淺析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)
——無形資產(chǎn)》*

邢臺(tái)學(xué)院 趙青

淺析《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)
——無形資產(chǎn)》*

邢臺(tái)學(xué)院 趙青

2016年7月6日，財(cái)政部根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》。本文將《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》相比較，以期能夠?qū)φ畷?huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)工作提供借鑒作用。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

財(cái)政部于2015年10月23日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，基本準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。為了積極貫徹落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》文件的要求，2016年7月6日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——無形資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則。本文就《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“企業(yè)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）相比較，為完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了相關(guān)建議。

一、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》頒布的意義

財(cái)政部依據(jù)基本準(zhǔn)則制定發(fā)布了政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范了政府無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露問題。政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定為推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度邁出了首要的一步，為建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系奠定了基礎(chǔ)，使政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算空間范圍更加明確，使政府會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)和透明，提高了國有資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性，保障了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的順利改革。

二、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》與現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的比較

（一）無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件和披露事項(xiàng)現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算側(cè)重點(diǎn)放在對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和計(jì)量方面，重點(diǎn)設(shè)置了無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目，規(guī)范了無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理，而較少涉及無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件和披露要求。但是政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面都進(jìn)行了科學(xué)、統(tǒng)一的規(guī)范。例如，政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)要求作出規(guī)定，無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，首先，與該無形資產(chǎn)有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；其次，可以準(zhǔn)確地計(jì)量該無形資產(chǎn)的成本或者價(jià)值。此規(guī)定的出臺(tái)能夠?qū)Ψ蠠o形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件的資產(chǎn)提供統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，從而將其準(zhǔn)確反映在會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表中。且增加了會(huì)計(jì)信息的橫向可比性，使不同政府會(huì)計(jì)主體對(duì)有關(guān)無形資產(chǎn)的相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的賬務(wù)處理可比。另外，政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則還規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在附注中披露無形資產(chǎn)的賬面余額，累計(jì)攤銷額，賬面價(jià)值的期初、期末余額及其當(dāng)期無形資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況等與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了數(shù)據(jù)支持。

（二）健全無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)接受外單位捐贈(zèng)、盤盈和無償調(diào)入等情況獲得的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定作出了規(guī)定，但在會(huì)計(jì)實(shí)際核算過程中執(zhí)行效果并不好。例如現(xiàn)行制度對(duì)于接受外單位捐贈(zèng)以及無償調(diào)入的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法是一樣的，分為四個(gè)層次，即首先按照相關(guān)會(huì)計(jì)憑據(jù)上標(biāo)注的金額，其次按其評(píng)估價(jià)值，再次參照其市場(chǎng)價(jià)格，最后按其名義金額來確定無形資產(chǎn)的價(jià)值。而政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則健全完善了無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理要求。例如將接受捐贈(zèng)和無償調(diào)入的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值確定方法作出區(qū)分，即對(duì)接受外單位捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值仍然依次按照上述四個(gè)層次來確定；而對(duì)于無償調(diào)入的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)在其調(diào)出方賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上加上相關(guān)稅費(fèi)來確定。政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把接受捐贈(zèng)和無償調(diào)入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定方法區(qū)別開來，相對(duì)于現(xiàn)行制度而言更加科學(xué)。政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則立足實(shí)務(wù)需要，提高了實(shí)際執(zhí)行過程中的可操作性。

（三）全面推行無形資產(chǎn)“實(shí)提”攤銷的政策要求現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求無形資產(chǎn)在計(jì)提攤銷時(shí)應(yīng)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)科目，即行政單位沖減資產(chǎn)基金或事業(yè)單位沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而并非將攤銷值列入當(dāng)期支出。這種“虛提”攤銷的會(huì)計(jì)處理方式既達(dá)到了行政事業(yè)單位預(yù)算管理的要求，也滿足了財(cái)務(wù)管理的信息需求，既可以反映預(yù)算單位支出的口徑，又能反映資產(chǎn)價(jià)值消耗的情況。但是，在實(shí)際工作中這種“虛提”攤銷的會(huì)計(jì)處理方法執(zhí)行效果并不佳，由于攤銷未計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確核算單位內(nèi)部成本。而政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)主體無形資產(chǎn)攤銷做出統(tǒng)一規(guī)定，即借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的處理方法對(duì)使用年限確定的無形資產(chǎn)按月計(jì)提攤銷，并將攤銷額依據(jù)用途費(fèi)用化或資本化。這種“實(shí)提”攤銷的會(huì)計(jì)處理方法，可以提高無形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性，有助于加強(qiáng)預(yù)算單位內(nèi)部成本費(fèi)用管理和資產(chǎn)監(jiān)管，為核算行政單位行政成本提供會(huì)計(jì)信息支持。

（四）更改無形資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理現(xiàn)行準(zhǔn)則制度在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，將無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減相應(yīng)凈資產(chǎn)科目，而并沒有計(jì)入支出或費(fèi)用。這種會(huì)計(jì)處理方法也同時(shí)滿足了行政事業(yè)單位在預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理兩方面的雙重信息需求，當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)制度是建立在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)之上，因此這種賬務(wù)處理方法有一定的現(xiàn)實(shí)意義。行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)處置包括出售、無償調(diào)出、對(duì)外捐贈(zèng)、對(duì)外投資等?，F(xiàn)以行政單位出售無形資產(chǎn)為例。例1：某甲行政單位將自行開發(fā)并投入使用的軟件出售，取得價(jià)款150000元。該軟件賬面余額120000元，已提攤銷1000元。會(huì)計(jì)分錄為：（1）將無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)損溢。借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值119000，累計(jì)攤銷1000；貸：無形資產(chǎn)120000。（2）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置。借：資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)119000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值119000。（3）收到價(jià)款。借：銀行存款150000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢-處理凈收入150000。（4）處理凈損益。借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢-處理凈收入150000；貸：應(yīng)繳財(cái)政款150000。

然而現(xiàn)行制度中關(guān)于無形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算方法在實(shí)際工作中執(zhí)行效果并不好，因此政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)處置無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理中作出了規(guī)范，即將處置的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值列入當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)將處置獲得的收入高于發(fā)生的處置稅費(fèi)后的差值計(jì)入當(dāng)期收入或者計(jì)入應(yīng)繳款項(xiàng)，將處置獲得的收入低于發(fā)生的處置稅費(fèi)后的差值列入當(dāng)期費(fèi)用。政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則這種不再將無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減凈資產(chǎn)，而是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的處理方法，能夠更好地反映預(yù)算單位的成本狀況。例1按政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，第（1）和第（2）步會(huì)計(jì)分錄中應(yīng)將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目更換為費(fèi)用科目。

（五）重新規(guī)定自行研發(fā)無形資產(chǎn)的入賬成本現(xiàn)行準(zhǔn)則制度規(guī)定，自行研發(fā)并依法獲得的無形資產(chǎn)，其入賬成本等于取得時(shí)支付的注冊(cè)費(fèi)加上聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用。依法取得之前的研究開發(fā)費(fèi)用，不能計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期支出?，F(xiàn)以行政單位自行研發(fā)無形資產(chǎn)為例，例2：某乙行政單位自行研發(fā)一項(xiàng)專利技術(shù)，領(lǐng)用材料價(jià)值6000元，支付研發(fā)人員薪酬30000元。研發(fā)成功，按法律程序申請(qǐng)取得專利權(quán)，注冊(cè)費(fèi)10000元，聘請(qǐng)律師費(fèi)20000元，以銀行存款支付。會(huì)計(jì)分錄為：借：經(jīng)費(fèi)支出36000；貸：存貨6000，銀行存款30000。借：無形資產(chǎn)30000；貸：資產(chǎn)基金-無形資產(chǎn)30000。借：經(jīng)費(fèi)支出30000；貸：銀行存款30000。

現(xiàn)行制度下的會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致自行研發(fā)的無形資產(chǎn)入賬成本要低于實(shí)際支付的成本，不利于對(duì)科技成果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，也無益于推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。所以，政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面借鑒了企業(yè)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的做法，將自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目的支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個(gè)方面。將研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將按科學(xué)合理的方法歸集好的開發(fā)階段支出分情況處理，最終形成無形資產(chǎn)的支出計(jì)入無形資產(chǎn)成本，最終未形成無形資產(chǎn)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。所以例2中，領(lǐng)用材料和研發(fā)人員的薪酬就需要將研究階段發(fā)生的支出計(jì)入費(fèi)用科目，將屬于開發(fā)階段的支出計(jì)入資產(chǎn)科目。因此，科學(xué)區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出的界限尤為重要。為了與現(xiàn)行制度中有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定順利接軌，政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，自行研發(fā)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目尚未步入開發(fā)環(huán)節(jié)，或者不能有效區(qū)分研究階段和開發(fā)階段支出的，仍可按照依法取得時(shí)支付的注冊(cè)費(fèi)加上聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用核算無形資產(chǎn)的入賬成本。

三、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》與《企業(yè)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》差異比較

（一）無形資產(chǎn)攤銷的操作雖然在無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的操作上，政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和企業(yè)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則都采用了“實(shí)提”攤銷的會(huì)計(jì)處理方法。但政府會(huì)計(jì)工作人員并實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)需要有一個(gè)接納的過程，因此，政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相對(duì)企業(yè)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則而言簡化了對(duì)無形資產(chǎn)攤銷方面的會(huì)計(jì)處理，例如無形資產(chǎn)在計(jì)算攤銷時(shí)不用考慮預(yù)計(jì)凈殘值，而且在攤銷方法上也選擇了較簡單的年限平均法或工作量法，適當(dāng)簡化了操作，降低了政府會(huì)計(jì)人員的工作難度。

（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件政府無形資產(chǎn)準(zhǔn)則參考了企業(yè)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中有關(guān)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，但為了方便實(shí)務(wù)操作，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體自行研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出歸入無形資產(chǎn)的條件進(jìn)行了適度簡化，并沒有采用企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出確認(rèn)無形資產(chǎn)的五個(gè)條件，而是規(guī)定將按科學(xué)合理的方法歸集好的開發(fā)階段支出分情況處理，最終形成無形資產(chǎn)的支出計(jì)入無形資產(chǎn)成本，最終未形成無形資產(chǎn)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

*本文系2016年度河北省軟科學(xué)計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：164576437）、2016年邢臺(tái)市社科規(guī)劃課題（課題編號(hào)：XTSK1610）階段性研究成果。

［1］財(cái)政部：《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫［2015］192號(hào)）。

［2］財(cái)政部：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)［2016］12號(hào)）。

［3］財(cái)政部編寫組：《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）講解》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014版。

［4］事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度研究組：《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度講解》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2013版。（編輯 張芬）