朱建林

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)認(rèn)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況若干具體問(wèn)題探討

朱建林

國(guó)家工商行政管理總局2014年2月20日頒布新修訂的《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》，自2014年3月1日起實(shí)施。不同于以往實(shí)繳制工商登記管理的注冊(cè)資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)認(rèn)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況實(shí)務(wù)工作中出現(xiàn)了諸多新情況、新問(wèn)題，現(xiàn)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》及其應(yīng)用指南無(wú)法解答這些新情況、新問(wèn)題的審驗(yàn)處理疑難。結(jié)合近三年來(lái)審驗(yàn)認(rèn)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況實(shí)務(wù)操作情況，筆者擬就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)認(rèn)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況工作中的若干具體問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、問(wèn)題由來(lái)

國(guó)家工商行政管理總局依據(jù)《公司法》等有關(guān)規(guī)定，對(duì)公司注冊(cè)資本登記管理區(qū)分實(shí)繳制和認(rèn)繳制兩類(lèi)情況進(jìn)行管理。對(duì)實(shí)行認(rèn)繳制登記管理的公司注冊(cè)資本設(shè)立登記或變更登記，包括公司注冊(cè)資本數(shù)額、股東認(rèn)繳出資額、出資時(shí)間及其出資方式、公司增加或減少注冊(cè)資本，符合規(guī)定的，工商登記機(jī)關(guān)按公司章程或公司章程修正案規(guī)定予以登記，無(wú)需提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)并出具的驗(yàn)資報(bào)告；對(duì)實(shí)行實(shí)繳制登記管理的注冊(cè)資本設(shè)立登記或變更登記，均需提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)并出具的驗(yàn)資報(bào)告。

新修訂的《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》頒布實(shí)施后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托辦理驗(yàn)資業(yè)務(wù)中被審驗(yàn)單位已登記的注冊(cè)資本存在這樣的情況：截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日，被審驗(yàn)單位自設(shè)立登記以來(lái)因增加注冊(cè)資本需要，注冊(cè)資本已發(fā)生數(shù)次變更登記，股東及其認(rèn)繳出資額、出資比例、出資方式、出資時(shí)間均發(fā)生了變化，且本次審驗(yàn)前被審驗(yàn)單位從未委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師辦理驗(yàn)資業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日公司已登記注冊(cè)資本累計(jì)實(shí)收情況，該驗(yàn)資業(yè)務(wù)如何審驗(yàn)？會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不是應(yīng)該對(duì)被審驗(yàn)單位自設(shè)立登記以來(lái)每次經(jīng)工商登記的注冊(cè)資本變化（包括設(shè)立登記及以后每次變更登記）進(jìn)行逐次審驗(yàn)并出具逐次驗(yàn)資報(bào)告？

二、審驗(yàn)原則

以被審驗(yàn)單位委托審驗(yàn)已登記注冊(cè)資本累計(jì)實(shí)收情況為審驗(yàn)?zāi)繕?biāo)，確定驗(yàn)資截止基準(zhǔn)日和本期審驗(yàn)范圍；無(wú)需對(duì)被審驗(yàn)單位自設(shè)立登記之日至截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日期間歷次注冊(cè)資本變化進(jìn)行逐次審驗(yàn)并出具逐次驗(yàn)資報(bào)告，僅需根據(jù)截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日被審驗(yàn)單位已登記注冊(cè)資本出資最新規(guī)定和被審驗(yàn)單位自設(shè)立登記以來(lái)累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)并出具驗(yàn)資報(bào)告。

三、具體問(wèn)題處理

（一）對(duì)被審驗(yàn)單位因增加注冊(cè)資本變更登記情況審驗(yàn)處理

被審驗(yàn)單位自設(shè)立登記之日至截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日期間因增加注冊(cè)資本需要而辦理了數(shù)次注冊(cè)資本變更登記，包括股東構(gòu)成、注冊(cè)資本數(shù)額、出資比例、出資方式及出資時(shí)間均發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托審驗(yàn)被審驗(yàn)單位驗(yàn)資基準(zhǔn)日已登記注冊(cè)資本實(shí)收情況，審驗(yàn)中對(duì)每次注冊(cè)資本登記變化如何處理？

按上述審驗(yàn)原則，審驗(yàn)依據(jù)以截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日被審驗(yàn)單位已登記注冊(cè)資本出資規(guī)定，即被審驗(yàn)單位在工商登記機(jī)關(guān)最新涉及注冊(cè)資本事項(xiàng)登記規(guī)定為準(zhǔn)，包括注冊(cè)資本數(shù)額、股東認(rèn)繳出資額及其出資方式、出資時(shí)間、出資比例。對(duì)被審驗(yàn)單位自設(shè)立登記之日至本次驗(yàn)資截止日期間，以往歷次注冊(cè)資本變化登記涉及的股東出資方式、出資時(shí)間、出資比例變化不作審驗(yàn)，在驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明中也不作披露；僅對(duì)審驗(yàn)范圍內(nèi)注冊(cè)資本數(shù)額及其股東認(rèn)繳出資額變化、實(shí)際出資情況、股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況進(jìn)行審驗(yàn)，以便了解掌握截至驗(yàn)資基準(zhǔn)日止被審驗(yàn)單位已登記注冊(cè)資本數(shù)額及其股東認(rèn)繳出資額、認(rèn)繳出資方式變化由來(lái)。

（二）對(duì)被審驗(yàn)單位因股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出的原股東出資情況審驗(yàn)處理

對(duì)被審驗(yàn)單位因股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出的原股東出資情況審驗(yàn)，分以下兩種情況進(jìn)行處理：

第一種情況，截至本次驗(yàn)資基準(zhǔn)日，被審驗(yàn)單位已登記注冊(cè)資本中，雖然該原股東無(wú)認(rèn)繳出資額，已通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式退出，但該原股東按當(dāng)時(shí)被審驗(yàn)單位公司章程規(guī)定履行了出資義務(wù)，被審驗(yàn)單位實(shí)收資本來(lái)源中也包括該原股東當(dāng)時(shí)實(shí)際出資額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該退出的被審驗(yàn)單位原股東當(dāng)時(shí)實(shí)際出資情況及其股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況合規(guī)性和真實(shí)性進(jìn)行審驗(yàn)，并在本次審驗(yàn)編制的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”中加以反映（不反映其認(rèn)繳出資額、認(rèn)繳出資比例情況，僅在“實(shí)收資本情況”欄目中反映其實(shí)際出資金額折合實(shí)收資本數(shù)額、股權(quán)出讓金額及截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日實(shí)繳注冊(cè)資本為零的情況），在“驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明——審驗(yàn)結(jié)果”相關(guān)審驗(yàn)說(shuō)明（受讓其股權(quán)的股東實(shí)際出資情況）中加以披露，做到真實(shí)、完整反映被審驗(yàn)單位已登記注冊(cè)資本實(shí)收情況的來(lái)龍去脈。

第二種情況，被審驗(yàn)單位該退出原股東并未實(shí)際出資，僅將當(dāng)時(shí)其認(rèn)繳的注冊(cè)資本份額出讓給了被審驗(yàn)單位其他股東，退出了股東身份。對(duì)這種被審驗(yàn)單位已退出的原股東出資情況無(wú)需審驗(yàn)，視同非股東處理，在本次審驗(yàn)的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”和“驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明”中無(wú)需任何反映或披露處理。

（三）對(duì)本次審驗(yàn)范圍內(nèi)被審驗(yàn)單位截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況審驗(yàn)處理

對(duì)本次審驗(yàn)范圍內(nèi)被審驗(yàn)單位截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日經(jīng)工商登記機(jī)關(guān)核準(zhǔn)變更登記的所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)中應(yīng)區(qū)分兩種情況審驗(yàn)處理：

第一種情況，股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅系股東間認(rèn)繳注冊(cè)資本份額轉(zhuǎn)讓?zhuān)鲎尩墓蓹?quán)，股東尚未實(shí)際出資，由受讓股權(quán)的股東在出資期限內(nèi)認(rèn)繳出資到位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該類(lèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況無(wú)需審驗(yàn)，在“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”和“驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明”中無(wú)需任何反映或披露。

第二種情況，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的出讓股權(quán)，已由股權(quán)出讓股東實(shí)際出資到位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該類(lèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況進(jìn)行審驗(yàn)，根據(jù)審驗(yàn)確認(rèn)情況，在注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表“實(shí)收資本情況”欄目下“出讓股權(quán)”、“受讓股權(quán)”項(xiàng)目和驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明“審驗(yàn)結(jié)果”中加以反映或披露。

（四）對(duì)以資本溢價(jià)出資形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本而導(dǎo)致的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”編制問(wèn)題處理

1．問(wèn)題由來(lái)

由于受托審驗(yàn)范圍涵蓋被審驗(yàn)單位經(jīng)工商部門(mén)多次變更登記的注冊(cè)資本數(shù)額變更情況，且注冊(cè)資本變更情況中存在以資本溢價(jià)出資形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本情況，前期未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)并出具驗(yàn)資報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日被審驗(yàn)單位已登記注冊(cè)資本實(shí)收情況進(jìn)行審驗(yàn)并出具驗(yàn)資報(bào)告，對(duì)審驗(yàn)范圍內(nèi)多次注冊(cè)資本變更情況審驗(yàn)結(jié)果，在同一張“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”中反映。按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)現(xiàn)行驗(yàn)資執(zhí)業(yè)規(guī)范中規(guī)定編制的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”格式，“實(shí)際出資情況”與“實(shí)收資本情況”分開(kāi)反映?！皩?shí)際出資情況”欄目，反映股東本期以各種出資方式實(shí)際投入的認(rèn)繳注冊(cè)資本出資額，包括溢價(jià)出資額及其形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的出資額，導(dǎo)致截止驗(yàn)資基準(zhǔn)日“實(shí)際出資情況”欄目反映的本期被審驗(yàn)單位股東合計(jì)“實(shí)際出資金額”大于本期被審驗(yàn)單位實(shí)際收到的股東認(rèn)繳注冊(cè)資本出資額，差額為股東溢價(jià)出資形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本數(shù)額，即重復(fù)累加造成的差額，而在注冊(cè)資本登記管理實(shí)繳制下不會(huì)形成該差額。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托審驗(yàn)認(rèn)繳制登記管理的已登記注冊(cè)資本實(shí)收情況實(shí)務(wù)工作中，產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”時(shí)如何消除該差額的問(wèn)題。

2.解決對(duì)策

對(duì)上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托審驗(yàn)認(rèn)繳制登記管理的已登記注冊(cè)資本實(shí)收情況實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”編制差額問(wèn)題，究其原因，現(xiàn)行規(guī)定編制的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”格式不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)認(rèn)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況業(yè)務(wù)。面對(duì)新情況，應(yīng)完善現(xiàn)行“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”格式，取消“實(shí)際出資情況”欄目，改為“實(shí)收資本情況”欄目，僅反映經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)確認(rèn)的本期被審驗(yàn)單位股東按規(guī)定的出資方式投入的認(rèn)繳出資額折合實(shí)收資本金額；股東實(shí)際出資金額與折合實(shí)收資本差額（溢價(jià)出資金額），不列入“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”中反映，股東實(shí)際出資金額及其溢價(jià)出資金額在驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明“審驗(yàn)結(jié)果”中反映；“實(shí)收資本情況”欄目下按全體股東實(shí)際出資方式反映本期被審驗(yàn)單位實(shí)際收到的股東認(rèn)繳注冊(cè)資本出資額折合實(shí)收資本數(shù)額，出資方式包括貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、債權(quán)、股權(quán)、出讓股權(quán)、受讓股權(quán)、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等。

通過(guò)上述完善后的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”格式，解決了認(rèn)繳制登記管理注冊(cè)資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)中因股東溢價(jià)出資形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本而產(chǎn)生的股東實(shí)際出資額重復(fù)計(jì)算問(wèn)題，即現(xiàn)行“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”中實(shí)際出資金額合計(jì)數(shù)與被審驗(yàn)單位實(shí)際收到的股東投入資本合計(jì)數(shù)不一致的問(wèn)題?，F(xiàn)行規(guī)定編制的“本期注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”格式，同理，也應(yīng)按照上述完善辦法進(jìn)行完善修改。完善后的注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表格式，對(duì)審驗(yàn)實(shí)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況和認(rèn)繳制注冊(cè)資本實(shí)收情況均適用。

作者單位：浙江正信永浩聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙)