陳志剛（中拉產(chǎn)能合作投資基金有限責(zé)任公司 北京 100033）

企業(yè)對外投資的稅收新挑戰(zhàn)

陳志剛（中拉產(chǎn)能合作投資基金有限責(zé)任公司 北京 100033）

2015年10月BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告發(fā)布后，相關(guān)國家隨之調(diào)整國內(nèi)稅收制度、修訂國際稅收協(xié)定，結(jié)合本國情況和自身訴求陸續(xù)實(shí)施防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的政策和措施。近年來的國際稅收征管氛圍為之一變，跨境企業(yè)面臨新的國際稅收環(huán)境，企業(yè)對外投資稅務(wù)問題遇到新挑戰(zhàn)。

一、對外投資稅務(wù)問題的一般視角

投資目的地和母國的稅收政策與管理措施直接關(guān)系到企業(yè)的對外投資回報(bào)水平，是“走出去”企業(yè)無法回避的問題，大多要通過稅務(wù)籌劃降低或者遞延稅負(fù)。一般而言，需要考慮以下方面：

一是投資目的地稅收制度。投資目的地是企業(yè)境外經(jīng)營所得的來源地。盡管各國稅制有所差異，但均非常重視對源自本國收入的稅收管轄。投資目的地，或者說東道國（或地區(qū)，下同），作為投資所得來源地，其稅收管轄權(quán)是優(yōu)先的。

二是母國鼓勵(lì)對外投資的稅收優(yōu)惠政策。各國大多有支持企業(yè)對外投資的稅收規(guī)定。如對本國產(chǎn)品境外加工后重新進(jìn)口免征關(guān)稅；對本國公司從外國子公司收取的股息免稅；國內(nèi)法規(guī)定對本國居民在外國享受的稅收優(yōu)惠給予饒讓抵免；本國公司從外國取得的所得延期納稅，等等。我國為促進(jìn)企業(yè)對外投資，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)對居民企業(yè)境外所得在境外已納稅額實(shí)行直接和間接抵免。

三是稅負(fù)較低的第三國，以及相關(guān)國家和地區(qū)之間國際稅收協(xié)定所構(gòu)成的稅收優(yōu)惠空間網(wǎng)絡(luò)。當(dāng)投資東道國所征預(yù)提所得稅和資本利得稅稅率較高時(shí)，對外投資企業(yè)往往考慮在自身稅負(fù)較低、具有龐大稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)且能同時(shí)從投資東道國和母國獲得相對稅收優(yōu)惠待遇的中轉(zhuǎn)國，設(shè)立中間控股公司間接持有境外實(shí)體股權(quán)。當(dāng)然，中間控股公司設(shè)立和維持的成本，如所在國對公司注冊資本、當(dāng)?shù)囟氯藬?shù)的要求，設(shè)立的費(fèi)用和時(shí)間，年度審計(jì)要求，所在國的國際聲譽(yù)等，又成為對外投資企業(yè)需重點(diǎn)考慮的因素。

二、BEPS行動(dòng)計(jì)劃帶來的國際稅收新挑戰(zhàn)

OECD推進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，出發(fā)點(diǎn)是改革現(xiàn)有國際稅收框架，“以重拾各界對國際稅收體系的信心，并確保利潤在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”。初期的共識(shí)是打擊通過傳統(tǒng)避稅地避稅的行為，此后又進(jìn)一步涉及不同國家（特別是發(fā)達(dá)國家）之間的稅制矛盾問題，關(guān)注有害稅收實(shí)踐、擇協(xié)避稅，強(qiáng)調(diào)各稅收管轄區(qū)域之間的稅收信息交換和監(jiān)管協(xié)同。2015年10月，OECD向全球發(fā)布BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃和1份解釋性聲明，并隨后通過了G20財(cái)長和央行行長會(huì)議的審議。這意味著國際稅收體系改革從2016年開始轉(zhuǎn)入后BEPS時(shí)代。此后，包括我國在內(nèi)的約100個(gè)國家，在2016年底前簽署了《多邊工具》協(xié)定，標(biāo)志著BEPS行動(dòng)計(jì)劃的各項(xiàng)要求和建議，包括最低標(biāo)準(zhǔn)、共同方法和最佳實(shí)踐，將在各國推進(jìn)稅制改革的進(jìn)程中不斷落地和實(shí)施，現(xiàn)有國際稅收協(xié)定將陸續(xù)調(diào)整和升級(jí)。今后，企業(yè)對外投資面臨的國際稅收環(huán)境、涉及的東道國和母國稅收風(fēng)險(xiǎn)以及稅收規(guī)劃等，與此前相比都將有不小變化。

（一）傳統(tǒng)避稅港將難以為繼

將利潤轉(zhuǎn)移到避稅天堂、低稅率區(qū)，以達(dá)到不繳稅、少繳稅或者延遲繳稅的目的，是過去很多對外投資企業(yè)或跨國公司常用的避稅手法。自O(shè)ECD推進(jìn)BEPS項(xiàng)目以來，打擊這種完全沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的行為已成為全球共識(shí)，而傳統(tǒng)避稅地，包括避稅天堂和稅率偏低國家等，也成為明確的打擊對象。

一方面，一些國家和國際組織公布避稅港清單。2009年4月，OECD在G20倫敦峰會(huì)期間公布了全球避稅港黑名單、灰名單和白名單，以是否執(zhí)行國際通行稅務(wù)準(zhǔn)則交換信息為標(biāo)準(zhǔn)，將哥斯達(dá)黎加、馬來西亞納閩島、菲律賓和烏拉圭列入黑名單，將比利時(shí)、文萊、智利、荷屬安地列斯、直布羅陀、列支敦士登、盧森堡、摩納哥、新加坡、瑞士、巴哈馬群島、百慕大群島、開曼群島等38個(gè)國家和地區(qū)列入灰名單，將英國、中國（特別行政區(qū)除外）、法國、德國、俄羅斯和美國等40個(gè)國家和地區(qū)列為白名單。列入黑名單的國家迅速承諾遵守國際標(biāo)準(zhǔn)而晉級(jí)為灰名單，瑞士等國做出實(shí)質(zhì)履行國際標(biāo)準(zhǔn)行動(dòng)而晉級(jí)為白名單。一時(shí)間，避稅港已成為“過街老鼠”，相關(guān)國家和地區(qū)不斷調(diào)整和讓步以適應(yīng)國際稅收體系改革要求，如瑞士、盧森堡、安道爾等國逐步放寬曾經(jīng)固守的銀行保密制度。2017年，歐盟也將發(fā)布避稅天堂清單，繼續(xù)對避稅港施加沉重壓力。

另一方面，單純通過避稅港避稅的行為較易受到限制，各國可通過調(diào)整國內(nèi)法的方式，如收緊利息扣除政策,出臺(tái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國公司（CFC）等方面的監(jiān)管措施等實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目標(biāo)。可能如英國《泰晤士報(bào)》2014年報(bào)道所言，避稅天堂將在5年內(nèi)消失。

（二）稅收信息透明度和確定性得以強(qiáng)化

OECD認(rèn)為，不能及時(shí)、全面獲取惡意稅收籌劃方案的相關(guān)信息，是當(dāng)前世界各國稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的主要挑戰(zhàn)之一。這也是轉(zhuǎn)讓定價(jià)、人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)、混合錯(cuò)配、擇協(xié)避稅等BEPS行為存在的充分條件之一。為此，BEPS行動(dòng)計(jì)劃從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、強(qiáng)制披露、轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料等方面提出建議，以提高企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)以及各國之間稅務(wù)數(shù)據(jù)的透明度。例如，“轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件和國別報(bào)告”要求跨國公司向相關(guān)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供“主文檔”、“本地文檔”，并按年度申報(bào)“國別報(bào)告”，而各國稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)多邊公約、雙邊稅收協(xié)定或稅收信息交換協(xié)議等在相關(guān)稅收管轄區(qū)之間自動(dòng)交換信息。這些要求作為“最低標(biāo)準(zhǔn)”具有較高的遵從約束力，OECD將監(jiān)督參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃各國的執(zhí)行情況。

OECD在2014年發(fā)布金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)（AEOI），內(nèi)容針對個(gè)人和企業(yè)銀行賬戶信息，通過統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）規(guī)范各國金融機(jī)構(gòu)收集和報(bào)送外國稅收居民個(gè)人和企業(yè)賬戶信息的要求和程序，通過主管當(dāng)局間協(xié)議范本（CAA）規(guī)范各稅務(wù)管轄區(qū)之間自動(dòng)交換金融賬戶涉稅信息的操作細(xì)節(jié)，進(jìn)一步提高了國際稅收數(shù)據(jù)信息透明度。在G20大力推動(dòng)下，到2016年末已有105個(gè)國家（地區(qū)）簽署多邊公約接受并執(zhí)行AEOI標(biāo)準(zhǔn)，包括開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、盧森堡、荷蘭、中國香港、新加坡等企業(yè)對外投資常設(shè)中間層機(jī)構(gòu)的國家和地區(qū)。我國在2017年1月1日開始實(shí)施《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，自2018年開始與相關(guān)參與國家進(jìn)行第一次金融賬戶信息自動(dòng)交換。

（三）更加重視交易和商業(yè)存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

BEPS行動(dòng)計(jì)劃堅(jiān)持稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相一致的原則。盡管目前對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的概念和要件尚無一致性界定，但經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求已具體化到BEPS行動(dòng)計(jì)劃的每個(gè)核心環(huán)節(jié)，BEPS項(xiàng)目報(bào)告對部分交易和商業(yè)存在提出了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的建議。無論對于交易還是商業(yè)存在，重點(diǎn)關(guān)注其是否從事核心業(yè)務(wù)并取得直接相關(guān)收入的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷方式可采用關(guān)聯(lián)法（nexus approach）。

在交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方面：對于轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)無形資產(chǎn)（IP），將支出作為衡量實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的指標(biāo)，納稅人應(yīng)僅在其自身發(fā)生符合條件的研發(fā)支出并取得相關(guān)的IP收入的情況下，才能享受有關(guān)的IP稅收優(yōu)惠。對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)，可以通過“實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)存在測試”（substantial economic presence test）檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體是否與另一轄區(qū)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)。對于利息扣除，可以對所有在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上等同于利息的費(fèi)用支出同樣適用基準(zhǔn)凈利息/EBITDA（未計(jì)利息、稅額、折舊及攤銷前的利潤）的固定扣除率。對于基金管理，實(shí)質(zhì)性活動(dòng)是基金經(jīng)理的創(chuàng)造收入活動(dòng)，包括對持有或賣出投資做出決策，計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)和儲(chǔ)備，對匯率或利率波動(dòng)以及對沖做出決策，以及為政府機(jī)關(guān)和投資者準(zhǔn)備相關(guān)文件或報(bào)告等。

在商業(yè)存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方面：CFC規(guī)則要求從人員、場所、資產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)等指標(biāo)，判斷CFC所得是否與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相分離，關(guān)鍵是有無獨(dú)立經(jīng)營能力——不能獨(dú)立經(jīng)營的，其收入即使沒有匯回國內(nèi)也要視同匯回征稅。對于持有多種資產(chǎn)并取得利息、租金等多種收入的控股公司，其實(shí)質(zhì)性活動(dòng)主要體現(xiàn)為該公司直接從事與其收入類型相關(guān)的核心業(yè)務(wù)活動(dòng)。對于僅持有股權(quán)投資，取得股息和財(cái)產(chǎn)收益的控股公司（如直接投資的中間層架構(gòu)），至少該企業(yè)應(yīng)執(zhí)行該稅收管轄區(qū)對所有公司適用的法律申報(bào)要求，并具備參與持有股權(quán)管理活動(dòng)所必須的實(shí)質(zhì)條件（如證明具備開展相關(guān)活動(dòng)的人員和辦公地點(diǎn)條件），這就限制了郵箱公司和空殼掛牌公司。

（四）增強(qiáng)了國際稅收規(guī)則一致性

BEPS項(xiàng)目成果具有軟法性質(zhì)，對OECD成員有共同遵從的要求，對G20成員起碼有政治和道義約束，對既非OECD也非G20成員的其他國家有參考意義。因此，后BEPS時(shí)期，世界范圍內(nèi)稅收規(guī)則的一致性將得到增強(qiáng)。

一是現(xiàn)有國際通用的稅收制度文本得到更新和修訂。包括修訂了OECD的國際稅收協(xié)定范本，修訂了轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，明確轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的要求，并對包含多個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)的國別報(bào)告模板形成共識(shí)。

二是通過提出共同方法、最佳實(shí)踐等建議，明確了構(gòu)建有效受控外國企業(yè)稅制的關(guān)鍵要素，提出了制訂利息扣除方面的通用方法，并推薦了有關(guān)強(qiáng)制性披露制度的最佳實(shí)踐等。

三是通過談判和簽署《多邊工具》，相關(guān)國家將修訂并增強(qiáng)現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定的一致性。涉及理順爭端解決機(jī)制，規(guī)定多邊和雙邊相互協(xié)商程序（MAP）機(jī)制的最低標(biāo)準(zhǔn)、最佳實(shí)踐和強(qiáng)制仲裁措施；使用應(yīng)對雙重居民身份的一般性反濫用措施，提高各國稅收政策消除混合錯(cuò)配安排的能力，防止稅收協(xié)定的優(yōu)惠政策被不恰當(dāng)授予，等等。

（五）國際稅收征管從緊，跨國稅收爭議將有所上升

BEPS行動(dòng)計(jì)劃不可避免帶來全球范圍稅收征管從緊的趨勢。一是現(xiàn)有稅法覆蓋面擴(kuò)大、適應(yīng)性增強(qiáng)，如BEPS項(xiàng)目報(bào)告專門就“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”發(fā)展對國際稅收的影響進(jìn)行分析，并提出了監(jiān)管建議。二是隨著各國稅法一致性增強(qiáng)，各國間稅收征管的協(xié)調(diào)性也進(jìn)一步加強(qiáng)，而BEPS行為很大程度上就是利用了各國稅收政策和監(jiān)管差異所形成的“木桶效應(yīng)”。三是各國間涉稅數(shù)據(jù)信息交換的力度加大、頻度提高，特別是金融涉稅數(shù)據(jù)，已接受AEOI標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行CRS規(guī)范的100多個(gè)國家之間最遲將于2018年實(shí)現(xiàn)金融涉稅信息自動(dòng)交換。四是各國涉及非居民的稅收優(yōu)惠將受到一定約束，為防止有害稅收競爭、避免競次效應(yīng)，BEPS行動(dòng)計(jì)劃強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求，增強(qiáng)了有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）的功能。

隨著各國增大稅收征管力度，跨國稅收爭議將有所上升。特別是2016年以來美國特朗普當(dāng)選總統(tǒng)和英國公投退歐等“黑天鵝”事件頻出，各國民粹主義傾向有所增強(qiáng)，貿(mào)易保護(hù)主義有所抬頭，全球產(chǎn)業(yè)鏈面臨重構(gòu)，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢出現(xiàn)分歧。在此背景下，旨在確保稅收與價(jià)值創(chuàng)造相一致的BEPS行動(dòng)計(jì)劃很可能導(dǎo)致國際稅收體系“超調(diào)”，在部分國家發(fā)展成為帶有“重商主義”色彩的稅收征管措施，國家間稅收爭議可能進(jìn)一步擴(kuò)大。盡管BEPS行動(dòng)計(jì)劃也預(yù)見到并有針對性地形成爭端解決機(jī)制，但觸發(fā)和完成“同行審議”（peer review）或“強(qiáng)制仲裁”畢竟曠日持久，對企業(yè)而言時(shí)間成本很大，所得收益卻可能很有限。

三、后BEPS時(shí)期對外投資應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的稅收問題

盡管BEPS問題往往源自跨國企業(yè)稅收籌劃，但并不意味著在后BEPS時(shí)期，跨國經(jīng)營和對外投資的企業(yè)要弱化甚至放棄稅收籌劃。一方面，政府稅收的源泉是企業(yè)經(jīng)營利潤，各國推動(dòng)和落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃并非要制約和妨礙企業(yè)盈利，不是“涸澤而漁”，而是要確保利潤與價(jià)值創(chuàng)造相一致，保障企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營所在稅收管轄區(qū)的稅收權(quán)益。另一方面，企業(yè)稅收籌劃的根本目的是降低整體稅負(fù)、提高盈利水平——這一點(diǎn)在此前和后BEPS時(shí)期也不會(huì)改變。需要變化的是，企業(yè)稅收籌劃要摒棄“逃稅”思維，更加重視對跨國稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分析研判，特別要關(guān)注以下問題：

一是母國適用的有關(guān)CFC稅收規(guī)則，包括對“控制”的法律界定和執(zhí)法實(shí)踐。CFC規(guī)則要求利潤即使未匯回國內(nèi)也要征稅，但這一要求不是絕對的，而是相對于“控制”的實(shí)質(zhì)。換言之，只要不觸及母國有關(guān)CFC規(guī)則的控制標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)源于東道國的收入仍可實(shí)現(xiàn)避稅或延遲納稅。例如，中國企業(yè)在所得稅實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的其他國家或地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)，如果整體股權(quán)表決權(quán)未超過50%或者沒有形成實(shí)質(zhì)控制，其基于合理的經(jīng)營需要而不分配或少分配的利潤，可以不計(jì)入境內(nèi)的當(dāng)期收入。

二是中間層架構(gòu)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。過去，企業(yè)對外投資設(shè)立的中間層架構(gòu)更多表現(xiàn)為沒有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營或者管理活動(dòng)的空殼公司，很多低稅率國家也允許甚至鼓勵(lì)殼公司存在。在后BEPS時(shí)期，各國包括過去的“避稅天堂”，均加強(qiáng)了對居民企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。因此，中間架構(gòu)要變“空”為“實(shí)”，在跨國經(jīng)營中切實(shí)發(fā)揮必要的經(jīng)營或管理職能，新設(shè)特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV）則需要直接從事適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)活動(dòng)，起碼要有人員、場所等，這在一定程度上也將增加對外投資成本。

三是人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則。企業(yè)跨國銷售既可利用當(dāng)?shù)劁N售渠道，也可自行設(shè)立境外銷售機(jī)構(gòu)，隨著跨境電子商務(wù)發(fā)展，境外的物流支持或售后服務(wù)也更加重要。BEPS行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)“人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)”的部分建議，各國將更多從收益權(quán)而非從股權(quán)和設(shè)立機(jī)構(gòu)等角度判斷是否為居民企業(yè)，即從本稅收管轄區(qū)經(jīng)營活動(dòng)對銷售收入、經(jīng)營所得的實(shí)質(zhì)性貢獻(xiàn)，判斷是否將相關(guān)收入（或特定比例）作為應(yīng)納稅所得額，涵蓋通過代理人或類似安排、通過所謂準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)（其實(shí)為企業(yè)核心業(yè)務(wù)）等行為。企業(yè)從事跨國經(jīng)營、規(guī)劃跨國銷售，需要注意適用東道國相關(guān)規(guī)定，避免被雙重征稅。

四是數(shù)據(jù)信息報(bào)告義務(wù)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃對解決各國間涉稅數(shù)據(jù)的信息不對稱問題投入了巨大精力，也形成了操作性很強(qiáng)的實(shí)質(zhì)性成果，并將在未來幾年陸續(xù)付諸實(shí)施。如滿足一定條件的跨國經(jīng)營企業(yè)集團(tuán)，不僅需要按時(shí)向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)提交主報(bào)告，向東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)提交當(dāng)?shù)貓?bào)告，還需要及時(shí)向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)提交國別報(bào)告，披露其主要價(jià)值創(chuàng)造因素（如人員、經(jīng)營實(shí)體、業(yè)務(wù)活動(dòng)、資產(chǎn)等）和在各國當(dāng)?shù)氐募{稅情況。而且，這種國別報(bào)告還將通過自動(dòng)情報(bào)交換，被其投資經(jīng)營所在國的稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取，從而給稅務(wù)機(jī)關(guān)評估跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和國際避稅風(fēng)險(xiǎn)提供有力依據(jù)。

當(dāng)然，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推行，對跨國企業(yè)或者對外投資企業(yè)而言有挑戰(zhàn)必然有機(jī)遇。隨著各國陸續(xù)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的要求，各國的稅收政策將更為透明和統(tǒng)一，國際稅收體系的確定性增加，國際化經(jīng)營的企業(yè)將面臨更為一致和公平的競爭環(huán)境，稅收遵從成本會(huì)有所降低。在后BEPS時(shí)期，企業(yè)要善于在透明度更高、管理更協(xié)調(diào)的國際稅收環(huán)境中尋找管理差異和比較優(yōu)勢，因勢而動(dòng)，實(shí)現(xiàn)效益最大化。

[1] OECD.Base Erosion and Profit Shifting［EB/OL］.http://www.oecd. org/tax/beps/beps-actions.htm

[2]國家稅務(wù)總局.G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目2015年最終報(bào)告［EB/OL］.http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/ content.html

責(zé)任編輯：王 平