（廣東理工學(xué)院廣東肇慶526100）

民辦高校是我國(guó)高等教育的重要組成部分，從主體性質(zhì)上講，民辦高校不同于公辦高校，不具備事業(yè)單位特征。就現(xiàn)狀而言，目前我國(guó)民辦高校在會(huì)計(jì)制度選擇上主要包括《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》等。由于民辦高校在會(huì)計(jì)制度選擇上沒(méi)有統(tǒng)一、準(zhǔn)確的適用標(biāo)準(zhǔn)，給相應(yīng)的管理帶來(lái)一定困難。

由于各民辦高校所適用的會(huì)計(jì)制度不同，再加上會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平的制約，導(dǎo)致有關(guān)高校的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及可比性較差，缺乏實(shí)際的參考意義。為促進(jìn)民辦高校健康可持續(xù)發(fā)展，本文嘗試就民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)方面提出針對(duì)性建議，為我國(guó)民辦高校的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理提供切實(shí)可行的參考。

一、民辦高校的會(huì)計(jì)制度選擇

目前，我國(guó)民辦高校在會(huì)計(jì)制度的選擇上沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。就實(shí)際執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度來(lái)看，既有執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的，也有執(zhí)行民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的，但無(wú)論執(zhí)行哪種會(huì)計(jì)制度，在實(shí)際工作中都存在各種不適應(yīng)。

（一）事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度

盡管民辦高校在辦學(xué)和管理上秉持“民辦”原則，但在一些科研經(jīng)費(fèi)、建設(shè)項(xiàng)目等方面仍然享受著國(guó)家的財(cái)政支持?；谶@一原因，部分民辦高校在會(huì)計(jì)制度選擇上使用了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。但這兩種會(huì)計(jì)制度都以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而這恰恰與民辦高校以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資本運(yùn)行規(guī)律相違背。具體表現(xiàn)在：第一，這兩種會(huì)計(jì)制度無(wú)法準(zhǔn)確反映民辦高校的資產(chǎn)狀況。公辦高校的收入來(lái)源主要是財(cái)政撥款和學(xué)費(fèi)收入，固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上采取“虛提”的方式，因此會(huì)計(jì)賬上反映的只是原值。由于原值要高于凈值，民辦高校如果照搬這種會(huì)計(jì)處理方式會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表上的資產(chǎn)總值虛增，無(wú)法反映真實(shí)的資產(chǎn)狀況；第二，在這兩種會(huì)計(jì)制度下，由于不出具利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，民辦高校將無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量公允價(jià)值和財(cái)務(wù)收支。

（二）民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度

為了規(guī)范民辦高校等民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，2004年，財(cái)政部頒布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，為相關(guān)行業(yè)提供了重要的會(huì)計(jì)制度參考，從理論上為民辦高校提供了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)。

但隨著民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用和民辦高校的發(fā)展，民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度在民辦高校的會(huì)計(jì)應(yīng)用也暴露出了一些不足，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，產(chǎn)權(quán)不明晰。《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的非營(yíng)利性特征，有關(guān)賬戶(hù)在設(shè)置時(shí)省略了“所有者權(quán)益”賬戶(hù)，相應(yīng)地僅設(shè)置凈資產(chǎn)賬戶(hù)用以反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)情況，但民辦高校是由私人出資設(shè)立的，沿用這一做法會(huì)忽視民辦高校出資人的產(chǎn)權(quán)情況。第二，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》不能全面完整地反映民辦高校的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。民辦高校具有教育事業(yè)的行業(yè)特殊性，加上民辦高校與政府經(jīng)濟(jì)往來(lái)的密切特征，勢(shì)必要求有關(guān)賬戶(hù)和項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)該盡可能詳實(shí)以反映行業(yè)特征和與政府之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)。而《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的項(xiàng)目設(shè)置簡(jiǎn)單，不能很好地在項(xiàng)目設(shè)置上反映出這些情況。

二、民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)的原則

從目前民辦高?？梢赃x擇的會(huì)計(jì)制度來(lái)看，各會(huì)計(jì)制度都存在著一定的問(wèn)題和不足，民辦高校在相關(guān)制度選擇和會(huì)計(jì)處理上仍然存在著一些混亂。從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度出發(fā)，應(yīng)制定適用于民辦高校的一套專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)制度對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。在民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)上應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

（一）應(yīng)當(dāng)反映民辦高校的教育行業(yè)特征

民辦高校是以對(duì)學(xué)生的教育服務(wù)為經(jīng)營(yíng)對(duì)象、不以營(yíng)利為目的的公益性教育企業(yè)，這一定義表明民辦高校首先是一個(gè)公益組織，這一身份決定了它的非營(yíng)利性；其次它才是教育機(jī)構(gòu)，是以教育這一特殊服務(wù)為經(jīng)營(yíng)對(duì)象的。因此，有關(guān)會(huì)計(jì)制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)反映民辦高校的主體特征。在有關(guān)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)這一事實(shí)，在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，引入教育成本核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制等具體內(nèi)容，并在有關(guān)會(huì)計(jì)賬戶(hù)和項(xiàng)目設(shè)置中以教育行業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)，建立適應(yīng)教育行業(yè)、能夠反映民辦高校教育經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的賬戶(hù)和項(xiàng)目等。

（二）應(yīng)當(dāng)服務(wù)于民辦高校的辦學(xué)和管理

建立民辦高校的會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)以能夠促進(jìn)民辦高校的發(fā)展為目標(biāo)。因此，在有關(guān)會(huì)計(jì)制度建設(shè)中要尊重教育行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，體現(xiàn)國(guó)家和地方對(duì)民辦高校財(cái)務(wù)管理的有關(guān)政策和文件精神，為民辦高校提供更好的辦學(xué)和管理環(huán)境。民辦高校的會(huì)計(jì)制度建設(shè)要注重可操作性，在引入企業(yè)會(huì)計(jì)成本核算內(nèi)容的同時(shí)尊重行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，針對(duì)民辦高校普遍規(guī)模較小、經(jīng)費(fèi)受限制等情況，制定統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算體系，便于民辦高校集中資金、致力于發(fā)展。

（三）應(yīng)當(dāng)能夠應(yīng)民辦高校的需要而調(diào)整

民辦高校的會(huì)計(jì)制度不同于企業(yè)和公辦高校等常規(guī)經(jīng)濟(jì)主體，它具有鮮明的群體特征。由于我國(guó)民辦高校產(chǎn)業(yè)尚處于初始階段、缺乏經(jīng)驗(yàn)，對(duì)民辦高校的會(huì)計(jì)制度建設(shè)也在探索中，只能在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)盡可能貼近我國(guó)實(shí)際。因此，在對(duì)民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)的探索中，要注重會(huì)計(jì)制度的靈活性和可調(diào)整性。要注重對(duì)民辦高校近二十多年辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和借鑒，以實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為重要參考和依據(jù)對(duì)民辦高校的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整。例如，財(cái)務(wù)制約制、教育成本核算等內(nèi)容充分反映了民辦高校管理的特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)在民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)中得到一定體現(xiàn)。

三、建設(shè)我國(guó)民辦高校會(huì)計(jì)制度的對(duì)策

《民辦教育促進(jìn)法》從法律上規(guī)定了民辦高校的有關(guān)權(quán)利和義務(wù)，明確了民辦高校的地位和關(guān)于支持民辦高校發(fā)展的有關(guān)措施，是我國(guó)民辦教育發(fā)展的法律依據(jù)。在《民辦教育促進(jìn)法》的框架下，結(jié)合國(guó)外民辦教育會(huì)計(jì)制度建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以走一條具有中國(guó)特色的民辦高校會(huì)計(jì)制度建設(shè)路線。

（一）堅(jiān)持從民辦高校的實(shí)際出發(fā)

我國(guó)民辦高校經(jīng)過(guò)二十余年發(fā)展，已經(jīng)被證實(shí)是符合我國(guó)教育業(yè)發(fā)展的重要推動(dòng)力量和補(bǔ)充，具有頑強(qiáng)的生命力和教育活力。民辦高校的會(huì)計(jì)制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持從民辦高校的實(shí)際出發(fā)，例如，從我國(guó)當(dāng)前教育經(jīng)費(fèi)的審批和使用現(xiàn)狀來(lái)看，民辦高校不可能獲得政府的大量直接投資，民辦高校的運(yùn)營(yíng)資金必須由私人募集，這使得我國(guó)民辦高校的融資渠道趨于復(fù)雜化和多樣化。為促進(jìn)民辦高校更好地發(fā)展，可以實(shí)行民辦高校會(huì)計(jì)制度的“基金”管理，用市場(chǎng)化方式更好地對(duì)民辦高校的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行管理，反映民辦高校的產(chǎn)權(quán)特征。

（二）著重改進(jìn)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的不足

鑒于目前我國(guó)民辦高校大多采用《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，針對(duì)這一會(huì)計(jì)制度存在的不足，有必要實(shí)施針對(duì)性的改進(jìn)措施：第一，針對(duì)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度產(chǎn)權(quán)不明晰的問(wèn)題，可以采用上文中的“基金”模式對(duì)民辦高校的資金狀況進(jìn)行細(xì)致管理，也可以在非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上增加“所有者權(quán)益”賬戶(hù)，明確所有者權(quán)益；第二，針對(duì)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》項(xiàng)目過(guò)少、不能很好地反映民辦學(xué)校經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的情況，可以對(duì)非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，滿足民辦高校會(huì)計(jì)處理和記錄的需要，也可以通過(guò)制定單獨(dú)的民辦高校會(huì)計(jì)制度，從民辦高校的經(jīng)濟(jì)需要設(shè)計(jì)有關(guān)會(huì)計(jì)賬戶(hù)和項(xiàng)目。

（三）借鑒國(guó)外民辦教育會(huì)計(jì)制度建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)

盡管我國(guó)民辦教育經(jīng)歷了二十余年的發(fā)展，積累了一些寶貴經(jīng)驗(yàn)如財(cái)務(wù)制約制、教育成本核算等內(nèi)容，但從長(zhǎng)期發(fā)展的需要來(lái)看，我國(guó)民辦教育還不夠成熟，需要參考借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)。例如，美國(guó)采用雙軌制對(duì)公立大學(xué)和私立大學(xué)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行明確和規(guī)定，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公立大學(xué)的會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)私立大學(xué)的會(huì)計(jì)制度加以明確。近年來(lái)，雙方通過(guò)實(shí)行一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸消除會(huì)計(jì)信息的可比性差異。我國(guó)同樣存在著公辦高校和民辦高校的會(huì)計(jì)制度差異，對(duì)此可以借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，由財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)民辦高校的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行建設(shè)和規(guī)范，可以采用同一套會(huì)計(jì)制度和核算方法，協(xié)調(diào)公辦高校和民辦高校之間的會(huì)計(jì)制度差異等。

（四）以滿足多方需求作為建設(shè)和改革目標(biāo)

隨著我國(guó)教育事業(yè)和民辦高校的進(jìn)一步發(fā)展，可以預(yù)見(jiàn)的是國(guó)家和企業(yè)等主體對(duì)民辦高校的資金投入會(huì)越來(lái)越多。加上民辦高校融資來(lái)源的拓寬等多種因素的影響，會(huì)有更多的經(jīng)濟(jì)主體需要了解民辦高校的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息。因此，民辦高校的會(huì)計(jì)制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)考慮潛在利益相關(guān)者的需求，同時(shí)加強(qiáng)信息披露，不僅可以滿足多方的信息需求，也有利于對(duì)民辦高校的財(cái)務(wù)監(jiān)督。

四、總結(jié)

民辦高校不同于公辦高校和企業(yè)的主體特征，決定了對(duì)民辦高校的會(huì)計(jì)制度選擇和建設(shè)必須尊重民辦高校的實(shí)際。我國(guó)民辦高校目前大多使用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，這些制度在使用過(guò)程中暴露出了一些不足，需要我們?cè)诿褶k高校的會(huì)計(jì)制度建設(shè)中加以注意和改正。從我國(guó)民辦教育的發(fā)展趨勢(shì)和長(zhǎng)期需求出發(fā)，民辦高校的會(huì)計(jì)制度建設(shè)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持從自身實(shí)際出發(fā)，注重對(duì)現(xiàn)有不足的改進(jìn)，同時(shí)適當(dāng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，從而為民辦高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供會(huì)計(jì)制度支撐。