數(shù)學者都以環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA-2012）、國民經(jīng)濟核算體系（SNA2008）和國家資產(chǎn)負債表作為理論基礎(chǔ)，通過借鑒SEEA-2012和SNA2008核算體系的平衡關(guān)系以及國家資產(chǎn)負債表的表式、資產(chǎn)的確認及計量方式等可供學習的方面，再結(jié)合我國報表的編制特點和自然資源的特征，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負債表的理論框架。我國學者并沒有照搬SEEA-2012和SNA 2008理論體系，而是取其精華，并在此基礎(chǔ)上加以豐富和完善，這是值得學習的地方。

關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的基本要素的確認問題上，我國學者就自然資源資產(chǎn)和自然資源凈資產(chǎn)基本上達成了一致的意見，目前仍存在爭議的是自然資源負債。除此之外，由于自然資源分布較廣、種類多樣，且專業(yè)技術(shù)性很強，在自然資源價值核算這個問題上，仍缺乏統(tǒng)一的貨幣計量標準。即使采用實物計量的方式，也未找到合適的模型將不同計量單位、不同統(tǒng)計方式的自然資源予以匯總。正是由于我國自然資源資產(chǎn)負債表編制的基礎(chǔ)比較薄弱，要素的確認和計量未統(tǒng)一給編制報表帶來了很大的難度，使得我國尚未形成一套統(tǒng)一的報表編制體系，這還需要我國學者對此進行進一步探討。

從目前的研究方向來看，大多數(shù)研究仍存在研究水平不高、研究主題內(nèi)容相似、研究成果質(zhì)量較低等問題，大多數(shù)研究集中在關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的編制內(nèi)容、編制方法以及報表體系上。因此我國學者應(yīng)該不斷拓展研究視角、將理論研究與實踐相結(jié)合，從而逐漸提升研究水平。

五、我國自然資源資產(chǎn)負債表的未來趨勢與展望

自然資源資產(chǎn)負債表相關(guān)研究是一個嶄新的研究課題，缺乏完善理論體系和可借鑒實務(wù)經(jīng)驗的瓶頸在短期內(nèi)是不可避免的。因此，探索自然資源資產(chǎn)負債編制未來可從以下幾個方面發(fā)展：

第一，統(tǒng)一自然資源價值核算方法。一套完整的理論體系包括基本的理論框架、準確的核心概念、專業(yè)的核算方法以及動靜結(jié)合的報表。然而，我國學者對于自然資源資產(chǎn)價值核算方法眾說紛紜，缺乏一套完整可直接使用的核算體系。由于實物計量在我國發(fā)展較好，而且對于存在市場價格的自然資源價值計量已達成一致意見，因此，接下來可研究的方向應(yīng)是對不存在市場價格的自然資源進行估價，并使其能夠恰當?shù)倪\用在實際當中。

第二，應(yīng)注重自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論與實際相結(jié)合。目前，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的編制大多數(shù)是理論框架層面，只有少數(shù)學者結(jié)合實際，探討了土地等自然資源核算的進展、難點和發(fā)展方向。若只在理論層面上進行探討，不將理論設(shè)計進一步落實到操作實施層面，這無異于紙上談兵。不同類型的自然資源在核算的過程中會存在許多具體問題，比如水資源流動性問題要求必須明確行政管理區(qū)域、土地資源區(qū)位和質(zhì)量的差異以及多功能性要求其應(yīng)采用特定的價值量核算方法。這些問題在理論層面通常是無法考慮到的，只有通過對某一特定區(qū)域的資源進行實際調(diào)查研究才能發(fā)現(xiàn)。因此，為了使理論更加完善，更好的指導(dǎo)實際，應(yīng)加強對自然資源資產(chǎn)負債表編制的實例研究。

第三，積極探索自然資源資產(chǎn)負債表下的離任審計。我國編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的之一就是為了對領(lǐng)導(dǎo)干部實行離任審計。因此如何在自然資源資產(chǎn)負債表下確定領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的審計對象、審計目標、審計的內(nèi)容和重點是我們未來應(yīng)進一步探討的問題。