張 榮

(山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，山西 太原 030024)

【財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)】

盈虧相間上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范
——以A公司為例

張 榮

(山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，山西 太原 030024)

年報(bào)審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常規(guī)業(yè)務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中如果獨(dú)立性缺失或?qū)?zhǔn)則的執(zhí)行不到位,很可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn),從而誘發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),給事務(wù)所帶來(lái)巨大損失。因此,本文以A公司為例,簡(jiǎn)述多年盈虧相間上市公司的年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范問(wèn)題,希望對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所幫助。

盈虧相間；年報(bào)審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。由于出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到被審計(jì)單位牽連的案件比比皆是,無(wú)論是由于安然公司而倒閉的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所,還是被美國(guó)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司索賠55億美元的全球最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華永道,都是因注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中獨(dú)立性缺失或?qū)?zhǔn)則執(zhí)行不到位,發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而被會(huì)計(jì)信息使用人索賠。如何保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的重中之重。本文以A公司為例,從年報(bào)審計(jì)的角度闡述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范問(wèn)題,希望能為從事該類公司審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員提供幫助。

一、A公司簡(jiǎn)介

A公司目前主要生產(chǎn)生物制劑藥、化學(xué)藥、抗腫瘤藥和保健品。從公司的歷史沿革來(lái)看,該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)從化纖產(chǎn)品到毛紡織產(chǎn)品,再到現(xiàn)在的醫(yī)藥產(chǎn)品、農(nóng)林產(chǎn)品,行業(yè)跨度較大。根據(jù)近9年年度報(bào)告披露,公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)如表1所示。

表1 A公司近9年相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

表1數(shù)據(jù)顯示,凈利潤(rùn)正負(fù)相間,基本每股收益正負(fù)相間,毛利率逐年上升,凈利率波動(dòng)較大,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量變化較大。公司近幾年年度報(bào)告中披露,營(yíng)業(yè)收入變化主要是受醫(yī)藥行業(yè)監(jiān)管及GMP(藥品強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn))認(rèn)證影響,因GMP證書(shū)到期而未及時(shí)獲得新證書(shū)導(dǎo)致部分產(chǎn)品停產(chǎn)。2013年,由于GMP改造,企業(yè)部分時(shí)間未發(fā)生銷售業(yè)務(wù)。2014年,GMP改造完成,收入大幅增長(zhǎng)。2015年,因GMP證書(shū)到期,玻瓶輸液、針劑在報(bào)告期已不再生產(chǎn);因GMP證書(shū)到期停產(chǎn)改造,原料藥的產(chǎn)量、銷量下滑。近幾年業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)反映出A公司銷售業(yè)績(jī)受GMP認(rèn)證影響很大,導(dǎo)致近幾年利潤(rùn)一直處于盈虧相間狀態(tài)。

二、多年盈虧相間上市公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析

從A公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表可以看到,公司近十年經(jīng)營(yíng)一直處于盈虧相間狀態(tài),按照滬深交易所上市規(guī)則,境內(nèi)上市公司如果連續(xù)兩年虧損,將被進(jìn)行特別處理,因此,站在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的角度分析,盈虧相間企業(yè)面臨退市風(fēng)險(xiǎn),有動(dòng)機(jī)或壓力調(diào)整報(bào)表以規(guī)避上述規(guī)則。

藥品GMP認(rèn)證是國(guó)家依法對(duì)藥品生產(chǎn)企業(yè)(車間)和藥品品種實(shí)施GMP監(jiān)督檢查并取得認(rèn)可的一種制度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)藥品管理法實(shí)施條例》的規(guī)定,省級(jí)以上人民政府藥品監(jiān)督管理部門應(yīng)當(dāng)按照《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》和國(guó)務(wù)院藥品監(jiān)督管理部門規(guī)定的實(shí)施辦法和實(shí)施步驟,組織對(duì)藥品生產(chǎn)企業(yè)的認(rèn)證工作;符合《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》的,發(fā)給認(rèn)證證書(shū)。A公司年度報(bào)告中批露,利潤(rùn)盈虧波動(dòng)主要是受GMP認(rèn)證影響,但是,對(duì)比醫(yī)藥板塊上市的其他企業(yè),經(jīng)營(yíng)狀況并未因受到GMP認(rèn)證的影響而大幅度波動(dòng),因此,GMP認(rèn)證不能成為企業(yè)解釋盈虧相間的借口。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

(一)嚴(yán)格實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,了解和評(píng)價(jià)企業(yè)是否存在潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素,以及由于舞弊可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)可能存在舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí),應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的情況及行業(yè)特點(diǎn),識(shí)別因舞弊而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于盈虧相間的企業(yè)來(lái)說(shuō),在進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí),需要特別關(guān)注企業(yè)盈利年度收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

從公司的歷史沿革來(lái)看,經(jīng)營(yíng)范圍跨度大,從化纖產(chǎn)品、毛紡產(chǎn)品轉(zhuǎn)向生產(chǎn)醫(yī)藥、保健品、生態(tài)農(nóng)林產(chǎn)品,為經(jīng)營(yíng)管理本身造成難度。一方面,內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上需要跨越多個(gè)行業(yè),有可能出現(xiàn)內(nèi)部控制失效的情況;另一方面,基于目前受GMP認(rèn)證影響較大的現(xiàn)狀,A公司應(yīng)該針對(duì)GMP認(rèn)證制定自身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程,了解GMP認(rèn)證流程和要求以應(yīng)對(duì)GMP認(rèn)證帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制,識(shí)別和評(píng)估企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào),并制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。在設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該加大測(cè)試的范圍,通過(guò)擴(kuò)大樣本規(guī)模,應(yīng)對(duì)舞弊所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以降低可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn),從而保證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受的范圍之內(nèi)。

(二)分析評(píng)價(jià)企業(yè)關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率

通過(guò)對(duì)企業(yè)近幾年關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率的分析,以及與行業(yè)平均值的比較,可以分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、盈利水平、償債壓力及現(xiàn)金流量情況。從表1數(shù)據(jù)可以看到，凈利潤(rùn)處于盈虧相間,毛利率基本逐年上升,凈利率波動(dòng)較大。原則上來(lái)講,凈利率的變動(dòng)趨勢(shì)應(yīng)與毛利率的變動(dòng)趨勢(shì)大體一致,但從表1可以看出,A公司凈利率與毛利率變動(dòng)趨勢(shì)明顯不一致且不匹配,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)注這一部分的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),深層次的原因需要執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序去發(fā)現(xiàn);以2015年數(shù)據(jù)為例,資產(chǎn)負(fù)債率變化較大,是由于企業(yè)2015年有新增短期借款3 500萬(wàn)元及應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款增長(zhǎng)所致,企業(yè)短期內(nèi)還款壓力較大;存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)波動(dòng)較大,存貨周轉(zhuǎn)效率低下,因原料藥的產(chǎn)銷量下滑、部分藥品停產(chǎn)所致;經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的波動(dòng)大,反映企業(yè)的獲現(xiàn)能力和對(duì)資金的營(yíng)運(yùn)能力,需要多加關(guān)注。

對(duì)比行業(yè)數(shù)據(jù),2015年醫(yī)藥制造板塊共178家上市公司,A公司市盈率為-82,除幾家股票已經(jīng)被特別處理的企業(yè)外,幾乎排到了行業(yè)最后。對(duì)上述財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析可以看出,企業(yè)自身所面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很高,在整個(gè)醫(yī)藥制造行業(yè)中也處于劣勢(shì),從這個(gè)角度來(lái)判斷,特別風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估級(jí)別應(yīng)當(dāng)定為“高”。

對(duì)于收入項(xiàng)目,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可針對(duì)分解的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析,如按照業(yè)務(wù)分部、產(chǎn)品線或月份將本期收入與以前期間相關(guān)收入進(jìn)行比較。必要時(shí),可利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù),更利于發(fā)現(xiàn)異常的收入關(guān)系或交易。鑒于A公司目前經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品的特殊性,實(shí)質(zhì)性分析難以解釋財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須向企業(yè)的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議,函證這一審計(jì)程序決不可以流于形式,以此保證從第三方獲取的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量,而且過(guò)于完美的函證結(jié)果更值得懷疑,還需要詢問(wèn)銷售人員或法律顧問(wèn)臨近期末的銷售和發(fā)貨情況,以及他們所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款。同時(shí),在發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地觀察發(fā)貨或準(zhǔn)備發(fā)出的貨物情況,并實(shí)施適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測(cè)試。

(三)關(guān)注重大、異常或復(fù)雜交易,特別關(guān)注盈利年度發(fā)生的相關(guān)交易

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)執(zhí)行分析程序,判斷交易的合理性尤其是盈利年度銷售業(yè)務(wù)的合理性,對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分析,確定定價(jià)政策是否合理、交易金額及所占比例是否適當(dāng)。對(duì)重大交易或復(fù)雜交易,判斷是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),一定要厘清上下游公司關(guān)系,判斷是否存在虛擬收入。臨近會(huì)計(jì)期末的復(fù)雜交易和關(guān)聯(lián)方交易需要重點(diǎn)關(guān)注,財(cái)務(wù)報(bào)告中不能只做簡(jiǎn)單披露,或者避重就輕,需要做充分陳述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向知情者求證,獲取有價(jià)值的線索,識(shí)別尚未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方。

從A公司近幾年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露來(lái)看,重大事項(xiàng)的披露基本是“無(wú)”或“不適用”,企業(yè)是否不存在重大、異?；驈?fù)雜交易,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行必要的分析和檢查程序核實(shí),關(guān)注會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)性,判斷盈利年度是否存在提前確認(rèn)收入或虛假收入,以及粉飾報(bào)表的情況。

(四)復(fù)核以前年度審計(jì)工作底稿

在首次承攬業(yè)務(wù)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法復(fù)核以前年度的審計(jì)工作底稿,可以通過(guò)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的充分溝通,全面了解以前年度的審計(jì)情況,以及審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。在連續(xù)審計(jì)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以復(fù)核以前年度的審計(jì)工作底稿,查看前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù),評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,了解以前年度對(duì)企業(yè)出具的管理建議,了解企業(yè)可能存在的、但在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中未反映的問(wèn)題及事項(xiàng)。

對(duì)于A公司來(lái)說(shuō),近幾年主審所一直是X會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙),所以新任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)復(fù)核以前年度審計(jì)工作底稿,判斷以前年度審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性,判斷以前年度審計(jì)報(bào)告的合理性, 從而為當(dāng)年的審計(jì)工作提供幫助。

(五)嚴(yán)格執(zhí)行分析性復(fù)核程序

2015年,A公司玻瓶輸液的生產(chǎn)量和銷售量都下滑60%以上,針劑停產(chǎn),原料藥的產(chǎn)量、銷量同比下滑;因公司大力發(fā)展大健康業(yè)務(wù),保健品的產(chǎn)量、銷量上升30%以上,庫(kù)存量較2014年增長(zhǎng)128.99%。一方面,國(guó)家對(duì)藥品價(jià)格監(jiān)控越來(lái)越嚴(yán)格,產(chǎn)品銷售價(jià)格變動(dòng)受到政府嚴(yán)格監(jiān)管;另一方面,產(chǎn)品銷售數(shù)量受到GMP證書(shū)的影響大起大落。由此可知,A公司應(yīng)對(duì)自身經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的能力較差。因?yàn)锳公司近幾年業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)波動(dòng)大,難以滿足合理性要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用傳統(tǒng)的分析性復(fù)核也難以說(shuō)明數(shù)據(jù)的合理性,需要有關(guān)鍵的證據(jù)來(lái)支撐數(shù)據(jù)的合理性,即GMP證書(shū)。

臨近審計(jì)工作結(jié)束時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)銷售數(shù)量、價(jià)格及成本中的料工費(fèi)、工資等進(jìn)行分析性復(fù)核,對(duì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、合理性進(jìn)行進(jìn)一步確認(rèn)。例如,2015年合并“支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金” 30 046 852.51元,企業(yè)職工共430人,人均月工資5 823.03元,人均收入水平較合理。 除此以外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注一些不重要指標(biāo)的合理性分析,對(duì)比主營(yíng)產(chǎn)品的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),副產(chǎn)品與主營(yíng)產(chǎn)品的關(guān)系可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別企業(yè)的舞弊行為。利用大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)優(yōu)勢(shì),收集企業(yè)外部一些“不相關(guān)”的外部數(shù)據(jù),如地方政府的官方統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、納稅排名、新聞報(bào)道等,綜合分析報(bào)表的合理性。

(六)關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力

因?yàn)锳公司的日常經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)很高,在醫(yī)藥板塊上市公司的排名基本處于后10位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要懷疑企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。通過(guò)與管理層及治理層的充分溝通,了解企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃,結(jié)合市場(chǎng)行情分析、評(píng)價(jià)相關(guān)的改善措施能否真正消除對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。2015年A公司年度報(bào)告披露,企業(yè)正在謀求產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型,2015年設(shè)立了B科技有限公司,以此為業(yè)務(wù)平臺(tái),大力發(fā)展生態(tài)農(nóng)林產(chǎn)業(yè),實(shí)現(xiàn)“生物制藥+大農(nóng)業(yè)”兩大主業(yè)雙輪驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)。這一經(jīng)營(yíng)策略能否實(shí)質(zhì)性改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況,企業(yè)是否還會(huì)遭遇新的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

2015年度報(bào)告披露,子公司C新能源科技有限公司由于資金緊缺,煤焦油加氫制備清潔燃料油項(xiàng)目遲遲未投產(chǎn),其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,公司決定終止該項(xiàng)目,對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,導(dǎo)致公司2015年凈利潤(rùn)大幅虧損。公司未來(lái)是否還會(huì)有類似C公司這樣的事件發(fā)生,給公司造成大幅虧損,影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注并提醒報(bào)表使用者注意。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：審計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2015.

[2]中注協(xié).中注協(xié)書(shū)面約談事務(wù)所提示多年盈虧相間的上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2016(6).

[3]龍子午.大數(shù)據(jù)時(shí)代對(duì)CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的影響研究[J].會(huì)計(jì)之友,2016(8).

[4]王 麗.財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成與路徑效應(yīng)探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2015(9).

[5]楊國(guó)杰.IPO審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及審計(jì)應(yīng)對(duì)探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2015(6).

[6]王亞影.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2014(4).

[7]孫麗梅.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制方法的探討[J].中國(guó)信息化,2012(20).

(責(zé)任編輯 王建發(fā))

2017-02-02

張 榮(1977-)，女，河北冀縣人，山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院講師，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

F239.43

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1008-9306(2017)01-0032-03