殷俊明++王軍++江麗君

【摘 要】 推進(jìn)管理會計的應(yīng)用除了要研究管理會計工具和方法的具體內(nèi)容外，還需要從實務(wù)擴(kuò)散與變革角度研究企業(yè)選擇和采納管理會計的過程。企業(yè)選擇、采納、使用管理會計工具的過程，也是管理會計工具在企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)散的過程，因此有必要深入研究管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)部的擴(kuò)散方式和變革機(jī)制。文章借鑒傳染病模型，構(gòu)建管理會計實務(wù)在組織內(nèi)傳播的擴(kuò)散模型。模型將引入的新型管理會計實務(wù)看作病毒擴(kuò)散源，企業(yè)內(nèi)的支持者類似于病毒感染者，中立者相當(dāng)于易感者，反對者相當(dāng)于免疫者，研究三者的相互作用和轉(zhuǎn)化對管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)散與實施過程的影響。通過對傳染病模型的閾值條件與平衡點進(jìn)行分析，得出管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的三種狀態(tài)，并提出促進(jìn)管理會計工具有效實施的組織措施。

【關(guān)鍵詞】 管理會計實務(wù)； 傳染病模型； 擴(kuò)散速率； 擴(kuò)散狀態(tài)

【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）23-0031-06

一、引言

管理會計是服務(wù)企業(yè)經(jīng)營、提升決策質(zhì)量和創(chuàng)造價值的重要工具。財政部2014年發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，指出要構(gòu)建中國特色管理會計體系，全面推進(jìn)管理會計變革與發(fā)展。管理會計體系的建設(shè)和實施重在應(yīng)用，其價值也體現(xiàn)于應(yīng)用。企業(yè)應(yīng)用管理會計，也是新舊管理會計制度、方法和體系的轉(zhuǎn)換與變革，表現(xiàn)為企業(yè)對新型管理會計工具的選擇、采納和吸收。從管理會計本身來看，這種應(yīng)用和變革也體現(xiàn)為新型工具和實務(wù)在企業(yè)內(nèi)部的擴(kuò)散。因此，新常態(tài)下的管理會計體系建設(shè)，除軟件的購入和工具的引進(jìn)之外，更應(yīng)考慮企業(yè)引入的管理會計工具在新環(huán)境下的應(yīng)用過程，亦即管理會計工具在企業(yè)內(nèi)部的擴(kuò)散過程。

管理會計工具的擴(kuò)散與變革同時也是一個規(guī)則和慣例的制度化過程，其實現(xiàn)要通過組織內(nèi)成員對變革的支持，以完成新型工具的引入、采納、實施和整合等過程，實現(xiàn)企業(yè)管理制度和管理會計體系的變革。因此，管理會計應(yīng)用與實施是一個主要由組織內(nèi)行動者主體推動的變革過程[ 1 ]。另一方面，管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的擴(kuò)散和實施過程中也會存在各式各樣的阻力，現(xiàn)代管理會計工具在許多企業(yè)的實施并不順利，實施效果也沒有達(dá)到預(yù)期[ 2 ]。為推進(jìn)企業(yè)管理會計體系的構(gòu)建和應(yīng)用，深入理解管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)部的擴(kuò)散機(jī)理與路徑應(yīng)該是管理會計變革研究的重要內(nèi)容。如果將新型管理會計實務(wù)（工具）看作一種組織知識，組織知識在企業(yè)內(nèi)的傳播是以員工為媒介，不同類型員工的接受度不同便會影響管理會計工具的應(yīng)用效果。筆者發(fā)現(xiàn)管理會計在員工之間的此種擴(kuò)散過程類似于病毒在人群中傳播感染（吸收）的過程。因此，可以借鑒病毒在人群中的擴(kuò)散與傳播，研究新型管理會計實務(wù)在組織內(nèi)的傳播與吸收過程。探討企業(yè)內(nèi)管理會計實務(wù)吸收機(jī)制，研究管理會計實務(wù)擴(kuò)散路徑，對于推動管理會計變革，創(chuàng)建管理會計體系，推動經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型具有重要意義。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）管理會計工具應(yīng)用和管理會計體系構(gòu)建的相關(guān)研究

管理會計是企業(yè)價值增值的重要手段，管理會計的發(fā)展對企業(yè)經(jīng)營效率提升和價值增值具有重要作用[ 3 ]，以作業(yè)成本法（ABC）為代表的新型管理會計工具為企業(yè)價值創(chuàng)造提供了方法手段和價值引擎[ 4 ]。因此，管理會計工具的應(yīng)用對于企業(yè)的價值增值和長遠(yuǎn)發(fā)展具有重要戰(zhàn)略意義。目前有關(guān)管理會計的研究，大多基于組織理論中的系統(tǒng)學(xué)派理論與權(quán)變學(xué)派理論，集中于管理會計的理論體系構(gòu)建[ 5-7 ]、工具方法開發(fā)與應(yīng)用[ 8-9 ]，部分學(xué)者涉及管理會計應(yīng)用與變革的研究[ 10-12 ]。

管理會計研究偏重于管理會計工具方法的開發(fā)、選擇與使用，少有人研究有關(guān)管理會計工具的學(xué)習(xí)與應(yīng)用過程。管理會計工具在企業(yè)內(nèi)被吸收是會計工具發(fā)揮效用的前提和關(guān)鍵，故研究管理會計在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散與吸收過程對構(gòu)建管理會計體系至關(guān)重要。管理會計工具的普及應(yīng)用是企業(yè)與相關(guān)行動者主體（其他企業(yè)、高校、咨詢機(jī)構(gòu)、政府、行業(yè)協(xié)會等）之間通過管理會計知識的相互傳播學(xué)習(xí)建構(gòu)網(wǎng)絡(luò)并創(chuàng)造新實務(wù)的應(yīng)用過程。管理會計實務(wù)的傳播與創(chuàng)新，尤其是在企業(yè)內(nèi)部的傳播與擴(kuò)散，其實質(zhì)是管理會計實務(wù)與經(jīng)營業(yè)務(wù)相結(jié)合，被員工接受和學(xué)習(xí)的過程，而其被員工支持、采納和接受的程度，直接影響其實施效果。目前，鮮有學(xué)者基于微觀個體企業(yè)角度來探討創(chuàng)新型管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的實現(xiàn)路徑及擴(kuò)散過程。

（二）傳染病模型及其在經(jīng)濟(jì)管理中的應(yīng)用相關(guān)研究

傳染病模型是由常微分方程所描述的用以刻畫傳染病傳播和流行規(guī)律的數(shù)學(xué)模型[ 13 ]。傳染病模型最早主要用于傳染病本身（如SARS）的預(yù)測和防控領(lǐng)域，近年來，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)許多群體性的社會行為和突發(fā)事件同樣遵循與傳染病傳播類似的規(guī)律，因此傳染病模型也被廣泛用于創(chuàng)新擴(kuò)散、網(wǎng)絡(luò)輿情傳播、金融風(fēng)險擴(kuò)散、知識轉(zhuǎn)移等社會科學(xué)研究領(lǐng)域[ 14 ]。目前國內(nèi)學(xué)者運(yùn)用傳染病模型的社會學(xué)研究大多集中在風(fēng)險感知過程[ 15 ]、隱性知識傳播[ 16-17 ]、信息擴(kuò)散[ 18-20 ]等領(lǐng)域。劉源[ 16 ]闡述了用傳染病模型研究隱性知識傳播機(jī)制的可行性，建立員工隱性知識傳播的傳染病模型，并選取案例企業(yè)模擬傳播過程；宋波等[ 18 ]在傳染病模型基礎(chǔ)上，建立口碑效應(yīng)作用下的品牌擴(kuò)散傳播模型，通過模型分析探討品牌推廣的手段及影響品牌傳播的因素；馬穎等[ 13 ]運(yùn)用傳染病模型研究食品行業(yè)突發(fā)事件風(fēng)險感知傳遞的特征和過程，建立食品行業(yè)突發(fā)事件風(fēng)險感知傳遞的傳染病模型；王硯羽和謝偉[ 21 ]采用傳染病模型探討商業(yè)模式擴(kuò)散機(jī)制，為企業(yè)商業(yè)模式創(chuàng)新和模仿及國家產(chǎn)業(yè)政策制定提供管理啟示。

本文將傳染病模型引進(jìn)會計學(xué)研究中，試圖構(gòu)建符合管理會計實務(wù)擴(kuò)散的新型模型，為管理會計體系構(gòu)建提供參考。另外，目前采用模型分析方法探討管理會計變革過程的研究尚不多見，通過本文的研究希望能夠拓寬管理會計研究范式，為管理會計變革研究提供借鑒。因此，本文借用傳染病擴(kuò)散模型建構(gòu)思路，在分析管理會計實務(wù)擴(kuò)散特征的情形下，探究管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的擴(kuò)散路徑，構(gòu)建符合管理會計實務(wù)特征的擴(kuò)散模型。endprint

三、管理會計實務(wù)擴(kuò)散的企業(yè)內(nèi)群體分析

企業(yè)本質(zhì)上是一系列契約的聯(lián)結(jié)（nexus-of-contracts），各利益相關(guān)者在參與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計和業(yè)務(wù)運(yùn)營的過程中通過隱性或顯性的契約相互聯(lián)結(jié)以協(xié)調(diào)各自行為，并維持各自利益，會計制度是這些契約最為重要的制度基礎(chǔ)[ 22 ]。員工與企業(yè)以及員工之間的利益協(xié)調(diào)除了受束于各種雇傭契約外，最重要的就是企業(yè)內(nèi)部的管理契約，而管理契約的執(zhí)行以管理會計信息為基礎(chǔ)。因此，管理會計制度在創(chuàng)造企業(yè)價值的同時，也是員工績效計量和價值分配的重要契約，對各類員工的利益產(chǎn)生重要影響。具體來說，企業(yè)在推進(jìn)管理會計變革的過程中，不可避免會涉及人員調(diào)整、薪酬獎懲、部門精化及工作環(huán)境改變等個人利益和團(tuán)隊利益問題。新型管理會計實務(wù)的引入會打破企業(yè)原先穩(wěn)定的“利益格局”，重新界定企業(yè)各類員工的責(zé)任、權(quán)力和利益，對原先的業(yè)務(wù)關(guān)系、信息溝通和利益分配產(chǎn)生重大影響。同時，變革的實施將會對員工產(chǎn)生一定的變革成本和收益。變革成本主要包括員工學(xué)習(xí)成本、信息提供成本、信息使用成本、因利益調(diào)整而帶來的收益下降；變革收益則包括新型管理會計實務(wù)帶來的工作量減少、決策水平提高帶來收益的提高以及所獲取的管理會計知識。

（一）企業(yè)員工對管理會計實務(wù)擴(kuò)散的影響分析

企業(yè)員工受認(rèn)知能力和企業(yè)環(huán)境的影響，對管理會計實務(wù)的認(rèn)知成本不同，且其自身利益受到管理會計實務(wù)實施的影響不同。按照企業(yè)員工對管理會計實務(wù)擴(kuò)散的支持與否，可以分為三類：支持者、中立者和反對者。支持者類似于病毒感染者，對新型管理會計實務(wù)具有傳播擴(kuò)散作用；中立者相當(dāng)于易感者，指對新型實務(wù)了解不充分的企業(yè)員工；反對者相當(dāng)于免疫者，指新型實務(wù)引入使其凈收益為負(fù)的員工群體。管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的擴(kuò)散過程中需要不斷權(quán)衡三者的利益關(guān)系。企業(yè)高層管理者或外部咨詢公司為了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展、保持企業(yè)在市場中的競爭地位，他們通過對外部市場中已有管理會計實務(wù)的了解，在分析自身企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)特征和管理需求上，選擇合適的管理會計工具引入企業(yè)。引入的新型管理會計工具類似于傳染病中的病毒，只有被企業(yè)內(nèi)的大多數(shù)員工接受，并與業(yè)務(wù)相結(jié)合，才能形成“感染”和“流行”，發(fā)揮管理效應(yīng)。

支持者是指企業(yè)內(nèi)部對管理會計實務(wù)的實施持贊同態(tài)度的員工。首先，這些員工對新型管理會計實務(wù)比較了解，因而學(xué)習(xí)成本較低；其次，支持者既是“管理會計信息”的使用者，也是“管理會計信息”的提供者，例如財務(wù)部門人員、業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人，其需要提供的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)相對較少，工作流程較變革前變化不大，因此，其承擔(dān)的變革成本相對較小，而變革收益較大；最后，財務(wù)部門和中高層管理人員可以通過在管理會計變革中的優(yōu)異表現(xiàn)，獲得相應(yīng)的業(yè)績和職位提升。因此，對于支持者而言，引進(jìn)管理會計實務(wù)所引致的總成本較小，而總收益相對較大，其凈收益為正。中立者是指管理會計引入所帶來的成本與收益基本持平的企業(yè)員工，他們對新型實務(wù)的引入往往持中立態(tài)度。反對者則是因新型管理會計實務(wù)的引入，需要承擔(dān)很大的學(xué)習(xí)成本、信息收集成本，同時收益還可能短期受損的員工，他們對新型實務(wù)的實施持抵制態(tài)度。流行病在人群中的擴(kuò)散由四個核心元素組成，管理會計實務(wù)擴(kuò)散系統(tǒng)與之類似，具體含義見表1。

傳染病模型（SIR）主要用于表述區(qū)域內(nèi)易感者（Susceptibles）、染病者（Infectives）、移出者（Removed）三類群體的轉(zhuǎn)移過程，研究疾病擴(kuò)散的臨界條件及疾病擴(kuò)散速率等問題，進(jìn)而為傳染病防控提供對策。管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的擴(kuò)散類似于傳染病病毒在某個倉室（相對封閉區(qū)域）的傳播，但其擴(kuò)散路徑與經(jīng)典傳染病模型的傳播路徑略有區(qū)別，管理會計實務(wù)的擴(kuò)散遵循中立者→反對者→支持者的轉(zhuǎn)化。筆者在構(gòu)建管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的模型時，考慮到管理會計的特征，重新定義了傳統(tǒng)SIR模型中的參數(shù)含義，因此本文中的S、I、R所代表的含義和傳染病模型有一定區(qū)別。管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散過程如圖1所示，圖1中相關(guān)變量在下文做出釋義。

新型管理會計工具在企業(yè)內(nèi)部的擴(kuò)散類似于流行病在人群中的傳播，通過對影響管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散因素的分析，筆者認(rèn)為可以構(gòu)建符合管理會計實務(wù)傳播特征的擴(kuò)散模型。通過對模型的求解和分析，可以得到管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的條件和影響實務(wù)擴(kuò)散速率的因子，進(jìn)而提出推進(jìn)實務(wù)在企業(yè)內(nèi)快速擴(kuò)散的具體措施。管理會計實務(wù)能否在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的決定因素是支持者、中立者和反對者在擴(kuò)散過程中的動態(tài)變化。管理會計實務(wù)引入初期企業(yè)資源調(diào)整幅度較大，企業(yè)員工學(xué)習(xí)成本、信息收集成本較高且員工短期利益難以實現(xiàn)，因此實務(wù)擴(kuò)散阻力大，擴(kuò)散率較低；在實務(wù)引入中期，信息收集成本仍處于較高水平，但由于企業(yè)內(nèi)部對實務(wù)了解的員工已形成一定規(guī)模，員工的學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)基本形成，個體成員的學(xué)習(xí)成本降低，企業(yè)員工已初步看到新型實務(wù)所帶來的收益，實務(wù)擴(kuò)散阻力下降，擴(kuò)散速率提升；在實務(wù)引入后期，學(xué)習(xí)成本達(dá)到最低，由于業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門對前期的數(shù)據(jù)收集及整理，新型管理會計工具對企業(yè)發(fā)展與決策所帶來的收益明顯，擴(kuò)散進(jìn)一步得到推進(jìn)。以上分析的具體表現(xiàn)形式是企業(yè)三類群體的數(shù)量動態(tài)變化。

（二）模型構(gòu)建

管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散是一個多因素作用的動態(tài)過程。本文分析管理會計在組織內(nèi)的擴(kuò)散特征，借鑒傳染病模型分析機(jī)理，構(gòu)建新型管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散模型。為保證模型的科學(xué)適用性，提出以下假設(shè)：

（1）企業(yè)是一個相對封閉的系統(tǒng)，企業(yè)員工是該系統(tǒng)中的擴(kuò)散節(jié)點，在管理會計實務(wù)擴(kuò)散過程中，系統(tǒng)內(nèi)的擴(kuò)散節(jié)點總數(shù)保持恒定，即整個變革過程中企業(yè)員工數(shù)大致平衡，不涉及大規(guī)模的擴(kuò)張、重組等導(dǎo)致的員工大幅度增加和減少情況。

（2）管理會計實務(wù)擴(kuò)散的主體按照對管理會計實務(wù)的態(tài)度分為中立者S（t）、反對者R（t）和支持者I（t），設(shè)定節(jié)點總數(shù)為N，則有S（t）+I（t）+R（t）=N。

（3）在t時刻，三類員工群體在企業(yè)總員工N中占比分別為s（t）、i（t）、r（t），且滿足關(guān)系式s（t）+i（t）+r（t）=1，初始時刻三類員工占比分別為s0、i0、r0。endprint

根據(jù)假設(shè)，每天每個中立者有效接觸反對者的概率為λs（t），因反對者占比為r（t），故中立者轉(zhuǎn)變?yōu)榉磳φ叩母怕蕿棣藄（t）r（t），單位時間內(nèi)支持者和反對者向中立者轉(zhuǎn)變的概率為？啄r（t）+？琢i（t），單位時間內(nèi)中立者和反對者轉(zhuǎn)變?yōu)橹С终叩母怕蕿?？滋r（t）+？酌s（t）。因此，最終三類群體的占比為：

■=-λr（t）s（t）-？酌s（t）+？啄r（t）+？琢i（t） （1）

■=λr（t）s（t）-？啄r（t）-？滋r（t） （2）

■=？滋r（t）+？酌s（t）-？琢i（t） （3）

通過以上分析，管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散可以用模型表示為：

■=-λr（t）s（t）-？酌s（t）+？啄r（t）+？琢i（t）■=λr（t）s（t）-？啄r（t）-？滋r（t）■=？滋r（t）+？酌s（t）-？琢i（t）s（t）+i（t）+r（t）=1 （4）

模型中參數(shù)釋義如下：

λ表示實務(wù)抵觸概率，即在實務(wù)擴(kuò)散過程中反對者增長速率。

？酌表示實務(wù)擴(kuò)散概率，即在擴(kuò)散過程中員工間的實務(wù)知識有效傳染概率。

？滋表示抵觸狀態(tài)轉(zhuǎn)向支持的概率，即免疫者轉(zhuǎn)變?yōu)楦腥菊叩母怕省?/p>

？啄表示抵觸態(tài)度轉(zhuǎn)為觀望態(tài)度的概率，即免疫者轉(zhuǎn)變?yōu)橐赘姓叩母怕省?/p>

？琢表示支持狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橛^望狀態(tài)的概率。

（三）模型解的閾值與穩(wěn)定性分析

由s（t）+r（t）+i（t）=1，將i（t）=1-s（t）-r（t）代入模型（4）中消去i（t），得到：

■=-λs（t）r（t）-？酌s（t）+？啄r（t）+？琢[（1-s（t）-r（t）]■=λs（t）r（t）-？啄r（t）-？滋r（t）

（5）

進(jìn)而可求得模型（4）的平衡點為：

E0：s*=■r*=0i*=■

E+：s*=■r*=■i*=■

由傳染病模型求解方法可以得到模型（4）的“基本再生數(shù)”R0=■。當(dāng)R0>1時，管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散失敗；當(dāng)R0<1時，管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)能夠擴(kuò)散，支持者數(shù)量I（t）將單調(diào)遞增趨向于固定值。R0=1是區(qū)分管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散與否的閾值。

以上分析是對傳染病模型的閾值和平衡點求解。由定理可知：若R0≥1，擴(kuò)散失敗平衡點E+（s*，r*，i*）不穩(wěn)定，平衡點E0（s*，0，i*）全局漸近穩(wěn)定，但不具有現(xiàn)實意義；若R0<1，擴(kuò)散失敗平衡點E0不穩(wěn)定，擴(kuò)散平衡點E+（s*，r*，i*）全局漸近穩(wěn)定。

回歸管理會計實務(wù)特征來看，基本再生數(shù)是指企業(yè)群體中反對者的一個數(shù)量變化絕對值。當(dāng)R0>1時，說明企業(yè)內(nèi)部反對者群體是呈遞增的趨勢，抵觸率λ值偏大，管理會計實務(wù)無法在員工中得到有效傳播；R0=1是模型的閾值，是實務(wù)擴(kuò)散的最基本條件；當(dāng)R0<1時，企業(yè)內(nèi)新型實務(wù)的反對者呈先遞增后遞減趨勢，而支持者呈現(xiàn)出先慢速遞增后快速遞增的態(tài)勢，但新型實務(wù)在企業(yè)內(nèi)實施效果受？酌值影響。

筆者認(rèn)為穩(wěn)定狀態(tài)下，當(dāng)企業(yè)內(nèi)中立者和支持者群體占比高于50%，就表明管理會計實務(wù)能夠在企業(yè)內(nèi)廣泛傳播，且能夠達(dá)到一個全局漸近穩(wěn)定的狀態(tài)。即：s*+i*>50%，由平衡點解可以得到：

s*+i*=■+■>1/2

即？酌>■；令■=k

通過對？酌值的討論，能夠明確管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的現(xiàn)狀，？酌值的大小影響著擴(kuò)散速率的大小，決定著實務(wù)最終在企業(yè)內(nèi)部的效用。從平衡點E+（s*，r*，i*）可以看出平衡點r*、i*均是關(guān)于參數(shù)？琢、λ、？滋、？啄、？酌的函數(shù)。

（四）管理會計實務(wù)擴(kuò)散的路徑分析

當(dāng)R0>1，即■>1時為管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的第一種狀態(tài)，即擴(kuò)散失敗。原因是λ值較大且？啄、？滋值較小，λ值較大說明企業(yè)內(nèi)反對者員工在迅速擴(kuò)增。此時，管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散達(dá)不到閾值條件，說明新型管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)沒有實施的主要原因在于企業(yè)前期工作不到位，在實務(wù)引入后有大量觀望者轉(zhuǎn)變?yōu)閷崉?wù)的反對者，且在反對者增多后，企業(yè)沒有采取有效措施遏制態(tài)勢的發(fā)展。

當(dāng)R0<1，即■<1時為管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散的第二種狀態(tài)，即實務(wù)能夠在企業(yè)內(nèi)得到運(yùn)用。由上文分析可知R0=1是實務(wù)擴(kuò)散與否的閾值條件，當(dāng)R0<1時說明管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)是被接受的。實務(wù)被接受并不代表新型實務(wù)能夠在企業(yè)內(nèi)產(chǎn)生最大效用，實務(wù)的實施效用受平衡點位置影響，平衡點的位置說明擴(kuò)散模型最終收斂的狀態(tài)，決定著管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的擴(kuò)散效用。具體分以下兩種情況：

（1）R0<1，？酌

（2）R0<1，？酌>k。此種情況表明實務(wù)被企業(yè)所接受，且能夠充分發(fā)揮實務(wù)功效，服務(wù)企業(yè)價值增值。？酌值越大，表明管理會計實務(wù)支持者占比越大，實務(wù)越能夠得到充分實施，相應(yīng)的由新型實務(wù)帶來的收益越大。

通過確定的λ、？滋、？啄值能夠明確實務(wù)能否在企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散，然后通過確定的？酌值得出新型實務(wù)是否適合在企業(yè)內(nèi)推廣。管理會計實務(wù)企業(yè)內(nèi)擴(kuò)散如圖2所示。

四、結(jié)論及建議

通過借鑒傳染病模型，分析管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)的擴(kuò)散過程和影響因素，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)管理會計實務(wù)擴(kuò)散模型。根據(jù)模型的閾值和平衡點分析，當(dāng)R0>1，λ>？啄+？滋時，相當(dāng)于傳染病模型中的感染者全部清除，免疫者最終充滿倉室。管理會計變革的反對者會逐漸增加，并成為企業(yè)內(nèi)部的主流，而支持者則逐步減少，并最終退化為零，管理會計實務(wù)對員工的感染為零。因此，若要提升感染者的水平，需要減少λ，增大？啄和？滋，增加？酌值。提出以下建議：

（1）搭建企業(yè)內(nèi)部學(xué)習(xí)平臺，降低員工的學(xué)習(xí)成本，提高其變革收益。R0>1意味著企業(yè)員工對新型實務(wù)不夠了解，需要加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)。在變革初期，許多員工尤其是業(yè)務(wù)部門員工對將要實施的管理會計實務(wù)了解不夠，學(xué)習(xí)成本高，同時由于在實施初期需要其配合提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，增加許多額外工作量，變革發(fā)動者對因項目實施可能給企業(yè)以及員工個人所帶來的收益解釋不夠。這就會導(dǎo)致中立者向反對者轉(zhuǎn)化的比率λ增大，支持者與一般員工之間形成隔離，業(yè)務(wù)與財務(wù)分割，形成病毒（管理會計實務(wù)）與易感人群（中立者）、感染者（支持者）與易感人群（中立者）之間的隔離，進(jìn)而形成大量員工對管理會計實務(wù)產(chǎn)生免疫排斥效應(yīng)，新型管理會計實務(wù)難以有效推進(jìn)。因此，需要在企業(yè)內(nèi)部搭建學(xué)習(xí)平臺，加強(qiáng)管理會計知識的學(xué)習(xí)，尤其是推動非財務(wù)人員管理會計知識的學(xué)習(xí)，提升其從管理會計角度對自身業(yè)務(wù)的認(rèn)識和管理能力水平，降低改革反對者的形成基礎(chǔ)。

（2）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)外部溝通機(jī)制。增大？啄和？滋，提高反對者向中立者和支持者轉(zhuǎn)化的比率，需要加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)外部溝通機(jī)制。員工內(nèi)部的有效溝通能夠降低新型實務(wù)引入所帶來的學(xué)習(xí)成本和信息不對稱成本。一種新型的管理會計工具往往牽涉企業(yè)內(nèi)部各部門利益，需要各部門聯(lián)動才能有效推進(jìn)管理會計工具改革，因此增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部溝通機(jī)制，做到業(yè)財有機(jī)融合是推進(jìn)實務(wù)擴(kuò)散的重要舉措。企業(yè)外部的有效溝通主要是指企業(yè)與咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)的溝通。管理會計咨詢服務(wù)是促進(jìn)管理會計發(fā)展的重要參與者，企業(yè)與管理會計咨詢公司、注冊會計師行業(yè)、會計軟件公司等的聯(lián)系溝通，能夠使企業(yè)及時掌握管理會計先進(jìn)工具，增強(qiáng)企業(yè)競爭優(yōu)勢。強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)外部溝通機(jī)制能夠有效降低員工學(xué)習(xí)成本，弱化支持者、反對者和中立者之間的認(rèn)知屏障，促使更多的中立者和反對者轉(zhuǎn)變?yōu)橹С终?，更有助于管理會計工具的變革?/p>

（3）建立完備的信息共享系統(tǒng)。？酌>k是提高管理會計實務(wù)在企業(yè)內(nèi)流行水平的重要條件。？酌值較高意味著中立者向支持者轉(zhuǎn)變速率高，此時企業(yè)最應(yīng)加強(qiáng)信息體系構(gòu)建。管理會計信息系統(tǒng)以堅實的大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過充分利用信息技術(shù)優(yōu)勢，結(jié)合管理需要、經(jīng)營業(yè)務(wù)和會計要求，靈活運(yùn)用管理會計工具方法，為企業(yè)做出正確決策服務(wù)，并且有助于實務(wù)反對者對新型實務(wù)進(jìn)行全面學(xué)習(xí)認(rèn)識。通過信息共享系統(tǒng)能夠降低新型實務(wù)擴(kuò)散時的信息收集成本和信息使用成本，提高管理層決策水平。●

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