■/魏建芳

高職院校內(nèi)部控制體系研究

■/魏建芳

文章分析了高職院校內(nèi)部控制體系構(gòu)建的必要性，結(jié)合現(xiàn)階段高職院校內(nèi)部控制存在的問題，對高職院校內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和應(yīng)用展開具體論述。

高職院校 內(nèi)部控制 應(yīng)用

一、導(dǎo)言

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)審議通過《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出職業(yè)教育的發(fā)展服務(wù)于國家的經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。2014年6月，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代職業(yè)教育的決定》，教育部等六部門印發(fā)《現(xiàn)代職業(yè)教育體系建設(shè)規(guī)劃（2014-2020年）》，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代職業(yè)教育體系構(gòu)建的重要性和緊迫性。2015年9月，教育部出臺(tái)《職業(yè)院校管理水平提升行動(dòng)計(jì)劃（2015-2018年）》，要求職業(yè)院校適應(yīng)現(xiàn)代化教育發(fā)展要求，推進(jìn)內(nèi)部管理的規(guī)范化、精細(xì)化和科學(xué)化。高職教育作為職教體系的核心力量，更需完善治理結(jié)構(gòu)、優(yōu)化內(nèi)部控制，從而提升辦學(xué)質(zhì)量，更好地服務(wù)于人才培養(yǎng)升級(jí)及國家戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。

二、內(nèi)部控制理論綜述

（一）內(nèi)部控制的概念研究

19世紀(jì)以來，國內(nèi)外內(nèi)部控制概念經(jīng)歷了六個(gè)演變階段：內(nèi)部牽制階段（20世紀(jì)40年代前），內(nèi)部控制制度階段（20世紀(jì)40-70年代），內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（20世紀(jì)80年代），內(nèi)部控制整體框架階段（20世紀(jì)90年代），內(nèi)部控制動(dòng)力觀、基金觀、生態(tài)觀（21世紀(jì)初），以及內(nèi)部控制過程觀（20世紀(jì)10年代）。從會(huì)計(jì)審計(jì)范疇，逐步拓展到企業(yè)管理、風(fēng)險(xiǎn)防控范疇。本文內(nèi)部控制采用2013年COSO委員會(huì)在修訂版《內(nèi)部控制——整體框架》中的定義，即內(nèi)部控制是一個(gè)過程管理工具，滲透于組織的各個(gè)業(yè)務(wù)單元、流程和各項(xiàng)職能中。

（二）高職院校內(nèi)部控制研究

國外對于高職院校內(nèi)部控制的文獻(xiàn)較少，主要將高職院校納入公共事業(yè)部門統(tǒng)籌管理，研究起步較早。19世紀(jì)90年代，部分學(xué)者提出公共事業(yè)部門應(yīng)通過構(gòu)建內(nèi)部會(huì)計(jì)和管理控制降低自身風(fēng)險(xiǎn)（Coe，Ellis，1991;Lambert et al，1998）?；?992年COSO委員會(huì)出臺(tái)的《內(nèi)部控制整體框架》，同年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INCOSAI）發(fā)布《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》，1996年進(jìn)一步出臺(tái)《測評(píng)、報(bào)告內(nèi)部控制有效性指南》。2004年COSO委員會(huì)修訂發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架——整合框架》，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估開始納入公共事業(yè)部門內(nèi)部控制的研究范疇（Jeffrey，2008），INCOSAI出臺(tái)的公共部門內(nèi)部控制規(guī)范中也增加了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素。

國內(nèi)對于高職院校內(nèi)部控制的研究起步較晚，大部分學(xué)者對高職院校的研究停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部會(huì)計(jì)制度等層次，側(cè)重于高職院校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)舞弊的防范（趙善慶，2006;季宏宇，2011;賈廣友，2013）；部分學(xué)者對高職院校重點(diǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制進(jìn)行探析，如研究BOT資產(chǎn)管理、融資、采購、收費(fèi)等事項(xiàng)的控制模式（彭紅潔，2010;劉芳，2012;馮杰;2014）；部分學(xué)者選取單個(gè)高職院校，或某個(gè)區(qū)域、類型的高職院校，作為案例開展內(nèi)部控制應(yīng)用研究分析（張翼，2009;張兆許，2011;肖紅，梅珍，2012）；近幾年來，部分學(xué)者著手構(gòu)建高職院校的內(nèi)部控制整體框架，淺析高職院校內(nèi)部控制存在問題并提出下一步建議（陳艷，2012;高慶峰，2013）。我國高職院校隸屬行政事業(yè)單位，2012年11月29日，財(cái)政部首次出臺(tái)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，重點(diǎn)對行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)防控做出指引，明確內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，以及提高公共服務(wù)的效率和效果。

三、現(xiàn)階段高職院校內(nèi)部控制存在的問題

（一）部分高職院校內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，尚未構(gòu)建內(nèi)部控制體系

部分高職院校對內(nèi)部控制的內(nèi)涵、要素和應(yīng)用等不清晰或存在誤區(qū)，在內(nèi)部控制體系構(gòu)建方面無從下手；部分高職院校認(rèn)為內(nèi)部控制體系較為繁雜，其構(gòu)建可能需要進(jìn)行大量的梳理、整合、改造、規(guī)范等事項(xiàng)，需要耗費(fèi)一定的人力物力，構(gòu)建與應(yīng)用的效果也未知，對內(nèi)部控制的構(gòu)建和實(shí)施存在顧慮。

（二）部分高職院校內(nèi)部控制體系不完善，內(nèi)部控制實(shí)施效果不佳

1.內(nèi)部控制制度存在缺陷。一是制度不健全，部分流程、作業(yè)、項(xiàng)目、崗位的規(guī)范和指引缺失；二是制度與實(shí)際脫節(jié)，例如，內(nèi)部控制制度較為落后，無法與現(xiàn)有高職院校的運(yùn)營模式和運(yùn)作方式相契合，或是內(nèi)部控制制度與高職院校的辦校目標(biāo)有偏差，可執(zhí)行性不強(qiáng)等。

2.風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)薄弱。一是對面臨的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)缺乏敏感性，高職院?？赡艽嬖谛姓?、模式化等特性，對組織可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、違法違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)等缺乏認(rèn)識(shí)；二是對風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)和把控不足，對風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因、風(fēng)險(xiǎn)影響范疇、風(fēng)險(xiǎn)不利后果等情況的評(píng)價(jià)不夠全面，在如何防控風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)方面缺乏有效手段。

3.良好的控制文化未形成。一是高職院校領(lǐng)導(dǎo)者、管理層對內(nèi)部控制的重視程度不夠，認(rèn)為內(nèi)部控制由財(cái)務(wù)部門、審計(jì)部門、監(jiān)察部門等機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，與自己無關(guān)系或關(guān)系不大；二是內(nèi)部控制的執(zhí)行和應(yīng)用需要各崗位人員共同參與，高職院校對內(nèi)部控制的宣導(dǎo)力度不夠、解讀不清，導(dǎo)致員工無法真正參與到內(nèi)部控制中，執(zhí)行和實(shí)施效果不好。

4.控制活動(dòng)不全面。一是控制活動(dòng)未能覆蓋高職院校的各個(gè)領(lǐng)域，未能實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)、流程的有機(jī)融合，導(dǎo)致部分控制活動(dòng)未能實(shí)施；二是未對控制活動(dòng)進(jìn)行分類，導(dǎo)致各項(xiàng)控制活動(dòng)趨于同質(zhì)、流于形式，出現(xiàn)為控制而控制的情況；三是確定控制活動(dòng)時(shí)，未考慮控制活動(dòng)之間的聯(lián)系，導(dǎo)致控制活動(dòng)出現(xiàn)重復(fù)或沖突，無形中增加了內(nèi)部控制的實(shí)施成本。

5.有效的監(jiān)督機(jī)制缺乏。一是尚未建立內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)部控制監(jiān)督主體缺位，導(dǎo)致內(nèi)部控制是否執(zhí)行無法掌握；二是監(jiān)督主體的獨(dú)立性不強(qiáng)，導(dǎo)致內(nèi)部控制監(jiān)督的力度不夠、范圍不全面，實(shí)施效果的評(píng)價(jià)不準(zhǔn)確；三是缺乏相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制，對監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的問題缺乏糾錯(cuò)機(jī)制，對執(zhí)行效果好壞沒有激勵(lì)區(qū)分；四是缺乏評(píng)估反饋，內(nèi)部控制要根據(jù)實(shí)施效果好壞，結(jié)合高職院校發(fā)展變化，對其范疇、方式、方法進(jìn)行調(diào)整改進(jìn)。

6.信息共享未實(shí)現(xiàn)。一是信息庫未構(gòu)建、未形成，信息記錄缺失或停留在手工核算層面，導(dǎo)致數(shù)據(jù)支撐不足，例如，無相應(yīng)記錄證明內(nèi)部控制要求已執(zhí)行；二是信息無法進(jìn)行有效傳遞，各個(gè)層級(jí)、部門間的信息不透明，或缺乏溝通。

四、高職院校內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和應(yīng)用

（一）明確戰(zhàn)略定位，把握內(nèi)控目標(biāo)

高職院校的運(yùn)營則兼具公共性及盈利性，一方面在財(cái)政資金的支持下，需要著力于提升辦學(xué)質(zhì)量，為社會(huì)提供教育機(jī)會(huì)，并為社會(huì)培養(yǎng)有用人才，滿足社會(huì)公眾的福利需要；另一方面，也要形成辦學(xué)特色、拓展學(xué)術(shù)領(lǐng)域、提升級(jí)別名氣，吸引更多生源，增加創(chuàng)收來源。高職院校需要有長遠(yuǎn)的規(guī)劃及長短期發(fā)展目標(biāo)，內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，須契合高職院校的發(fā)展目標(biāo)，推進(jìn)高職院校成為一個(gè)良性的生態(tài)系統(tǒng)，不斷適應(yīng)社會(huì)環(huán)境、教育行業(yè)環(huán)境，提升高職院校的組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)能力。

（二）識(shí)別內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)，挖掘內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)

高職院校的外部風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)包括：一是社會(huì)公眾對高職院校的認(rèn)可度，體現(xiàn)在社會(huì)民眾對學(xué)校提供的教育、研究、活動(dòng)、就業(yè)去向的認(rèn)可；二是政府提供的辦校機(jī)會(huì)，體現(xiàn)在政府是否提供相應(yīng)的政策支持，是否存在被兼并或撤銷辦校資質(zhì)的可能；三是同類學(xué)校的競爭，例如，類似規(guī)模和教學(xué)領(lǐng)域的高職院校，部分院校因所在區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不好，導(dǎo)致招生競爭力不強(qiáng)；四是聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，例如，學(xué)生對社會(huì)帶來不良影響，或?qū)W校產(chǎn)生意外事件產(chǎn)生的輿論壓力等。高職院校的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵點(diǎn)包括：（1）制度規(guī)范不完善，導(dǎo)致各項(xiàng)流程、事項(xiàng)、行為無章可循，或有漏洞可鉆；（2）控制環(huán)境薄弱，管理層的重視度不夠，懲罰和約束機(jī)制缺失，員工對組織目標(biāo)的認(rèn)可度不夠；（3）監(jiān)控機(jī)制不嚴(yán)，對內(nèi)部差錯(cuò)、舞弊、漏洞的監(jiān)督機(jī)制較弱，或監(jiān)督的獨(dú)立性不強(qiáng)；（4）數(shù)據(jù)信息不全，導(dǎo)致運(yùn)營缺乏可對比的數(shù)據(jù)支撐，信息不能共享易導(dǎo)致內(nèi)部產(chǎn)生重復(fù)性工作；五是存在道德風(fēng)險(xiǎn)，鑒于個(gè)人的逐利性，員工違規(guī)違紀(jì)行為難以杜絕。高職院校的內(nèi)部控制體系要對內(nèi)外部因素展開分析，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫，評(píng)判各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)對運(yùn)營目標(biāo)的影響程度，篩選出主要風(fēng)險(xiǎn)（郭群，吳惠吟2002）。

（三）探索控制范疇，制定具體指引

高職院校應(yīng)立足自身運(yùn)營目標(biāo)、關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，探索控制范疇，梳理各項(xiàng)指引，由于涉及到組織的方方面面，該項(xiàng)工作可考慮組建專家團(tuán)隊(duì)，或邀請相關(guān)部門共同參與，或指定牽頭部門形成初稿后征集意見。在控制范疇方面，梳理高職院校的各類工作、各項(xiàng)流程、各項(xiàng)業(yè)務(wù)及各個(gè)崗位，找出影響運(yùn)營目標(biāo)的關(guān)鍵作業(yè)和核心崗位，區(qū)分重點(diǎn)控制、一般控制、輕微控制以及無須控制的范疇，例如，高職院校對債務(wù)、經(jīng)濟(jì)合同及專項(xiàng)資金應(yīng)著重控制，以防出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊（梁步騰，2012）。在具體指引方面，一是梳理高職院?，F(xiàn)有的內(nèi)部控制相關(guān)指引，區(qū)分原則性指引、時(shí)效性指引和操作性指引等，開展分類及審查；二是除原則性指引須遵循國家或政府的相關(guān)規(guī)定外，對缺失的指引要補(bǔ)充編制，對過時(shí)或操作性不強(qiáng)、存在漏洞的指引要進(jìn)行修訂，在制度指引完善的過程中，注意避免重復(fù)或沖突。

（四）營造內(nèi)控文化，發(fā)揮全員力量

內(nèi)部控制體系的構(gòu)建實(shí)施，離不開員工個(gè)體的發(fā)揮。首先，內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，包括崗位的設(shè)置、指標(biāo)任務(wù)的設(shè)定、流程的再造，都需要考慮員工的可接受性及可操作性，如果內(nèi)部控制制度無法得到有效執(zhí)行，再好的規(guī)則也只是紙上談兵；其次，個(gè)人是道德與經(jīng)濟(jì)的共同體，個(gè)人在組織內(nèi)部存在謀生需要，也存在發(fā)展需要，如果組織為員工提供廣闊的職業(yè)發(fā)展通道，激發(fā)員工提升能力，員工對組織的忠誠度與歸屬感會(huì)更強(qiáng)，對組織的發(fā)展也會(huì)產(chǎn)生更多共鳴；再次，應(yīng)對環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)變化，組織要有充分的變革勇氣和快速的應(yīng)變能力，學(xué)習(xí)型組織應(yīng)運(yùn)而生，如果員工是活躍的、富有創(chuàng)造力的，組織能夠采取更新更好的方法應(yīng)對內(nèi)外部挑戰(zhàn)。在構(gòu)建控制文化時(shí)，一是做好內(nèi)部宣導(dǎo)，管理層重視并先行，逐層進(jìn)行宣導(dǎo)，在宣導(dǎo)過程中關(guān)注員工的反饋及意見，推動(dòng)全員認(rèn)可內(nèi)部控制；二是做好內(nèi)部培訓(xùn)，通過培訓(xùn)，推動(dòng)全員掌握如何執(zhí)行內(nèi)部控制；三是建立獎(jiǎng)懲機(jī)制，強(qiáng)化學(xué)習(xí)型組織的構(gòu)建，調(diào)動(dòng)人員的積極性和主動(dòng)性（樊行健，肖光紅，2014）。

（五）選擇方式方法，實(shí)施推廣應(yīng)用

內(nèi)部控制方法和手段需結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行選擇性引入，包括運(yùn)用成本、同業(yè)競爭、技術(shù)革新等等，而非僵化的采納和應(yīng)用。組織實(shí)施方面，為加快內(nèi)部控制的實(shí)施進(jìn)程，可通過建立專項(xiàng)小組、設(shè)立獨(dú)立部門等形式，負(fù)責(zé)牽頭工作。推廣范圍方面，若組織規(guī)模較小，可考慮全面實(shí)施，若組織規(guī)模較大，可考慮選取試點(diǎn)單位，通過試點(diǎn)單位試用情況，確定進(jìn)一步拓展的范疇。推廣應(yīng)用過程中，注意同步構(gòu)建日常監(jiān)督機(jī)制和跟蹤機(jī)制，可制定上級(jí)監(jiān)督下級(jí)，或獨(dú)立部門、獨(dú)立團(tuán)隊(duì)開展監(jiān)督，也可結(jié)合內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行定期評(píng)估反饋（嚴(yán)暉，2004）。可引入電子化信息系統(tǒng)，及時(shí)監(jiān)察失誤和偏差，記錄內(nèi)部控制的執(zhí)行情況和量化結(jié)果。

（六）持續(xù)動(dòng)態(tài)跟進(jìn)，適時(shí)調(diào)整體系

內(nèi)部控制體系應(yīng)隨高職院校的發(fā)展演變而相應(yīng)改變，高職院校不同階段所采用的內(nèi)部控制內(nèi)容應(yīng)有所區(qū)別。在高職院校創(chuàng)立初期，由于組織規(guī)模較小、人員數(shù)量較少、層級(jí)結(jié)構(gòu)較為簡單、溝通較為便利，采納應(yīng)用傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部牽制控制即可，通過事后控制，滿足崗位分離、流程規(guī)范、資產(chǎn)保護(hù)、信息準(zhǔn)確等要求；高職院校規(guī)模逐步擴(kuò)大后，其資金來源的渠道更為多元化，組織規(guī)模更為龐大，員工數(shù)量逐步增加，層級(jí)結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜，溝通協(xié)調(diào)時(shí)間加長，同時(shí)面臨的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)加大，此時(shí)高職院校內(nèi)部控制體系須逐步加入事前、事中控制制度與手段，構(gòu)建完備的控制指標(biāo)體系；在高職院校進(jìn)入到資產(chǎn)多樣化，資金渠道多元化，辦校規(guī)模較大，員工數(shù)量眾多，層級(jí)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的情況下，內(nèi)部控制體系可參考引入企業(yè)價(jià)值構(gòu)建及戰(zhàn)略規(guī)劃，結(jié)合事前、事中、事后內(nèi)部控制，將高職院校打造為高效、規(guī)范、現(xiàn)代化的組織機(jī)構(gòu)（圖1）。

圖1 高職院校內(nèi)部控制體系的發(fā)展階段

此外，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)是一個(gè)柔性系統(tǒng)，高職院校需要以信息為基礎(chǔ)調(diào)整優(yōu)化（張硯，楊雄勝，2007）。在內(nèi)部控制應(yīng)用過程中，一是要階段性檢驗(yàn)內(nèi)部控制執(zhí)行的效果、不足，持續(xù)對內(nèi)部控制體系加以改進(jìn)；二是適應(yīng)發(fā)展目標(biāo)、外部環(huán)境、內(nèi)部架構(gòu)及管理模式的變化，不斷對內(nèi)部控制體系進(jìn)行調(diào)整；三是持續(xù)倡導(dǎo)學(xué)習(xí)型組織，推動(dòng)員工自我學(xué)習(xí)、自我提升，實(shí)現(xiàn)全員主動(dòng)參與內(nèi)部控制、積極優(yōu)化內(nèi)部控制（Gilmore&Durkin，2001）。

[1]魯昕.深化高等職業(yè)教育改革創(chuàng)新——在全國高職高專校長聯(lián)席會(huì)議2015年年會(huì)上的講話〔C〕.2015-10-24.

[2]楊雄勝.內(nèi)部控制發(fā)展問題研究〔D〕.遼寧：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系，2004.

[3]劉克宜.內(nèi)部控制要素相關(guān)性研究——以監(jiān)督責(zé)任為核心〔D〕.福建：廈門大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系，2009.

[4]張慶龍.公共受托責(zé)任、政府治理與政府部門內(nèi)部控制〔J〕.中國內(nèi)部審計(jì)，2012（01）.

[5]樊行健，劉光忠.關(guān)于構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制概念框架的若干思考〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2011（10）.

[6]J.Stephen McNally.The 2013 COSO Framework&SOX Compliance:one approach to an effective transition〔J〕，Strategic Finance，2013，Vol.6，p1-8.

[7]Chris Jeffrey.Internal Control at Private Companies and Nonprofits〔J〕.The CPA Journal，2008.

F239.45

A

1004-6070（2017）11-0056-04

本文系廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院2011年哲學(xué)社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目立項(xiàng)課題“高職院校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制研究——建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的高職院校內(nèi)部控制制度研究（課題編號(hào)：SK201107）”的階段性成果。

◇作者信息：廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：羅 敏

◇責(zé)任校對：羅 敏