新準(zhǔn)則下公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算存在的困難及對策

林小專

摘要：公共基礎(chǔ)設(shè)施是社會經(jīng)濟發(fā)展的重要基石，也是實現(xiàn)兩個百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障，因此研究政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算具有重大的現(xiàn)實意義。財政部已經(jīng)發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》，這是我國政府會計改革的重要內(nèi)容。本文試圖通過對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量、資產(chǎn)清查等方面進行探討，并提出相關(guān)的實施建議。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施；政府會計；會計主體

十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，為了適應(yīng)改革的要求，2017年4月17日，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第5號—公共基礎(chǔ)設(shè)施》，該準(zhǔn)則將于2018年1月1日起實行。該準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計量、處置和信息披露等方面進行了規(guī)范。準(zhǔn)則的發(fā)布，有助于摸清政府的“家底”，反映政府的財務(wù)狀況。這種改革實際上是現(xiàn)代國家治理的一系列創(chuàng)新，有助于厘清政府與市場的界面，充分披露政府信息，反映政府的受托責(zé)任，有助于對政府的財政財務(wù)狀況進行分析，完善相關(guān)的政策。

我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模大，而且每年還在大幅度的增長，例如交通：根據(jù)交通部網(wǎng)站的信息，我國高速鐵路超過2.2萬公里，公路運營里程達(dá)到469.04萬公里，其中高速公路13萬公里。這些公共基礎(chǔ)設(shè)施成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要基石，也是實現(xiàn)兩個百年目標(biāo)的重要物質(zhì)保障。但是，因種種原因的限制，大部分公共基礎(chǔ)設(shè)施尚未納入行政事業(yè)單位會計核算，公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府的財務(wù)報告中未得到全面反映。

公共基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則立足于我國國情，充分吸收和借鑒國際經(jīng)驗及已有的研究成果，規(guī)范了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體，會計確認(rèn)、計量和披露的原則以及存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計處理要求，將為準(zhǔn)確核算政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、全面反映政府的資產(chǎn)狀況、加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理、提高政府財政財務(wù)管理水平等奠定了堅實的基礎(chǔ)。但是，相關(guān)的業(yè)務(wù)指南和政府會計制度還未頒布，在實際的執(zhí)行中還將存在一些問題有待進一步的厘清，本文在該準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對會計主體、確認(rèn)等進一步深入進行探討，以期提供有益的建議。

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實施中的困難

（一）會計主體確認(rèn)中存在的困難

1.財政管理體制與會計主體確認(rèn)的不協(xié)調(diào)

在現(xiàn)行的財政管理體制下，各類基建資金的來源多種多樣，例如：一項工程可能由市級主要負(fù)責(zé)資金，而征地拆遷大包干由由各縣區(qū)負(fù)責(zé)征地拆遷，同時主體工程外的配套工程要求區(qū)縣負(fù)責(zé)資金籌集，這造成一項工程有多項渠道來源，有多項的支出會計主體，如何確保該項目的核算完整和準(zhǔn)確，直接關(guān)系到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的正確性。

在地方中還存在大量的建設(shè)指揮部或者臨時的負(fù)責(zé)機構(gòu)，這些機構(gòu)只負(fù)責(zé)基建項目的建設(shè)，既不負(fù)責(zé)相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)管理，也不辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施的移交手續(xù)，致使大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明。這造成會計主體確認(rèn)困難，即使會計主體確認(rèn)，其相關(guān)的公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬價值也難以確認(rèn)。

2.會計主體的確認(rèn)有技術(shù)難題

準(zhǔn)則對會計主體按照“對其負(fù)有管理維護職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)；多個政府會計主體共同管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由對該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會計主體予以確認(rèn)。

然而在實際的業(yè)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計主體的確認(rèn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜性企業(yè)，因為其無法像企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)一樣有明晰的產(chǎn)權(quán)和邊界。政府部門中因職能交叉，業(yè)務(wù)交叉等往往出現(xiàn)一項公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個部門負(fù)責(zé)。以公路為例，同一條（或者其中一段）公路的不同事權(quán)（規(guī)劃、建設(shè)、維護、養(yǎng)護等），往往被分配到不同層級政府部門當(dāng)中，在這些事權(quán)中誰主要誰次要需要進行確定。從博弈論的角度來看，政府部門傾向于不將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入自身的會計核算，一旦納入會計核算就意味著負(fù)有公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的責(zé)任。這就必須進行明確誰負(fù)有主要職責(zé)或者責(zé)任，以便明確會計主體。這又產(chǎn)生另一個問題，應(yīng)當(dāng)由誰來當(dāng)“裁判”認(rèn)定主要職責(zé)。

準(zhǔn)則對于“分為多個組成部分由不同政府會計主體分別管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由各個政府會計主體分別對其負(fù)責(zé)管理維護的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)”。一項公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)一般由一個部門作為業(yè)主進行建設(shè)，那么對于不同的部分進行確認(rèn)需要采用一定的方法和技術(shù)手段，不同的分配方法將產(chǎn)生不同的結(jié)果。這些需要進一步進行明確。

（二）公共基礎(chǔ)設(shè)施與無形資產(chǎn)的交叉問題

公共基礎(chǔ)設(shè)施很大程度上涉及到土地使用權(quán)問題，準(zhǔn)則當(dāng)中明確“政府會計主體在購建公共基礎(chǔ)設(shè)施時，能夠分清購建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施”。在實際業(yè)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施的土地很大一部是政府無償劃撥的，并未繳納土地出讓金。而政府在提供土地使用權(quán)時，因征地發(fā)生的如土地賠償款、拆遷款、安置費等相關(guān)的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者記入公共基礎(chǔ)設(shè)施？

（三）公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題

準(zhǔn)則中并未對公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)之間的重分類以及重分類的條件進行明確。比如將舊的政府大院重修劃轉(zhuǎn)為公園，其性質(zhì)的轉(zhuǎn)變應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理，需要符合哪些條件？另外，公共基礎(chǔ)設(shè)施能否充分類為固定資產(chǎn)？進行披露時需要披露哪些信息。

（四）公共基礎(chǔ)設(shè)施歷史存量清查與核算的困難

對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行清查是一項艱巨的任務(wù)。財政部于 2016年1月-2016年10月在全國范圍內(nèi)組織開展行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查工作。但是該項工作并未對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行明確，大部分地區(qū)并未開展對公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查。公共基礎(chǔ)設(shè)施清查困難的地方在于：1、公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大，且相關(guān)的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費大量的人力、物力和財力；2、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的定價存在困難，在資料不全的情況下，如進行評估，相關(guān)的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業(yè)的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背，因此對于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既要不遺漏，也要不重復(fù)成為一項難題。endprint

二、加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理與核算的建議

（一）完善公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)流程，建立統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)

應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門公共資產(chǎn)管理門對公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)進行管理，建立和完善公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)流程，公共基礎(chǔ)設(shè)施開始建設(shè)前應(yīng)該確定或者指定該項目的管理核算責(zé)任人，確保公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本、維護成本等可以統(tǒng)一歸集到確定的統(tǒng)一的會計主體進行核算。建立統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)，將公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的立項、建設(shè)、使用、管理、維護等方面全部納入系統(tǒng)進行管理，從資產(chǎn)立項承建到毀損報廢的每個環(huán)節(jié)實行統(tǒng)一的登記制度，以明晰責(zé)任，實行動態(tài)管理。由于目前公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)登記存在法律空白，各相關(guān)部門應(yīng)該，完善相關(guān)制度，做到依法登記資產(chǎn)，并逐步解決公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記等的歷史遺留問題。

（二）加強公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理，確保會計主體核算的完整性

公共基礎(chǔ)設(shè)施是我國社會主義經(jīng)濟和社會發(fā)展的一項重要保障，做好公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理是政府部門重要職責(zé)。為了保障公共基礎(chǔ)設(shè)施的完整，政府部門應(yīng)當(dāng)加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的重視，并且建立完善的管理核算體系。為防止各部門在會計核算中推諉扯皮，應(yīng)當(dāng)建立會計主體確認(rèn)制度，各級政府應(yīng)當(dāng)高度重視公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理和核算工作，對于公共基礎(chǔ)設(shè)施在核算中會計主體不清或者不明確的，應(yīng)當(dāng)按照一定的程序直接指定會計主體；對于一項公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及多個會計主體的，應(yīng)當(dāng)建立合理的分配機制和分配方法，以便對公共基礎(chǔ)設(shè)施進行準(zhǔn)確、完整的核算。

（三）盡快制定業(yè)務(wù)指南，加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)指導(dǎo)

財政部應(yīng)當(dāng)盡快制定業(yè)務(wù)指南。對于因征地產(chǎn)生的征地拆遷等費用應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)，以反映土地使用權(quán)的成本；要盡快研究公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類問題，嚴(yán)格規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)重分類的條件與規(guī)則，建議固定資產(chǎn)在用途轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足公眾需求時應(yīng)該重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施，而公共基礎(chǔ)設(shè)施不允許轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，以防止擠占和與民爭搶公共基礎(chǔ)設(shè)施，確實發(fā)揮公益屬性。財政部、各級財政部門應(yīng)當(dāng)加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，特別是要加強培訓(xùn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，大量的會計核算需要會計人員的職業(yè)判斷，這對基層會計人員提出了更高的要求。

（四）開展公共基礎(chǔ)設(shè)施清查，切實摸清家底

要盡快開展公共基礎(chǔ)設(shè)施清查，各級政府應(yīng)當(dāng)建立統(tǒng)一各部門的清查機構(gòu)，確保普查全面、準(zhǔn)確、無遺漏。要加強對清查機構(gòu)、清查人員的管理。按照“成本效益”原則及“從簡入繁”的原則，對于能夠收集到完整資料的應(yīng)當(dāng)及時進行入賬核算；對于資料殘缺的，應(yīng)當(dāng)在財力允許的情況下及時評估入賬；如資產(chǎn)量大，評估有困難，應(yīng)當(dāng)按照重置成本進行入賬；如地方政府的人力、財力無法滿足，建議應(yīng)適當(dāng)允許對公共基礎(chǔ)設(shè)施按照名義金額入賬，同時應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中對名義金額入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行充分的披露。

（五）加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理核算的監(jiān)督

為進一步加強公共基礎(chǔ)設(shè)施管理和核算，政府相關(guān)部門必須要建立責(zé)任追究制度，要嚴(yán)格對公共基礎(chǔ)設(shè)施的申請、規(guī)劃、立項、建設(shè)、驗收、移交、日常維護等進行事前、事中、事后的監(jiān)督。要明確對公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部門、公共基礎(chǔ)設(shè)施管理部門、公共基礎(chǔ)設(shè)施維護部門、以及部門財務(wù)人員的在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、管理、移交以及核算的職責(zé)。各級審計部門要加強對公共基礎(chǔ)設(shè)施管理及核算的審計。

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（作者單位：廈門市同安區(qū)鎮(zhèn)（街）會計核算中心）endprint