劉琳

摘要：企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度規(guī)定輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進(jìn)行交互分配。文章針對(duì)四種交互分配法，從交互分配的對(duì)象、步驟、費(fèi)用確認(rèn)等角度進(jìn)行了探討，以期對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者從理論上理解新制度有所幫助。

關(guān)鍵詞：新制度；輔助生產(chǎn)部門；交互分配

財(cái)政部于2013年發(fā)布《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱新制度），從2014年開始在大中型企業(yè)實(shí)施，小企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。根據(jù)新制度第三十五條規(guī)定，制造企業(yè)輔助生產(chǎn)部門為生產(chǎn)部門提供勞務(wù)和產(chǎn)品而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)參照生產(chǎn)成本項(xiàng)目歸集，并按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各成本核算對(duì)象的生產(chǎn)成本。輔助生產(chǎn)部門之間互相提供的勞務(wù)、作業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，進(jìn)行交互分配?；ハ嗵峁﹦趧?wù)、作業(yè)不多的，可以不進(jìn)行交互分配，直接分配給輔助生產(chǎn)部門以外的受益單位。

由于大中型制造業(yè)企業(yè)的輔助生產(chǎn)部門彼此間交互服務(wù)情況非常普遍，如何正確合理地分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，是成本核算實(shí)務(wù)工作的難點(diǎn)。然而新制度并沒(méi)有明確規(guī)定企業(yè)可以采用哪些具體的輔助費(fèi)用分配方法。因此，正確解讀新制度，探討如何合理、合規(guī)沿用舊核算方法，以適應(yīng)企業(yè)自身特色和管理的需要，就顯得非常必要。

按照新制度頒布實(shí)施前的處理，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配有直接分配法、交互分配法、計(jì)劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法。根據(jù)新制度的規(guī)定，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法可按是否考慮交互服務(wù)劃分為兩類。其一，不考慮交互服務(wù)的有直接分配法；其二，考慮交互服務(wù)的有交互分配法、計(jì)劃成本分配法、順序分配法和代數(shù)分配法。本文僅就四種考慮輔助生產(chǎn)費(fèi)用交互分配的方法，在交互分配的對(duì)象、步驟、費(fèi)用確認(rèn)、優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍幾個(gè)方面進(jìn)行探討。

一、交互分配法

交互分配法是指將企業(yè)當(dāng)月發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用先在輔助生產(chǎn)部門之間交互分配，再向基本生產(chǎn)車間和其他部門對(duì)外分配的一種分配方法。交互服務(wù)費(fèi)用分配的特點(diǎn)體現(xiàn)為：（1）交互分配的對(duì)象是所有受益的輔助生產(chǎn)部門。（2）交互分配與對(duì)外分配的步驟按先后順序進(jìn)行。第一步，先進(jìn)行交互分配。第二步，后進(jìn)行對(duì)外分配；交互分配完成后才進(jìn)行對(duì)外分配，分配對(duì)象是除輔助生產(chǎn)部門以外受益的部門。（3）交互分配的費(fèi)用是實(shí)際費(fèi)用。當(dāng)完成交互分配之后，即有：

某輔助生產(chǎn)部門對(duì)外分配的費(fèi)用=該輔助生產(chǎn)部門直接費(fèi)用+交互分配轉(zhuǎn)入的實(shí)際費(fèi)用-交互分配轉(zhuǎn)出的實(shí)際費(fèi)用

交互分配法的優(yōu)點(diǎn)是按輔助生產(chǎn)部門交互服務(wù)情況進(jìn)行分配，結(jié)果較準(zhǔn)確。缺點(diǎn)在于，輔助生產(chǎn)費(fèi)用要進(jìn)行兩次分配，計(jì)算工作量大；而且對(duì)內(nèi)、對(duì)外分配存在先后次序會(huì)影響到成本核算的及時(shí)性。該方法適用于輔助生產(chǎn)部門之間相互提供產(chǎn)品或服務(wù)數(shù)量較多的企業(yè)。

二、計(jì)劃成本分配法

計(jì)劃成本分配法是按照企業(yè)事先制定的各輔助生產(chǎn)車間提供產(chǎn)品或服務(wù)的計(jì)劃單位成本，對(duì)所提供產(chǎn)品或服務(wù)的受益車間和部門進(jìn)行分配的一種方法。交互服務(wù)費(fèi)用分配的特點(diǎn)體現(xiàn)為：（1）交互分配的對(duì)象是所有受益的輔助生產(chǎn)部門。（2）交互分配與對(duì)外分配的步驟是同時(shí)進(jìn)行，且一次性按所有受益部門所耗輔助生產(chǎn)部門勞務(wù)量分配完成。（3）交互分配的是計(jì)劃成本，即為實(shí)際耗用勞務(wù)量乘以計(jì)劃單位成本，計(jì)算出追加和轉(zhuǎn)出的交互服務(wù)費(fèi)用。交互分配時(shí)，即有：

某輔助生產(chǎn)部門對(duì)外分配的實(shí)際費(fèi)用=該輔助生產(chǎn)部門直接費(fèi)用+交互分配轉(zhuǎn)入的計(jì)劃成本-交互分配轉(zhuǎn)出的計(jì)劃成本

計(jì)劃成本分配法的優(yōu)點(diǎn)是，輔助生產(chǎn)部門按照事先制定的計(jì)劃單位成本進(jìn)行分配，不需要另外計(jì)算實(shí)際分配率，分配過(guò)程簡(jiǎn)單，及時(shí)性強(qiáng)。缺點(diǎn)在于，如果企業(yè)計(jì)劃管理工作不到位，制定的輔助生產(chǎn)部門計(jì)劃單位成本不準(zhǔn)確，則會(huì)影響輔助生產(chǎn)成本分配的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。該方法適合于計(jì)劃管理水平較高，有成本計(jì)算工作及時(shí)性要求的企業(yè)。

三、順序分配法

順序分配法是指按照各輔助生產(chǎn)部門相互提供產(chǎn)品或服務(wù)費(fèi)用的多少排序，先分配耗用其他輔助生產(chǎn)費(fèi)用較少的輔助生產(chǎn)部門，后分配耗用其他輔助生產(chǎn)費(fèi)用較多的輔助生產(chǎn)部門的一種方法。交互服務(wù)費(fèi)用分配的特點(diǎn)體現(xiàn)為：（1）交互分配的對(duì)象不是所有受益的輔助生產(chǎn)部門，而是有側(cè)重性地對(duì)受益少（按順序先分配）的輔助生產(chǎn)部門進(jìn)行交互分配轉(zhuǎn)出，同時(shí)表現(xiàn)為對(duì)受益多（按順序后分配）的輔助生產(chǎn)部門進(jìn)行交互分配轉(zhuǎn)入。也就是說(shuō)，對(duì)第一步分配的輔助生產(chǎn)部門，只有該部門對(duì)其他輔助生產(chǎn)部門分配轉(zhuǎn)出費(fèi)用，對(duì)本部門是沒(méi)有追加轉(zhuǎn)入費(fèi)用的，表現(xiàn)為單邊性轉(zhuǎn)出。因?yàn)榍安揭逊峙溥^(guò)的輔助生產(chǎn)部門不再參與后步費(fèi)用的分配，分配對(duì)象會(huì)隨著分配步驟逐步減少。（2）交互分配與對(duì)外分配步驟同時(shí)進(jìn)行。每一個(gè)輔助生產(chǎn)部門在分配費(fèi)用時(shí)，是針對(duì)所有受益的內(nèi)、外部門同時(shí)分配，但仍需注意分配對(duì)象的逐步遞減。（3）交互分配的是實(shí)際費(fèi)用。最先第一步被分配的輔助生產(chǎn)部門按其提供勞務(wù)量的情況，對(duì)所有部門分配轉(zhuǎn)出輔助生產(chǎn)費(fèi)用后，該輔助生產(chǎn)部門分配工作即結(jié)束。次先第二步被分配的輔助生產(chǎn)部門，待分配的費(fèi)用需要?dú)w集第一步追加轉(zhuǎn)入的交互費(fèi)用，即有（假設(shè)某企業(yè)只有兩個(gè)輔助生產(chǎn)部門）：

第一步某輔助生產(chǎn)部門待分配費(fèi)用=該輔助生產(chǎn)部門直接費(fèi)用

第二步（或后步）某輔助生產(chǎn)部門對(duì)外分配費(fèi)用=該輔助生產(chǎn)部門直接費(fèi)用+上步輔助生產(chǎn)部門分配轉(zhuǎn)入的實(shí)際費(fèi)用

順序分配法優(yōu)點(diǎn)是有側(cè)重性地考慮交互服務(wù)，計(jì)算較為簡(jiǎn)單。缺點(diǎn)在于，輔助生產(chǎn)部門分配的先后順序較難確定；此外，有的輔助生產(chǎn)部門相對(duì)其他輔助生產(chǎn)部門交互服務(wù)受益少時(shí)，是不考慮轉(zhuǎn)入交互費(fèi)用的，這會(huì)對(duì)成本計(jì)算正確性產(chǎn)生影響。該方法適合輔助生產(chǎn)部門交互服務(wù)費(fèi)用不均衡，存在明顯差別，且分配的先后順序較容易確定的情況。

四、代數(shù)分配法

代數(shù)分配法是指通過(guò)建立多元一次方程組，計(jì)算求解出各輔助生產(chǎn)部門提供產(chǎn)品或服務(wù)的單位成本，再按照各車間或部門實(shí)際耗用輔助生產(chǎn)費(fèi)用的數(shù)量進(jìn)行分配的一種方法。交互服務(wù)費(fèi)用分配的特點(diǎn)體現(xiàn)為：（1）交互分配的對(duì)象是所有受益的輔助生產(chǎn)部門。（2）交互分配與對(duì)外分配同時(shí)進(jìn)行，且嚴(yán)格按照各部門所耗勞務(wù)量一次性完成分配。（3）交互分配的是實(shí)際費(fèi)用。當(dāng)實(shí)現(xiàn)交互分配，即有：

某輔助生產(chǎn)部門對(duì)外分配的費(fèi)用=該輔助生產(chǎn)部門直接費(fèi)用+交互分配轉(zhuǎn)入的實(shí)際費(fèi)用-交互分配轉(zhuǎn)出的實(shí)際費(fèi)用

使用代數(shù)分配法分配必須弄清楚它的交互分配蘊(yùn)含在一次分配中。特別是在分配最后一個(gè)受益部門負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，只有消除輔助費(fèi)用分配率小數(shù)帶來(lái)的尾差影響，月末才能結(jié)平輔助生產(chǎn)成本賬戶。因此，弄清楚代數(shù)分配法的交互分配和對(duì)外分配的內(nèi)含關(guān)系就顯得尤為重要。

代數(shù)分配法優(yōu)點(diǎn)是交互分配和對(duì)外分配同時(shí)進(jìn)行，且嚴(yán)格按實(shí)際費(fèi)用和實(shí)際勞務(wù)耗用情況一次完成分配，其結(jié)果非常準(zhǔn)確。缺點(diǎn)是求解方程組的計(jì)算工作量較大。該方法適合于輔助生產(chǎn)部門不多，信息化水平較高的企業(yè)。

以上四種輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法均蘊(yùn)含交互分配，且各有其特點(diǎn)?，F(xiàn)代大中型企業(yè)大多已采用會(huì)計(jì)電算化進(jìn)行日常賬務(wù)處理，計(jì)算難度和工作量大小問(wèn)題已無(wú)需考慮。但是，不管從企業(yè)管理的需要、市場(chǎng)其他參與主體的小型企業(yè)要參照?qǐng)?zhí)行新制度，還是會(huì)計(jì)作為信息輸出系統(tǒng)要求報(bào)送信息存在及時(shí)性要求等角度考慮，目前仍然需要多種輔助分配方法存在以供企業(yè)進(jìn)行選擇。

參考文獻(xiàn)：

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[2]任月君.成本會(huì)計(jì)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2014：64-69.

（作者單位：湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院）endprint