抬頭看路與低頭拉車(chē)

馬學(xué)國(guó)

會(huì)計(jì)信息的作用是：算過(guò)去、知現(xiàn)在、圖將來(lái)。

“算過(guò)去”是會(huì)計(jì)核算工作的主體，會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的系統(tǒng)記錄、核算，知道過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果；“知現(xiàn)在”是通過(guò)核算，知道現(xiàn)在有什么資源、能做什么，需要采取什么措施、有什么需要改進(jìn)；“圖將來(lái)”是會(huì)計(jì)核算的目的，也就是核算會(huì)計(jì)信息要為制定未來(lái)的行動(dòng)方案提供數(shù)據(jù)支持，即會(huì)計(jì)信息的“決策有用性”?！八氵^(guò)去”是基礎(chǔ)、“知現(xiàn)在”是紐帶、“圖將來(lái)”是目的。

有人認(rèn)為，核算會(huì)計(jì)信息，只是對(duì)過(guò)去的反映，與現(xiàn)在和未來(lái)無(wú)關(guān)。謀劃未來(lái)，那是管理會(huì)計(jì)的事情；考核、預(yù)算等都可以根據(jù)需要制定方案、選取指標(biāo)，與核算會(huì)計(jì)關(guān)系不大。這是對(duì)核算會(huì)計(jì)的誤解。核算會(huì)計(jì)信息的有用性，通過(guò)兩個(gè)途徑體現(xiàn)出來(lái)：一是直接使用，二是深加工后使用。

核算信息在決策方面的具體用途，包括但不限于以下情形：

1.某組員工或單個(gè)員工的工作業(yè)績(jī)，考核和獎(jiǎng)懲以及晉升或辭退。

2.某產(chǎn)品是否盈利以及盈利水平是否高于某標(biāo)準(zhǔn)，是否值得繼續(xù)生產(chǎn)或擴(kuò)大生產(chǎn)；

3.某部門(mén)、車(chē)間、生產(chǎn)線(xiàn)的盈利狀況以及保留、關(guān)閉或擴(kuò)大的決策；

4.在某行業(yè)的投資是否取得預(yù)期效果，投資是繼續(xù)持有、處置還是擴(kuò)大投資等。

在以上決策中，還會(huì)用到非財(cái)務(wù)信息以及進(jìn)一步加工的管理會(huì)計(jì)信息，但核算會(huì)計(jì)信息是基礎(chǔ)。如果核算會(huì)計(jì)信息沒(méi)有用處，企業(yè)也就沒(méi)有必要生產(chǎn)核算會(huì)計(jì)信息；財(cái)政部等管理部門(mén)強(qiáng)制企業(yè)生產(chǎn)核算會(huì)計(jì)信息也喪失了理論基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)核算是為管理服務(wù)的，沒(méi)有管理意義的核算，也便沒(méi)有了意義；即使再“準(zhǔn)確”，也沒(méi)有任何用處。會(huì)計(jì)人員，尤其是財(cái)務(wù)總監(jiān)和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人等對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法的選擇有重大影響的人員，一定要結(jié)合企業(yè)組織架構(gòu)、管理模式、考核與獎(jiǎng)懲方式、決策機(jī)制等，在符合強(qiáng)制性規(guī)定的前提下，選擇產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息“最有用”的會(huì)計(jì)政策和方法，而不是采用所謂的“最準(zhǔn)確”、“最精確”但不知道這樣的信息有什么用的方法。

下面以個(gè)別計(jì)價(jià)法是否值得全面推廣來(lái)說(shuō)明會(huì)計(jì)核算與管理的關(guān)系。

一、個(gè)別計(jì)價(jià)法及其適用范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中對(duì)個(gè)別計(jì)價(jià)法的解釋為：個(gè)別計(jì)價(jià)法，亦稱(chēng)個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。在實(shí)際工作中，越來(lái)越多的企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。

有人據(jù)此認(rèn)為“個(gè)別計(jì)價(jià)法是計(jì)算成本最精確的方式，會(huì)計(jì)使用最精確的計(jì)算方式來(lái)核算成本是符合時(shí)代要求的。存貨的先進(jìn)先出法、月末加權(quán)平均法是在原來(lái)手工計(jì)算，無(wú)計(jì)算機(jī)的情況的核算成本方式。”在這種思想指導(dǎo)下，一些企業(yè)自己或在某些“大師”的鼓動(dòng)下，所有存貨都采用個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算發(fā)出存貨的成本。這種方法計(jì)算出來(lái)的“最精確的成本”的目的和意義是什么？有什么用途？我認(rèn)為，只有對(duì)存貨的使用或銷(xiāo)售有影響的因素導(dǎo)致的成本差異，才是需要關(guān)注和區(qū)分的；如果存貨的購(gòu)進(jìn)或生產(chǎn)成本有差異，但不是影響其用途或影響消費(fèi)者選擇的因素引起的，比如最典型的是完全相同的東西，只是購(gòu)買(mǎi)時(shí)間不同，買(mǎi)價(jià)不同，結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法得出的成本信息不僅無(wú)所謂“最準(zhǔn)確”，還可能惹來(lái)麻煩。

個(gè)別計(jì)價(jià)法一般適用于：不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)。這三類(lèi)東西的共同特征，就是不能替代使用。對(duì)于能夠替代使用（本文的“能夠替代使用”，指的是完全的、無(wú)任何差異的替代，與經(jīng)濟(jì)學(xué)上講的“替代品”不同，實(shí)務(wù)中往往指的就是同一種東西，只是不同購(gòu)買(mǎi)批次的買(mǎi)價(jià)不同）的東西，一般不適用個(gè)別計(jì)價(jià)法，最好選用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法（含移動(dòng)加權(quán)平均和月末一次加權(quán)平均法）。以前可以選擇的后進(jìn)先出法，現(xiàn)在不能選了。

二、“個(gè)別計(jì)價(jià)法最準(zhǔn)確”的錯(cuò)誤形成的原因

為什么有人堅(jiān)持認(rèn)為“個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確”？因?yàn)樗麄冋J(rèn)為，能夠?qū)①?gòu)進(jìn)價(jià)與貨物一一對(duì)應(yīng)、在使用或銷(xiāo)售時(shí)按照購(gòu)進(jìn)價(jià)轉(zhuǎn)成本，就是最好的，至于為什么好，好在哪里，無(wú)需論證。

但是，會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本，根本不需要與實(shí)物的使用或銷(xiāo)售一一對(duì)應(yīng)。一一對(duì)應(yīng)的做法除了給企業(yè)增加核算成本，不會(huì)有任何好處，相反，如果在不宜使用個(gè)別計(jì)價(jià)法的領(lǐng)域使用個(gè)別計(jì)價(jià)法，得出的會(huì)計(jì)信息不僅不能說(shuō)準(zhǔn)確，還可能是扭曲的。現(xiàn)舉例說(shuō)明：

（一）維修費(fèi)

某工廠(chǎng)對(duì)每臺(tái)機(jī)器的維修費(fèi)進(jìn)行考核，并且與獎(jiǎng)金掛鉤。

假設(shè)某天，兩臺(tái)機(jī)器壞了完全相同的零件，維修工給換上了以前買(mǎi)來(lái)、存在備品備件庫(kù)里的備件。月末，財(cái)務(wù)公布維修費(fèi)，兩臺(tái)機(jī)器維修項(xiàng)目相同，且是同一天、同一個(gè)維修工維修的，但一臺(tái)機(jī)器的維修費(fèi)比另一個(gè)高幾千元。為什么？因?yàn)檫@家企業(yè)的備品備件在入庫(kù)時(shí)逐個(gè)編碼并記載購(gòu)進(jìn)價(jià)，維修時(shí)使用哪個(gè)，就根據(jù)哪個(gè)的編碼去確定購(gòu)進(jìn)價(jià)并把購(gòu)進(jìn)價(jià)作為轉(zhuǎn)出價(jià)和維修費(fèi)。

這時(shí)，不同機(jī)臺(tái)的負(fù)責(zé)人、尤其是費(fèi)用高的那位，肯定想不通、不同意按照不同的數(shù)據(jù)進(jìn)行獎(jiǎng)懲——我關(guān)心的是更換的零件質(zhì)量、是否及時(shí)更換、是否影響生產(chǎn)；如果你早告訴我價(jià)格不一樣，我肯定選便宜的；如果便宜的沒(méi)有了，我要你緊急采購(gòu)便宜的——如果這樣鬧起來(lái)，大家想象一下，最后財(cái)務(wù)部門(mén)會(huì)不會(huì)挨批評(píng)。

（二）銷(xiāo)售毛利

某商場(chǎng)對(duì)營(yíng)業(yè)員的考核指標(biāo)中，有一項(xiàng)是銷(xiāo)售毛利。

大家都知道，毛利=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本。收入就是銷(xiāo)售數(shù)量乘以單位售價(jià)，成本就是銷(xiāo)售商品的成本。endprint

對(duì)于營(yíng)業(yè)員來(lái)講，她能控制或影響的是賣(mài)什么、賣(mài)多少以及有限的價(jià)格優(yōu)惠或饒讓?zhuān)荒芸刂频氖琴?gòu)進(jìn)價(jià)。之所以考核毛利而不考核收入，一是避免考核收入時(shí)，營(yíng)業(yè)員會(huì)在自己的權(quán)限范圍內(nèi)低價(jià)銷(xiāo)售，收入增長(zhǎng)但毛利不一定增加；二是引導(dǎo)營(yíng)業(yè)員多賣(mài)掙錢(qián)多的東西。

如果一樣的衣服，購(gòu)進(jìn)價(jià)不同，兩個(gè)營(yíng)業(yè)員各賣(mài)了一件，她們的考核業(yè)績(jī)卻因?yàn)檫M(jìn)價(jià)不同而不同，她們會(huì)不會(huì)打架、搶著賣(mài)進(jìn)價(jià)低的？或者把進(jìn)價(jià)低、“毛利高”的藏起來(lái)，留著自己賣(mài)？即使最后賣(mài)不出去，反正損失的是企業(yè)的。如果兩個(gè)營(yíng)業(yè)員打起來(lái)，最后被打板子的是誰(shuí)？一定是“惹禍”的會(huì)計(jì)！

特別說(shuō)明：對(duì)于上述兩個(gè)例子，有人可能認(rèn)為不恰當(dāng)，比如有人認(rèn)為機(jī)臺(tái)維修情況的考核，應(yīng)該只考核備件用量，使用部門(mén)不應(yīng)當(dāng)對(duì)價(jià)格負(fù)責(zé)，但是，基于以下原因，還是有考核費(fèi)用的：1.不同的備件，數(shù)量沒(méi)法直接比較；2.使用部門(mén)如果只對(duì)數(shù)量負(fù)責(zé)，就傾向于要質(zhì)量最好的，而不管價(jià)格。對(duì)于營(yíng)業(yè)員的考核，對(duì)于銷(xiāo)售單價(jià)差不多、毛利相差很大的、又有一定替代性的商品，考核毛利是提升營(yíng)業(yè)員利益與公司利益一致性的好方法。同時(shí)，本文不是講如何考核的，僅僅是拿與會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本相關(guān)的兩個(gè)小例子說(shuō)明個(gè)別計(jì)價(jià)法存在的問(wèn)題，所以不能在考核問(wèn)題上鉆牛角尖。

三、個(gè)別計(jì)價(jià)法不宜全面推廣

有人認(rèn)為，使用了計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，配以二維碼和掃碼槍等設(shè)備，做到區(qū)分每一件存貨的成本非常容易，所以就想對(duì)所有存貨均采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。

如果個(gè)別記計(jì)價(jià)法記錄的價(jià)格對(duì)于買(mǎi)方或使用人沒(méi)有意義，他們?cè)诤醯闹皇鞘褂脙r(jià)值和自己需要支付的對(duì)價(jià)或承擔(dān)的責(zé)任，而不是上游（或本企業(yè)）的購(gòu)進(jìn)價(jià)格，那么會(huì)計(jì)費(fèi)盡心機(jī)、千辛萬(wàn)苦記錄、追蹤購(gòu)進(jìn)單價(jià)并以此為依據(jù)編制報(bào)表、考核、獎(jiǎng)懲，就是自?shī)首詷?lè)、自欺欺人。

如果采用個(gè)別計(jì)價(jià)法且將此方法產(chǎn)生的數(shù)據(jù)用于考核、獎(jiǎng)懲的話(huà)，如果完全不公開(kāi)，則對(duì)考核、獎(jiǎng)懲對(duì)象不公平；如果事先不公開(kāi)、事后被相關(guān)人員知道，則惹矛盾；如果事前公開(kāi)，則增加對(duì)相關(guān)人員或部門(mén)很重要但對(duì)企業(yè)整體無(wú)意義甚至有害的搜尋、比較、選擇成本。該方法在極端的情況下，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)整體做出不理智的選擇——將某些采購(gòu)價(jià)高的東西放在庫(kù)房不用，新采購(gòu)價(jià)格低的使用，美化利潤(rùn)表——說(shuō)到這里也許有思維敏捷的人立即想到了資產(chǎn)減值能夠抵消上述行為的影響，但是，保留下來(lái)的高成本存貨不一定達(dá)到減值標(biāo)準(zhǔn)或減值幅度不足以抵消上述影響額。

如果采用加權(quán)平均法，移動(dòng)加權(quán)平均法能保證同一次領(lǐng)用或銷(xiāo)售的成本相同；月末一次加權(quán)平均法則同一個(gè)月的成本都相同。這樣就不存在上述兩個(gè)例子中的問(wèn)題了。對(duì)于企業(yè)整體而言，通過(guò)不斷地加權(quán)平均，使得庫(kù)存單價(jià)越來(lái)越接近最新采購(gòu)價(jià)。

綜上所述，千萬(wàn)不要想當(dāng)然地以為，費(fèi)心盡力、把貨物與購(gòu)進(jìn)價(jià)一一對(duì)應(yīng)并結(jié)轉(zhuǎn)成本，得出的數(shù)據(jù)“最準(zhǔn)確”。個(gè)別計(jì)價(jià)法不值得、也不能推廣到包括可以相互替代使用的所有存貨上使用。

會(huì)計(jì)人員不能只知道低頭拉車(chē)、賣(mài)力干活，拉車(chē)前要先看路、弄清工作的目的和意義；如果路走錯(cuò)了，拉車(chē)越賣(mài)力，效果越差，出力不討好。endprint