“營改增”對實行工程總承包模式的影響

李濤

摘 要：隨著我國經(jīng)濟體制不斷改革和完善，“營改增”的適用范圍也在不斷擴大，當前已經(jīng)對多個行業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)管理和項目管理工作形成了一定程度的變革。對于當前的建筑行業(yè)中的總承包模式來說，“營改增”之后，對于財務(wù)核算和項目管理方面的工作都產(chǎn)生了一定程度的影響。所以對于當前的施工企業(yè)和承包方來說，應(yīng)該對相關(guān)的政策文件進行解讀，進而采取有效措施來進行積極應(yīng)對。本文結(jié)合“營改增”的相關(guān)政策來說明對于建筑行業(yè)內(nèi)的總承包方的影響，并且對應(yīng)該注意的一些問題進行了總結(jié)。

關(guān)鍵詞：“營改增”；工程總承包；影響；甲供材料

我國“營改增”的試點工作最早已經(jīng)在2012年啟動了，其進展十分顯著?？傮w上來說，其涵蓋地區(qū)覆蓋了全國，而進行“營改增”改造的行業(yè)涉及到了交通運輸領(lǐng)域和電信等等七個行業(yè)。而在2016年5月， “營改增”的試點范圍又得到了擴大，將整個建筑、房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)以及生活服務(wù)行業(yè)納入了增值稅征收領(lǐng)域，這樣一來，可以說當前營業(yè)稅已經(jīng)淡出了人們的視線，而增值稅直接在提供服務(wù)和銷售貨物的所有環(huán)節(jié)得到了適用。“營改增”這一理念有利于深化經(jīng)濟體制改革，優(yōu)化經(jīng)濟資源配置?？傮w上來說，“營改增”的作用是多方面的，一方面可以避免重復(fù)征稅的情況，另一方面可以減輕企業(yè)的稅負，促進我國的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，可以說在各行各業(yè)都會起到一定的作用。對于建筑行業(yè)而言，告別了營業(yè)稅，涉及到的范圍也將更加廣闊。

1 總包模式下，實施“營改增”對項目實際稅負水平的影響

我國自從開始實施稅制改革，雖然已經(jīng)明確規(guī)定了工程總承包業(yè)務(wù)納稅的細節(jié)，但是設(shè)備采購情況仍然沒有明確做出規(guī)定，而設(shè)計和施工、采購等方面的行為也沒有確定是按照混合銷售行為還是兼營行為進行結(jié)算。這種情況下，其納稅時經(jīng)常就產(chǎn)生一定程度的糾紛?？傮w上來說，稅制改革雖然起到了減輕稅負方面的作用，但是對于承包業(yè)務(wù)領(lǐng)域來說，其積極意義比較小，如果總承包業(yè)務(wù)下沒有進行分包，那么稅負便不會得到降低，甚至還會出現(xiàn)稅負上升的情況。如果存在分包，就可以通過增值稅發(fā)票來降低稅負。

1.1 對于總承包商以及分包商來說，其稅負可能會有所增加

雖然增值稅和營業(yè)稅這二者都屬于流轉(zhuǎn)稅的一種，但是計稅方式上和計稅基數(shù)上都存在著明顯的區(qū)別。相比之下，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅的一種，而增值稅屬于價外稅的一種，而對于總承包商來說，其稅率前后變化可以通過表1來了解。

從上文的表格我們可以清晰地看出，對于總承包商來說，其親自承擔設(shè)計和采購工作，并且進行項目管理，稅率變化是比較小的，但是在施工環(huán)節(jié)進行分包則有著較高的稅率。當前業(yè)內(nèi)已經(jīng)形成了一個共識，如果整個工程造價沒有出現(xiàn)變動，那么施工分包應(yīng)繳稅額反而被提高了。我國的相關(guān)組織通過一系列調(diào)研工作和測算工作，顯示出在整個建筑行業(yè)進行“營改增”改革之后，平均增加了94%的稅負，如果和營業(yè)稅稅率5.83%作為對比的話，那么可以認為是將稅率增加到了8.66%。當前形勢下，在整個分包的下游環(huán)節(jié)增加了稅負，也就直接導致了總承包轉(zhuǎn)嫁的情況。而營業(yè)稅和增值稅可以通過以下表格進行對比。（如表2）

1.2 總承包商稅務(wù)損失計算

總承包商將款項從上游業(yè)主處收取之后，向下分發(fā)給分包商，其依據(jù)是具體的施工情況和分工內(nèi)容。但是在這兩個環(huán)節(jié)之間，進度往往得不到統(tǒng)一，而收到和發(fā)放的金額也經(jīng)常存在不一致的情況，所以總承包商的稅務(wù)損失從某種程度上來講是必然出現(xiàn)的。如果“營改增”之后，如果總承包方向上游業(yè)主收取的金額小于向下游付款的金額，那么其差值的11%就是其稅務(wù)損失。而在另一個角度來看，如果總承包方上游收款的進度無法跟上下游付款的進度，也會因為其進度不平衡而大致稅務(wù)方面的損失。如果該地區(qū)的施工行為已經(jīng)在“營改增”之前完成了，但是在“營改增”之后，向上游申請計算的時候可能會出現(xiàn)無法獲取增值稅發(fā)票方面的問題，就無法利用增值稅的稅金來抵消稅務(wù)總損失，在澤中情況下，其稅務(wù)損失額大約為上游付款的11%和下游付款的3%之間的差值。所以總結(jié)起來，造成稅務(wù)損失的原因大多是業(yè)務(wù)中出現(xiàn)收支無法相抵的情況，或者是上下游結(jié)算進度出現(xiàn)了偏差等原因。

1.3 營改增的實施，使得工程造價有所提升

根據(jù)營改增對比模型分析和測算，營改增增加造價。

如人工費含稅價格為1萬元，那么造價中人工費價格是多少？

如果是按一般納稅人計稅造價中人工費價格=10000÷（1+11%）=9009元，

如果是按簡易計稅造價中人工費價格=10000÷（1+3%）=9708.74元。

如鋼筋含稅價格為1萬，那么造價中鋼筋價格是多少？

如果是按一般納稅人計稅造價中鋼筋價格=10000÷（1+17%）=8547元。

如果是按簡易計稅造價中人工費價格=10000÷（1+3%）=9708.74元。

在計算所有費用時都要分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，情況變得異常復(fù)雜。計價時都先了解供應(yīng)商的納稅類型，都要對銷售價格進行價稅分離和銷售不含稅價格與銷售含稅價格進行換算，這讓人崩潰。營改增是民之所惡還是所好？民之惡則去之，民之所好則給之，而不能反其道行之。

2 在建工程的不同子項工程，實施“營改增”過程中需要關(guān)注的問題

在整個施工過程中，總承包方上接業(yè)主、下承各分包單位，應(yīng)該從各方取得相應(yīng)的抵扣憑證，這樣才能有效降低企業(yè)的稅負，進而提高其經(jīng)濟效益。

2.1 加強票據(jù)方面的管理工作

進項稅抵扣也應(yīng)該遵從一定原則來進行，納稅人憑合法的增值稅抵扣憑證來進行認證，如果符合抵扣條件，就可以進行稅金的抵扣，其有效期是發(fā)票開具之后的180日內(nèi)。所以作為承包企業(yè)來講，應(yīng)該遵從以下4個原則。

（1）舊有的收款時才開具發(fā)票的習慣應(yīng)該進行糾正，應(yīng)該及時進行稅款的繳納，才能給企業(yè)避免稅收方面的風險。endprint

（2）企業(yè)應(yīng)該對于其內(nèi)部的管理體系進行完善和糾正，管理體系的建立應(yīng)該以相關(guān)法律法規(guī)作為基礎(chǔ)，并且結(jié)合企業(yè)自身的情況來進行。

（3）提高合同管理水平，在合同簽訂的環(huán)節(jié)應(yīng)該對于提供發(fā)票的類型以及時間明確標出。

（4）對于采購制度應(yīng)該適當進行調(diào)整，對于供應(yīng)商應(yīng)該進行有效調(diào)整，完善管理信息，形成一個真實有效的數(shù)據(jù)庫。

2.2 在實施過程中重視“三流合一”

在進行“營改增”之后，一些舊有的不正規(guī)的習慣應(yīng)該及時糾正，其中包括發(fā)票金額不準確和開票不及時方面的因素最為重要，作為企業(yè)來說，應(yīng)該做到三流一致，并且應(yīng)該結(jié)合有效的合同憑證和會計憑證，堅決避免虛開發(fā)票的問題?，F(xiàn)在施工單位進行材料采購的時候，材料供應(yīng)商經(jīng)常會將增值稅專用發(fā)票提交給施工單位，并且將材料發(fā)放到施工單位處，但是施工單位卻經(jīng)常由于資金不足的情況而無法付款，所以付款環(huán)節(jié)經(jīng)常是由發(fā)包方來進行的，這屬于委托第三方進行付款的行為，經(jīng)常會出現(xiàn)采購資金流動方向無法統(tǒng)一的現(xiàn)象，有虛開增值稅發(fā)票的嫌疑。對于這種情況來說，在整個采購過程中應(yīng)該確保資金流向的一致性，如果一定要委托第三方付款，就要簽訂相關(guān)協(xié)議。另一方面來看，三流一致原則會直接讓施工單位的組織結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營方式進行改革，舊有的掛靠經(jīng)營模式和名義分包經(jīng)營模式已經(jīng)無法維持，必須以正規(guī)的方式來進行總分包，才能更好地適應(yīng)形式，否則其經(jīng)營將無法維持下去。

2.3 強化分包管理能力

在總承包方的角度來說，抵扣進項稅需要分包方開出抵扣發(fā)票，除了分包方之外，供貨方也具有這種權(quán)限，所以這樣看來，就需要確定該供貨商或者分包方具有開具此發(fā)票的資格。

（1）首先對于下游供應(yīng)方來說，應(yīng)該重視起資質(zhì)的審核，作為納稅人主體來說，增值稅可以有兩種納稅主體，一方面是一般納稅人，另一方面是小規(guī)模納稅人。增值稅正常來說是在相關(guān)部門進行代開，或者其自行進行開具，這是在投標和招標環(huán)節(jié)就應(yīng)該權(quán)衡出的因素，對于下游的供應(yīng)方或者分包商，應(yīng)該確定對方具有合格的資質(zhì)。

（2）關(guān)于分包結(jié)算環(huán)節(jié)也要加強管理。在稅費抵扣的環(huán)節(jié)，也有一些要素需要注意，一方面分包方應(yīng)該具有相應(yīng)的資質(zhì)才能確保整個稅費抵扣可以順利進行。首先要確定分包方提供發(fā)票的正確性，并且確?？梢园磿r提供發(fā)票。對于發(fā)票收回工作來說，采用價稅分離的方式則會起到較好的效果，增加進項稅，提高經(jīng)濟收益。在結(jié)算環(huán)節(jié)，總承包方可以首先根據(jù)不含稅的情況來對分包方進行造價的結(jié)算，在其提供了有效的憑證以及發(fā)票之后再向其支付稅款。

3 總包模式下，總包合同混合銷售適用稅率的問題

在原有的稅制下，大宗材料“甲供”是雙刃劍，并不一定有利于甲方或乙方，對甲乙雙方都是利弊相當，因為不存在可抵扣進項稅額的規(guī)定。

營改增后，誰采購進貨誰就能獲得可抵扣的進項稅額，所以，它就是利益，寸土必爭。大宗材料如果是甲供，建設(shè)單位可以享受抵扣此進項稅，而承包商失去這塊利益。所以，以后承包合同對甲供必然成為博弈的焦點。如果鋼筋和混凝土甲供，建企幾乎沒有什么進項稅可抵。

至于專業(yè)分包，幾乎就是腐敗的產(chǎn)物，就是建設(shè)單位的利益平衡，那是行業(yè)內(nèi)通行做法，建企是很無奈的。其實，肢解分包是違反《建筑法》的，但大家都習慣了，且法不責眾，所以，不以為怪了。如門窗等工程，難道總承包沒有能力做嗎？難道總承包不會找專業(yè)的門窗公司？

營改增對建企不利，對房企有利。根據(jù)現(xiàn)在的承發(fā)包模式，工程肢解，造價也被肢解。說是總承包，實際只做毛坯，其他一般均采用專業(yè)分包形式，甚至土建的樁基工程、土方工程、門窗工程、防水工程、保溫工程、外墻涂料或面飾工程、金屬欄桿等均分包，這樣，建企可抵扣的進項稅沒多少，而房企的可抵扣的進項稅很多。

營改增后，因涉及抵扣進項稅，所以，專業(yè)分包這些潛規(guī)則將改寫或重新約定總包費率。

4 總包模式下甲供材需要關(guān)注的問題

“甲供材料”沒有辦法對于業(yè)主購買的材料和設(shè)備進行抵扣，作為供應(yīng)商來說，應(yīng)該主動向業(yè)主提供發(fā)票來讓業(yè)主入賬，并且進行一系列抵扣工作。總承包單位所取得的結(jié)算單應(yīng)該等同于其相應(yīng)數(shù)額，不能使用進項稅發(fā)票，也就無法進行抵扣了?！盃I改增”中，甲供材料屬于一個特定行為，所以計稅方式較為簡易。

對于總承包方來說，如果把甲供材料也并入合同總價中進行計算，其有以下幾方面影響，應(yīng)該給予關(guān)注。

正常來說，供應(yīng)商把發(fā)票給甲方開具，這樣一來，乙方就沒有可以抵扣的稅額，給乙方造成了更高的稅負。如果供應(yīng)商把發(fā)票給乙方開具，那么甲方和供應(yīng)商之間也會產(chǎn)生風險，其原因是沒有按照三流一致的原則來進行稅票的開立。舉例來說的話，假如業(yè)主需要安裝鋁合金門窗，和總承包方簽訂了相關(guān)合同。而鋁合金門窗的價格總計為60萬，并且不含稅款，勞務(wù)費用為40萬，而勞務(wù)成本價格為30萬，并且沒有進項。甲方和乙方分別提出了不同的方案。甲方自行購置鋁合金門窗，或者由乙方單位來進行購買。并且我們已知鋁合金門窗的稅率為17%，勞務(wù)增值稅為11%，各種附加稅的稅率為12%。總體上來看兩種方案的利潤差別為4320元，這部分差別是由甲供材料的價格稅率差別而導致的。如果甲供材料的價格不在總合同價格中進行計算，施工企業(yè)可以采用簡單征收稅金的方式來進行支付，雖然可以有效降低企業(yè)的工程成本，但是也會因為違背三流一致的原則而產(chǎn)生風險。

5 總包模式下，水電費問題分析

其實在材料費和人工費以及租賃費當中，水電費就已經(jīng)有所體現(xiàn)了。“營改增”給這部分成本造成了一定程度的上漲，企業(yè)首先進行原材料采購的工作，在這部分工作中，經(jīng)常要對供貨商進行取舍，很多小規(guī)模的供應(yīng)商成本十分低廉，但并不具備開具增值稅發(fā)票的資質(zhì)，而大供應(yīng)商又不具備如此廉價的優(yōu)勢，這是造成原材料價格上漲的一個重要因素。一個建筑工程往往需要動用大量的物力，所以無形中很大幅度地增加了施工成本。而“營改增”對于一部分獨立登記的勞務(wù)公司來說也造成了一系列不小的影響，勞務(wù)公司僅僅作為一般納稅人，“營改增”之前其稅率為5%，“營改增”后稅率提高到了6%，而勞務(wù)公司本身也沒有可以抵扣的進項稅目，所以這直接提高了其稅負，勞動力上漲趨勢十分明顯，而對于企業(yè)來說，人工費用的增加也進一步提高了施工成本。而租賃業(yè)也會按照17%的稅率進行征收，遠遠高于原有的5%，租賃行業(yè)涉及到的業(yè)務(wù)內(nèi)容也很多，包括周轉(zhuǎn)材料和機械設(shè)備等等都屬于租賃行業(yè)的范疇，這樣看來，租賃行業(yè)也會增加租金來維持其運轉(zhuǎn)，在這種形勢下，水電費作為材料使用費的一部分，價格也會直接上漲。

結(jié)束語

“營改增”這一政策對我國建筑領(lǐng)域的影響可以說非常深遠，而對于總承包業(yè)務(wù)來說，更是影響到了財務(wù)核算和項目管理的方式，而且稅負情況也產(chǎn)生了一定程度的變化。當前這個體系仍然有很多不完善之處，有待于解決，不然無法體現(xiàn)出我國稅制改革的目的和意義。對于這些問題來說，我國建筑總承包企業(yè)和總承包單位應(yīng)該對其重點關(guān)注，并且采取相應(yīng)對策積極進行解決，從觀念上進行轉(zhuǎn)變，進而才能進行管理模式方面的創(chuàng)新，這樣才能適應(yīng)我國經(jīng)濟體制改革的步伐。

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