綿陽師范學院 袁明輝

會計信息系統(tǒng)在企業(yè)作業(yè)成本核算中的應用
——以蘇州AMD企業(yè)為例

綿陽師范學院 袁明輝

為加強數(shù)據的準確性、提高收集數(shù)據的效率，從而更好地進行企業(yè)信息化管理，企業(yè)對管理信息系統(tǒng)的應用日益廣泛。本文通過對蘇州AMD企業(yè)借助會計信息系統(tǒng)進行成本歸集管理的案例分析，發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法的結合大大提高了會計數(shù)據傳遞的效率與成本核算的準確性，以作業(yè)成本法為導向構建的信息系統(tǒng)將為企業(yè)提高綜合管理能力提供有力的支持。

會計信息系統(tǒng) 作業(yè)成本法 時間驅動因素

一、引言

經濟全球化給企業(yè)的發(fā)展帶來了新的機遇與挑戰(zhàn)，為加強數(shù)據的準確性、提高收集數(shù)據的效率，從而更好地進行企業(yè)信息化管理，企業(yè)對于管理信息系統(tǒng)的應用日益廣泛。與此同時，用戶需求個性化所導致了產品種類的多樣化，促使新的生產方式不斷出現(xiàn)。生產過程中，間接成本所占的比重逐漸上升到不容忽視的程度，傳統(tǒng)的會計核算方法己經無法正確反映產品的真實成本，而扭曲的分配結果將直接導致企業(yè)的決策錯誤，從而會對企業(yè)造成不可挽回的損失。面對這樣的壓力，作業(yè)成本法應運而生。作業(yè)成本法以作業(yè)為動因對成本費用進行分攤，有效解決了成本的合理分配問題。在這樣的雙重背景下，越來越多的企業(yè)開始借助管理信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)——會計信息系統(tǒng)平臺來實施作業(yè)成本法。為研究作業(yè)成本核算信息化在實際應用中的可行性，本文以蘇州AMD企業(yè)為分析對象，試圖探究企業(yè)運用作業(yè)成本導向的會計信息系統(tǒng)進行成本核算的效果及在實務中可能出現(xiàn)的問題，并就問題提出相應的解決方案，從而為企業(yè)獲取準確的成本信息、進行合理科學的戰(zhàn)略決策提供借鑒。

二、案例企業(yè)會計信息系統(tǒng)與作業(yè)成本應用現(xiàn)狀

（一）蘇州AMD分公司簡介AMD（超威半導體）是一家以研發(fā)生產處理器為主的高科技跨國公司，其中國分公司的總部設在北京，研發(fā)部門在上海，2005年，其制造中心在蘇州設立。AMD蘇州分公司的主要作用就是對產品進行封裝之后再進行測試、標記與包裝，因此，車間的產線按照生產流程分成了AO車間（封裝車間）與TMP車間（測試、標記與包裝車間，又稱PO車間），所有的制造過程都是在這兩個車間之間完成。AO車間的制造工作主要是由機器完成的，所以在進行成本核算時，主要將不同機器運轉的時間和變動制造費用標準分配率作為衡量各種產品消耗機器價值的依據，從而將機器的折舊歸集到各產品中的成本中，而TMP車間的工作主要是由人工完成的，所以在進行成本核算時，主要是將工人工作的工時和標準工資率作為依據進行成本歸集，因此，財務人員在進行成本信息的收集與核算的時候，對兩個車間的關注重點也有所不同，對于AO車間比較側重于機器運轉狀況，而對PO車間則更關注人員的工作狀況與人事安排。因此在進行信息收集以及之后的成本分攤等工作時，都需要借助SAP會計信息系統(tǒng)的完成。

（二）企業(yè)會計信息系統(tǒng)介紹

（1）會計信息系統(tǒng)的構成。會計信息系統(tǒng)按照核算的需要分成了AO、PO與匯總三個部分，AO與PO部分均下設七大模塊，具體包括Labor（人員信息模塊）、IDM（間接成本模塊）、RM（直接成本模塊）、OS（外包信息模塊）、Building（辦公廠房信息模塊）、Dep（折舊信息模塊）與Others（其他信息模塊）。在實際進行成本歸集工作時，還要進入生產信息系統(tǒng)將產品信息（包括產成品、在產品以及廢品等相關信息）導出，結合相關生產信息進行成本確認，為避免重復設置，會計信息系統(tǒng)中沒有專門設置該模塊且財務人員對此模塊沒有操作權限。另外，最終的成本歸集與分析結果以及下一期的生產計劃則按照各級明細目錄分類錄入匯總部分中。

（2）會計信息的收集與錄入。Labor模塊按照不同的生產車間與部門記錄直接人工（一般是產線上的工人信息）與間接人工（主要是企業(yè)的技術與管理人員）兩個部分信息。由于企業(yè)人員的流動性較大，財務人員每個月都要更新一下當月最新的人員變動情況（包括新員工的進入與老員工的離職），同時還要對員工的工作時間及薪資情況進行記錄（包括正常薪資與加班補貼）。其中，人員變動情況與員工工作時間信息從人力資源部門取得，而薪資情況則從會計部門獲取。IDM模塊主要是由各個部門的管理人員每周更新，將本部門無法計入某一產品成本中耗用的材料等資源信息（不包括人力資源，該部門資源己在Labor模塊中進行管理）及明細說明告知財務人員，財務人員先按照部門分類錄入，月末時再進行匯總歸集。RM模塊主要是由車間的管理人員將可以直接歸于產品的成本（如封裝、測試等成本）信息按照產品類別匯總給財務人員，每周匯總一次，再由財務人員錄入該模塊中。OS模塊主要記錄的是外包項目的服務費用，主要包括外包設備的租賃費用與外來人員的薪資費用。其中，設備的租賃費用由生產部門提供，外來人員的薪資費用由人力資源部門提供，財務人員每月更新一次。Building模塊與Dep模塊在沒有發(fā)生其他非正常事件時，均由系統(tǒng)按照事先設定的使用年限和設備價值提取按月折舊，如果發(fā)生的非正常事件可能會影響設備與廠房的使用狀況，則由財務及其他相關人員開會討論其使用年限與價值是否變更，如果變更則由財務人員按討論結果錄入。另外，設備的更新、報廢與轉移在Dep模塊進行錄入，包括相關時間與剩余價值等信息。Others模塊則是記錄了除上述信息之外的其他信息，這些信息一般數(shù)額較小，不作為控制重點，在進行成本核算時往往直接進行簡單處理。匯總部分的信息錄入往往是在每個季度的財務分析工作過后，由財務人員按照設置好的明細科目分別輸入系統(tǒng)，系統(tǒng)在按照程序設定的規(guī)則逐級向上分類計算，最終匯總為總實際成本數(shù)和計劃成本總數(shù)。

（三）借助會計信息系統(tǒng)實現(xiàn)作業(yè)成本法的具體應用AMD蘇州分公司主要按照作業(yè)成本法的原理進行成品成本歸集。能夠直接歸集于產品成本的材料、人工等成本費用作為直接成本進行歸集，對于間接成本則是將作業(yè)作為成本分配的動因，根據產品消耗資源的因果關系進行歸集核算。成本核算的工作中心就是按照AO車間與PO車間生產過程各自不同的特點分別進行分析，將適應本車間特點的作業(yè)動因作為依據進行成本歸置。

（1）AO車間的成本核算。AO車間主要職能是利用專門的機器對不同的產品進行封裝，而人力成本相對來說比例較低，只有少部分的管理人員和機器設備看護人員等，因此該車間的間接成本費用主要是由機器設備的運轉而產生的，包括電費及機器的折舊等，所以將設備的運行時間和變動制造費用標準分配率作為動因進行成本歸集是比較合理的。A0車間成本核算的原理是由有經驗的車間管理人員與財務人員根據以往機器運轉的狀況與產品產量之間的關系進行參考與分析，對每種單位產品（包括進入TMP環(huán)節(jié)產品與留在本車間的在產品）所需要耗費設備的時間和變動制造費用標準分配率盡量做出準確的估計，并在以后季度的成本歸集過程中分析其合理性并不斷加以修正，若在季度分析中，歸集的成本數(shù)與計劃數(shù)差別不大，則可以繼續(xù)沿用之前的標準用時，否則需要進行調整。根據估計的單位產品所需的機器用時和變動制造費用標準分配率的乘積，將其乘以各種產品的實際產量，再按照各種產品的總變動制造費用（單位標準用時×變動制造費用標準分配率×實際產量）比例分攤A0車間的成本費用。AO車間作業(yè)成本核算的具體實施過程為，每月月末，財務人員將本月每周更新的產品信息從生產信息系統(tǒng)中導出匯總，按照產成品與在產品分類，并統(tǒng)計沒有通過PO系統(tǒng)檢驗而返回的產品，返回的產品將根據實際情況再次分為在產品與廢品，該部分在產品將加總進本車間的總在產品數(shù)量中，而廢品耗費的資源則作為成本于月末在產成品（即進入下一環(huán)節(jié)的產品）與在產品之間進行分配。AO車間的成本將按照不同部門的七大模塊從會計信息系統(tǒng)中獲取，由于其他并非由于機器運轉產生的成本費用所占的比例并不大，所以這些成本也按照各產品的總機器用時和變動制造費用標準分配率乘積的比例進行分類。財務人員將最詳細的明細項目成本進行分配，成本歸集完成后錄入會計信息系統(tǒng)的匯總部分，并由系統(tǒng)按照明細級別自動逐級向上匯總，管理人員可根據需要按照不同的明細科目獲取成本信息。

（2）PO車間的成本核算。PO車間的主要職能是需要車間的各個員工按照產品的出廠流程對AO車間轉到本車間的產品依次進行測試、標記與包裝，測試通過的在產品將進入標記環(huán)節(jié)，按照不同的品種進行標記后進行最后的包裝形成最終產成品，而沒有通過測試的在產品將會被退回上一生產車間。雖然PO車間也有機器折舊（傳送帶的運轉等）產生的成本，但該車間成本消耗主要是由于車間工人的作業(yè)而產生的，因此將工人工作時間和標準工資率作為動因進行成本歸集。PO車間成本核算的原理是由有經驗的車間管理人員與財務人員根據以往車間各類工人工作的時間與產品產量之間的關系進行參考與分析，對每種單位產品（包括最終產成品與留在本車間的在產品）所需要耗費工人工作的時間和標準工資率盡量做出準確的估計，并在以后季度的成本歸集過程中分析其合理性并不斷加以修正，若在季度分析中，歸集的成本數(shù)與計劃數(shù)差別不大，則可以繼續(xù)沿用之前的標準用時，否則需要進行調整。根據估計的單位產品所需的工人工時和標準工資率的乘積，將其乘以各種產品的實際產量，再按照各種產品的總間接人工標準成本（單位標準工時×標準工資率實際×產量）比例分攤PO車間的成本費用。PO車間作業(yè)成本核算的具體實施過程與AO車間作業(yè)成本核算過程類似。每月月末，財務人員將本月每周更新的產品信息從生產信息系統(tǒng)中導出匯總，按照產成品與在產品分類，將廢品耗費的資源則作為成本于月末在最終產成品與在產品之間進行分配。PO車間的成本也要按照不同部門的七大模塊從會計信息系統(tǒng)中獲取，由于其他并非由于工人作業(yè)產生的成本費用所占的比例并不大，所以這些成本也按照各產品的總間接人工標準成本比例進行分類。財務人員將最詳細的明細項目成本進行分配，成本歸集完成后錄入會計信息系統(tǒng)的匯總部分，并由系統(tǒng)按照明細級別自動逐級向上匯總，管理人員可根據需要按照不同的明細科目獲取成本信息。

三、案例企業(yè)實施作業(yè)成本信息化管理存在的問題及原因分析

（一）作業(yè)成本法實施過程中的問題雖然利用會計信息系統(tǒng)進行作業(yè)成本核算在準確反映產品實際成本等方面具有一定的先進性，在會計信息傳遞的過程中也能極大地提高信息傳遞的時效性與準確性，但不容忽視的是，在企業(yè)財務人員實際操作過程中，會計信息系統(tǒng)的運用以及在進行作業(yè)成本核算時對分配標準的制定過程中，仍然存在很多問題需要解決。就AMD蘇州制造中心而言，這些問題主要體現(xiàn)在以下幾個方面。首先，在AO車間，雖然成本動因分析基本正確，但是在制定單位產品的標準工時和變動制造費用標準分配率過程中，會計信息系統(tǒng)并沒有產生相應的作用，對于標準的正確性檢驗也沒有產生相應的影響。其次，在PO車間，成本動因分析也應當是正確的，但也存在許多影響正確反映產品成本的問題。與AO車間一樣，會計信息系統(tǒng)沒有對標準工時和標準工資率的制定與正確性檢驗提供幫助。而且，PO車間的作業(yè)成本核算還存在著自身固有的缺陷：PO車間存在測試、標記與包裝三種作業(yè)，實際上是一個車間里的三道步驟，追溯到更細的因果關系，應該按照進一步的每一步驟區(qū)分產成品（進入下一流程產品）與在產品，對每一步驟的單位產品進行標準工時和標準工資率的估計與制定并在每一步進行一次成本歸集，按照現(xiàn)行的操作方法來核算成本，直接將PO車間的各項成本直接按照一個標準“打包處理”，其結果很有可能是偏離了真實值的。最后，無論是AO還是PO車間，制定單位產品標準成本（變動制造費用或間接人工成本）所用的數(shù)據都是歷史數(shù)據，這種過去產生數(shù)據之間的因果關系在當期可能發(fā)生變化，無法保證其作業(yè)標準的合理性，企業(yè)也只能以目標計劃數(shù)為參考，結合其他因素不斷進行修正其標準，使其誤差不超過可接受范圍。但是，成本核算的數(shù)值偏離計劃數(shù)的潛在原因有很多，不能夠因此就斷定是單位產品標準成本制定不合理造成的，所以修正標準是否必要有待商榷，修正后的結果是否更加準確也是一個有待討論的問題。企業(yè)在借助會計信息系統(tǒng)進行作業(yè)成本核算難免會出現(xiàn)一些問題，不能達到理論上的理想效果。雖然財務人員也致力于尋找更好的解決方案，但由于受到人力、物力的限制，結果并不理想，有時候為了解決問題往往需要投入更大的成本，對于企業(yè)來說就會得不償失。這些現(xiàn)象都要求我們對會計信息系統(tǒng)作業(yè)成本法功能的開發(fā)進行不斷改善，對于作業(yè)成本法如何更好地運用于企業(yè)實踐也需要我們進一步探究。

（二）實務中出現(xiàn)的其他問題AMD蘇州分公司的成本核算與分析模式在整個蘇州地區(qū)的企業(yè)中都屬于先進水平，利用信息系統(tǒng)實現(xiàn)作業(yè)成本管理信息化也大大提高了財務工作的效率，但在實務中，仍有一些問題值得注意。首先，公司由不同的職能部門構成。由于不同部門的職能不同，在SAP信息系統(tǒng)中的權限也不同，因此不同部門對于交叉的業(yè)務工作有時就會產生重復勞動，比如生產部門在錄入了本部門的產品產量等信息之后，還要通過郵件提醒財務人員進行查看，財務人員進行成本歸集后，將同樣的信息再一次錄入會計信息系統(tǒng)的匯總部分；在進行Labor信息收集與錄入時，重復勞動的問題就更加明顯，人力資源已將錄入HR信息系統(tǒng)中的所有信息幾乎還要由財務人員在進行Labor信息歸集時原封不同、分門別類地再次輸入系統(tǒng)之中。這些現(xiàn)象在造成重復勞動的同時，還會使系統(tǒng)數(shù)據產生大量冗余。其次，會計信息系統(tǒng)的結構缺乏系統(tǒng)性，模塊劃分的邏輯性不強。比如Labor模塊與IDM模塊都存在間接成本費用的內容，而Building模塊與Dep模塊中的設備廠房折舊等，實際上也是一種間接成本費用，IDM模塊實際上并沒有將所有的間接成本進行匯總，財務人員在進行間接成本費用分配時，還要從不同的模塊中進行再一次的匯總工作；而Labor模塊中的人員信息與OS模塊中外包人員的薪資費用在邏輯上也有一定的重復性，在統(tǒng)計相關加班、考勤等工作時間等信息時可以一并處理。另一方面，雖然各個模塊的數(shù)據錄入均有相關說明，但仍可能會產生相同費用重復記錄的現(xiàn)象，在這樣的模塊設置下，數(shù)據冗余的現(xiàn)象難以避免。這些問題的產生就是實際和理論之間的差距，而差異的形成不僅僅是因為受到環(huán)境、政策等客觀因素的影響，更多是因為在實務過程中，一些看似暫時沒有太大影響的不合理行為往往會隨著工作量的加大和時間的推移，其不合理的影響也積累得越來越大，最終需要投入大量的人力物力來進行補救，而由于數(shù)據規(guī)模己經形成，重新進行流程再造往往需要付出更大的代價。

四、案例企業(yè)作業(yè)成本信息化管理問題解決對策

為有效解決上文提到的問題，使作業(yè)成本信息化管理更加行之有效，本文引入了采用時間驅動作業(yè)成本法（TDABC）的設想。

（一）應用時間驅動作業(yè)成本法構建信息系統(tǒng)時間驅動作業(yè)成本法（TDABC）的思想在于以時間為線索，將時間作為動因對成本進行歸集，而不再需要分解業(yè)務流程中的作業(yè)。將TDABC引入會計信息系統(tǒng)的構建，是一種新的系統(tǒng)模式，TDABC將時間等式思想貫穿于整個信息系統(tǒng)之中，對原有的作業(yè)成本法的動因分析過程進行了極大的簡化。由于在生產過程中，物料消耗的產生與一線工人或機器運行的時間有直接關系，所以TDABC將實際發(fā)生效用的時間作為歸集成本的依據，時間數(shù)據可以從企業(yè)的管理信息系統(tǒng)中獲取，企業(yè)可以根據環(huán)境的變化對時間參數(shù)進行調整，這種思路下的信息系統(tǒng)有很強的靈活性。以TDABC為核心構建的會計信息系統(tǒng)比用傳統(tǒng)作業(yè)成本法構建的信息系統(tǒng)更合理也更科學。首先，TDABC不需要細化流程作業(yè)，這就避免了在原有的作業(yè)信息系統(tǒng)建立初期時必須考慮的很多問題；另一方面，當未來的經營情況或者其他外部因素發(fā)生改變時，TDABC下的會計信息系統(tǒng)只需要在相應的模塊中添加相應的項目并輸入時間參數(shù)即可，而原有的會計信息系統(tǒng)很可能需要為此進行很大的變動，甚至要付出一定的代價進行系統(tǒng)升級；其次，原有的會計信息系統(tǒng)在制定作業(yè)參數(shù)時往往需要對大量的歷史數(shù)據進行分析，且最終制定的參數(shù)是否合理可靠也不得而知，而TDABC模式下的會計信息系統(tǒng)可以將直接記錄車間工人簡單操作或是機器運轉的時間數(shù)據作為參數(shù)進行費用分配，這種記錄方法不僅簡單易行，還具有很強的時效性，不會受到歷史原因的干擾；最后，基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法設立的會計信息系統(tǒng)直接將所有的費用進行分配，無法反映閑置資源消耗的情況，在支持企業(yè)的資源管理方面具有一定的局限性，而TDABC運用時間等式原理，能夠在系統(tǒng)中清晰地看出限制成本比例的大小，這對企業(yè)提高資源利用率、挖掘生產潛能具有重要的參考價值。

（二）應用時間驅動作業(yè)成本法分配成本蘇州AMD公司利用TDABC的思想進行成本分配的具體思路如下：建立蘇州AMD產品的成本信息數(shù)據庫，將各種產品所涉及的參數(shù)作為產品記錄的不同屬性輸入系統(tǒng)進行儲存，以便于后期因為各種管理需求對產品的成本信息進行搜索與組合。假設蘇州AMD公司PO車間一個月的待分配成本為9.36萬元（包括各種產品的公共成本，如水電費、管理人員的工資以及廠房與辦公樓的房租等），公司一共雇了20名工人在產線上進行操作（不包括管理人員與技術人員，即該20名工人為直接人工），每名工人每個月工作20天，每天工作8小時，減去平均每天休息及接受培訓的時間1.5小時，則有效工作時間為6.5小時，即390分鐘，那么20名員工一個月的實際有效時間為15.6萬（390×20×20）分鐘。根據TDABC的邏輯模型，需估算待分配費用的成本率（以分鐘為單位），則

因此，應在系統(tǒng)中輸入待分配成本為9.36萬元、實際有效時間為15.6萬分鐘，將產品的費用分配率統(tǒng)一設置為0.6元/分鐘。在日常實務過程中，員工的工作時間或是機器的運轉時間都是可以直接測量的。需要注意的是，在時間的測算過程中，數(shù)據需要根據季節(jié)性的高低峰期以及加急訂單等因素進行調整，以反應更加真實的成本分配率。根據TDABC邏輯模型，第二步需要估算的內容是進行操作的每一項作業(yè)及其需要的時間。對于PO車間而言，需要進行的作業(yè)主要分為測試、標記和包裝三種，假設當月PO車間需要生產A、B、C三種產品，則對各項產品的各項作業(yè)所需時間估計值如表1所示：

根據表格的數(shù)據信息，可以將PO車間當月生產的三種產品實際消耗的總時間計算出來，即14萬分鐘（3+2+9）。此時，可以在按照表格數(shù)據在系統(tǒng)中分別輸入產品A、B、C的月產量、單項作業(yè)的標準時間等基本信息，再利用簡單的計算程序自動生成產品的實際消耗時間與總時間等數(shù)據。在TDABC模型的第一步估算中可以看出，工人實際的有效工作時間為15.6萬分鐘，而產品所消耗的總時間為14萬分鐘，那么，有1.6萬分鐘（15.6-14）為資源閑置時間，即有效工作時間的實際產能利用率為89.74%（14/15.6），所以，對于PO車間待分配的成本9.36萬元中，只有90%可以分配進產品中，即產品成本為8.4萬元。而剩下的10.26%為閑置成本，閑置成本為0.96萬，閑置成本時間為1.6萬分鐘。根據以上數(shù)據，可以計算出PO車間各項作業(yè)及產品應分攤的成本費用（應分攤的成本費用=成本分配率×產品/作業(yè)消耗時間）。

使用計算程序，即可在各項產品的記錄屬性中自動生成單項產品所攤成本與本月的閑置成本數(shù)據。后期需要按照產品名稱或者單項作業(yè)等分類進行成本管理時，只需要在系統(tǒng)中搜索相應的屬性即可生成符合條件的記錄，這樣一來，成本信息一目了然。TDABC在輔助AMD企業(yè)進行作業(yè)成本核算時，不會涉及到標準工資率或標準制造費用率等因素的確定，而是用時間作為動因進行費用分配，這樣就不會因為作業(yè)分析不夠細化而導致費用歸集不準確了。同時，由于作業(yè)時間可以真實記錄，也保證了數(shù)據的時效性。其次，在TDABC會計信息系統(tǒng)中，每一項記錄都是相互獨立的，相關信息可以根據需求組合出現(xiàn)，不會因為系統(tǒng)模塊權限的不合理設置而產生重復工作量。因此，對于蘇州AMD公司在利用作業(yè)成本法導向的會計信息系統(tǒng)進行成本核算所遇到的主要問題，TDABC系統(tǒng)都可以有效地解決。

［1］楊世忠、許江波、張丹：《作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究——基于某高校成本核算的實例分析》，《會計研究》2012年第4期。

［2］萬壽義、李禮和：《從行為科學及資源消耗會計角度分析ABC在我國的運用》，《財會學習》2010年第5期。

（編輯 張芬）