徐連臣

（276800 日照市公安消防支隊 山東 日照）

一、會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明對相對人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法理基礎(chǔ)

在我國，除三資企業(yè)外，對企業(yè)登記采取核準(zhǔn)資本制，成立企業(yè)在工商部門登記注冊之前，企業(yè)投資人必須委托會計師事務(wù)所對企業(yè)的資本進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報告，否則，工商部門對企業(yè)不予核準(zhǔn)登記。也就是說，驗(yàn)資報告在企業(yè)能否成立這一問題上起到關(guān)鍵作用。依照法律規(guī)定，獨(dú)立、公正地驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報告，是會計師事務(wù)所應(yīng)盡的義務(wù)。

從性質(zhì)上看，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，是一個間接侵害債權(quán)的行為。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，使得注冊資金不足的企業(yè)得以成立，注冊資金不足的企業(yè)與相對人的交易關(guān)系通常表現(xiàn)為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，虛假驗(yàn)資報告侵害了相對人的信賴?yán)妫率蛊錂?quán)利不能實(shí)現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是虛假出具驗(yàn)資報告人在驗(yàn)資時，通過注冊資金不實(shí)的企業(yè)而預(yù)設(shè)了一個侵害債權(quán)的行為。此時，債權(quán)人雖然不能確定，但無論誰與注冊資金不實(shí)的企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系而受到損害，都不違背出具虛假驗(yàn)資報告者的本意，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

從會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的對象看，也應(yīng)該包括其他利害關(guān)系人。雖然委托驗(yàn)資關(guān)系只存在于委托人和會計師事務(wù)所之間，但是，會計師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報告的作用并非只限于特定的雙方。法律之所以要求企業(yè)成立時出具驗(yàn)資報告，是因?yàn)槠髽I(yè)一旦成立，就會與其他市場主體發(fā)生交易關(guān)系，要求投資者對企業(yè)投入確定的、真實(shí)的注冊資本，是為了成立的企業(yè)具有相應(yīng)的行為能力，是為了維護(hù)交易的安全。法律之所以要求會計師事務(wù)所作出驗(yàn)資報告，是因?yàn)闀嫀熓聞?wù)所進(jìn)行驗(yàn)資的過程有嚴(yán)格的操作規(guī)則，對社會具有足夠的公信力。交易者與登記注冊的企業(yè)進(jìn)行交易，與其說是對工商部門登記的信賴，不如說是對企業(yè)擁有真實(shí)資本的信賴。此時，如果會計師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報告，必然導(dǎo)致與企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)娴膯适А?/p>

二、會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明對相對人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)

會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任，依據(jù)主要有以下幾類：

（1）《中華人民共和國民法通則》的有關(guān)規(guī)定。民法通則第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實(shí)信用的原則”。其中誠實(shí)信用的原則普遍支配民事行為人的具體民事行為，會計師事務(wù)所的驗(yàn)資活動也不例外。會計師事務(wù)所無論故意或過失為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，都存在過錯，而且這種過錯行為給他人造成損失，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

《民法通則》第一百零六條第二款規(guī)定：“公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。這是我國法律對于侵權(quán)之債的一般規(guī)定，但我們可以把他擴(kuò)張解釋后適用于侵犯債權(quán)的領(lǐng)域，因?yàn)榍址競鶛?quán)在廣義上，也是一種侵權(quán)行為。

（2）《中華人民共和國注冊會計師法》的有關(guān)規(guī)定。會計師事務(wù)所是國家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)會計師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。該法第六條規(guī)定：“注冊會計師和會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”。第四十二條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，違反了會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的程序，可以適用前述條款。

（3）最高人民法院的司法解釋。最高人民法院在1996年4月4日以法函[1996]56號復(fù)函規(guī)定：會計師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第四十二條的規(guī)定，債務(wù)人不足清償部分，由會計師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。

三、二次驗(yàn)資報告虛假時會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任

在“責(zé)令改正”的程序中，該企業(yè)必須進(jìn)行二次驗(yàn)資。進(jìn)行第二次驗(yàn)資的會計師事務(wù)所可能與第一次驗(yàn)資的會計師事務(wù)所相同，也可能與第一次驗(yàn)資的會計師事務(wù)所不同。會計師事務(wù)所應(yīng)如何承擔(dān)的民事責(zé)任，筆者認(rèn)為：首先，在法律另行作出規(guī)定之前，會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍和方式應(yīng)當(dāng)按照最高人民法院在1996年4月4日的法函[1996]56號復(fù)函和1998年6月26日的法釋[1998]13號文的規(guī)定執(zhí)行。即會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍是債務(wù)人不足清償部分中會計師事務(wù)所證明的金額內(nèi)，承擔(dān)責(zé)任的方式是賠償責(zé)任。

其次，針對二次驗(yàn)資的具體情況，應(yīng)當(dāng)具體分析。同一會計師事務(wù)所為債務(wù)人作出兩次虛假的驗(yàn)資證明，無論債權(quán)何時發(fā)生，該所都應(yīng)該在債務(wù)人不足清償部分中，由會計師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，具體理由不再贅述。

債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗(yàn)資之后，兩間會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何承擔(dān)責(zé)任，比較流行的觀點(diǎn)是由第二次驗(yàn)資的會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，免除第一次驗(yàn)資的會計師事務(wù)所的責(zé)任。理由是：第一次虛假驗(yàn)資后，工商部門已經(jīng)對此做出了處理，投資人已經(jīng)被責(zé)令改正錯誤，第二次虛假驗(yàn)資與第一次驗(yàn)資人無關(guān)。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷。首先，從性質(zhì)上看，工商部門責(zé)令投資人改正錯誤，是一種行政行為，投資人是否改正錯誤，只能引起行政法上的法律后果，承擔(dān)的也是行政責(zé)任，而不是民事責(zé)任；其次，從對象上看，工商部門責(zé)令投資人改正錯誤，并沒有對第一次驗(yàn)資人進(jìn)行處理，第一次驗(yàn)資人沒有對其出具虛假驗(yàn)資報告的行為承擔(dān)民事責(zé)任；第三，從公平的角度看，民事主體在適用法律上應(yīng)該是平等的，同樣是出具虛假驗(yàn)資報告的行為，都應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任；第四，從兩次驗(yàn)資的關(guān)聯(lián)性看，因?yàn)橛辛说谝淮翁摷衮?yàn)資，才導(dǎo)致第二次驗(yàn)資的發(fā)生，兩次驗(yàn)資對于侵害債權(quán)具有混合過錯。綜上所述，債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗(yàn)資之后，兩間會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)共同在債務(wù)人不足清償部分中，分別在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，兩間會計師事務(wù)所應(yīng)該互負(fù)連帶責(zé)任。如果兩次驗(yàn)資的注冊資本不同，導(dǎo)致二間會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的賠償范圍不同，應(yīng)該按比例承擔(dān)責(zé)任。

[1]關(guān)木.會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任[J].中國招標(biāo),1998(60):17.

[2]貴立義.會計師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報告應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任[J].經(jīng)濟(jì)與法,2001(5):4-6.

[3]方廣海.注冊會計師提供虛假驗(yàn)資報告的法律責(zé)任[J].人民司法,1996(7):34-35.