論“供給側”結構性改革對CPA審計的影響及對策*

桂林理工大學管理學院 蔣紅蕓 東北財經(jīng)大學會計學院 賀世豪

論“供給側”結構性改革對CPA審計的影響及對策*

桂林理工大學管理學院 蔣紅蕓 東北財經(jīng)大學會計學院 賀世豪

一、引言

自改革開發(fā)以來，經(jīng)過幾十年的高速發(fā)展，我國的經(jīng)濟規(guī)模已經(jīng)穩(wěn)居世界第二位，但粗放式、高能耗的發(fā)展也導致了我國經(jīng)濟質量和經(jīng)濟結構存在不足之處。尤其是自2013年以來，我國進入了增長速度進入換擋期和結構調整面臨陣痛期以及前期刺激政策消化期的“三期疊加”。我國的經(jīng)濟表象是需求不足，但其實質是供需錯配。面對這種情形，2015年11月初召開的中央財經(jīng)領導小組第十一次會議上，習近平總書記指出，“要在適度擴大總需求的同時，著力加強“供給側結構性改革”，著力提高體系質量和效率，增強經(jīng)濟持續(xù)增長動力，推動我國社會生產(chǎn)力水平實現(xiàn)整體提升”。供給側結構性改革，是中國高層面對新常態(tài)所采取的有效應對措施，為深化體制改革、經(jīng)濟結構發(fā)展指明了方向，也是未來經(jīng)濟發(fā)展的重點，最終會對我國的企業(yè)產(chǎn)生長遠影響。而注冊會計師所提供的審計，是站在獨立第三方的立場為財務報表信息的真實、公允提供審計意見。鑒于被審計單位在供給側結構性改革中產(chǎn)生的變化，注冊會計師需要采取有效地應對措施。

二、“供給側”結構性改革對注冊會計師審計的影響

（一）審計環(huán)境的變化為了有效推進供給側結構性調整，從國務院到各地方政府，從政府職權到財稅政策，均產(chǎn)生了顯著的變化。國務院于2015年11月23日發(fā)布《國務院關于積極發(fā)揮新消費引領作用加快培育形成新供給新動力的指導意見》等文件，從消費者升級領域、制度創(chuàng)新、消費環(huán)境以及擴大有效供給等方面為供給側結構性改革指出了方向。與此同時，隨著經(jīng)濟的不斷下行，長期虧損和資不抵債以及“兩高一低”類（高能耗、高污染、低產(chǎn)出）企業(yè)面臨被“退場”的嚴峻形勢。尤其是對于嚴重依賴銀行債務度日的“僵尸企業(yè)”，其面臨著被兼并重組、債務重組或者破產(chǎn)清算等困境。供給側結構性改革在“去”的同時，也在“補”，即為“補短板”。2016年中央一號文件提出推進農(nóng)業(yè)供給側結構性改革；2016年5月，中共中央和國務院印發(fā)的《國家創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略綱要》強調了科技創(chuàng)新的重要性，并將其放在國家發(fā)展全局的核心位置。這些變革最終會進一步優(yōu)化我國的經(jīng)濟結構，增強我國的經(jīng)濟實力。

（二）業(yè)務范圍和業(yè)務結構的變化注冊會計師審計，作為第三方審計，應當服務于經(jīng)濟發(fā)展，為利益相關者提供公允可靠的信息，而供給側結構性改革對經(jīng)濟的調整過程勢必影響注冊會計師審計業(yè)務范圍和業(yè)務結構。業(yè)務范圍的變化。隨著新《公司法》的實施，驗資業(yè)務，作為注冊會計師的法定業(yè)務，已經(jīng)被取消了。注冊會計師需要增大其他業(yè)務內(nèi)容。而供給側結構性改革，是一場經(jīng)濟轉型、升級的改革，涉及面甚廣，這對創(chuàng)新審計范圍產(chǎn)生重大作用。在“去產(chǎn)能”過程中，下崗職工的安排是否合理等事項，注冊會計師可以憑借其自身的專業(yè)能力予以評估；在“補短板”過程中，注冊會計師可以憑借其自身的經(jīng)驗和能力對研發(fā)費用等特殊項目予以審計；此外，還可以對“外匯收支情況審計”、“財政投資評審”等業(yè)務予以審計。業(yè)務結構的變化。企業(yè)自身的經(jīng)營單元和經(jīng)營決策會發(fā)生顯著變化。對于具有研發(fā)實力的企業(yè)，由于知識產(chǎn)權保護的力度加大以及研發(fā)重要性的提高，企業(yè)將會加大研發(fā)投入。專項審計、年度審計中審計的重點等均會發(fā)生變化。

（三）審計風險的增加審計風險，是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險的增加，可以從以下三個角度來分析。審計失敗風險增加。根據(jù)2015年已公布年報，在非金融上市公司中，約10%的公司資產(chǎn)負債率超過了70%，逾越了潛在的警戒線，企業(yè)所處的行業(yè)財務風險進一步增加，而伴隨著經(jīng)濟的下行使得企業(yè)的經(jīng)營風險也在增加，二者綜合作用導致審計的重大錯報風險增加，從而使得審計失敗風險增加。審計難度增加。供給側結構性改革下，企業(yè)面臨著一場場變革，如重組、企業(yè)的購并以及破產(chǎn)清算等。此類活動的程序更為復雜，涉及的影響因素更多，所涉及的審計也迥然不同于持續(xù)經(jīng)營假設下的財務報表審計。而審計人員對此類活動可能缺乏足夠的審計經(jīng)驗，同時還缺乏相應的專業(yè)知識儲備。這造成注冊會計師對項目進行審計的難度增加。大數(shù)據(jù)的逐漸廣泛應用。供給側結構性改革過程中，“大數(shù)據(jù)”、“云計算”等手段將會大放異彩。在“大數(shù)據(jù)”背景下，審計人員在保持相應的獨立性和專業(yè)勝任能力外，還應當成為大數(shù)據(jù)的分析師、利用者。需要掌握大數(shù)據(jù)的分析、計算和預測能力。根據(jù)目前審計行業(yè)的現(xiàn)狀，國內(nèi)注冊會計師對此缺乏相應的經(jīng)驗，在無法有效利用大數(shù)據(jù)的情況下，注冊會計師審計失敗的風險陡然增加。

（四）審計人員素質的要求注冊會計師素質，包括職業(yè)道德和勝任能力。而在供給側結構性改革過程中，隨著企業(yè)自身管理水平的不斷提高和企業(yè)管理方法的改進，以及經(jīng)營模式的變革，注冊會計師需要不斷提升自身的職業(yè)素養(yǎng)。從管理水平角度出發(fā)，財務將會加快由傳統(tǒng)狹隘的財務觀念向“大財務”觀念的過渡?！按筘攧铡币笃髽I(yè)財務人員擺脫過去的唯財務論，在理解財務的基礎上，了解企業(yè)的價值鏈，掌握企業(yè)的生產(chǎn)流程等，做到業(yè)財結合。這樣做使得企業(yè)財務人員在財務信息處理上更具優(yōu)勢；在注冊會計師審計過程中，企業(yè)財務人員對所討論的事情更加有專長。注冊會計師受限于自身專業(yè)水平的影響而不利于自身地位。供給側結構性改革過程中，對不同行業(yè)的影響存在一定差異。如以武鋼為代表的行業(yè)進行裁員、合并重組；以現(xiàn)代農(nóng)業(yè)為代表的行業(yè)，主要進行不同產(chǎn)品的增減。由于供給側改革對行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境產(chǎn)生影響，這將會對注冊會計師審計產(chǎn)生影響。而我國的會計師事務所執(zhí)業(yè)質量水平和社會公信度還較低，缺乏操守。在供給側結構改革造成環(huán)境巨變的情況下，對注冊會計師的要求尤其重要。需要特別指出的是，我國審計人員對審計的本質認識不夠深刻。注冊會計師自身往往將會計師事務所作為職業(yè)生涯的跳板，將審計停留在單純的事后“查賬”層面，站位不高、視野不寬，工作思路陳舊、思維方式僵化。在供給側結構性改革中，無法及時地適應新環(huán)境，改革創(chuàng)新的力度仍然不足。

三、注冊會計師的應對措施

供給側結構性改革過程中遇到的問題，注冊會計師應當適應新的環(huán)境，主動提升自身的專業(yè)勝任能力和其他相關職業(yè)道德，具體應對措施如下：

（一）關注政策，追蹤行業(yè)動態(tài)供給側結構性改革，要求注冊會計師從獨立的第三方積極參與其中，提供恰當?shù)膶徲嬕庖?。因此，面對審計環(huán)境的變化，注冊會計師應當關注政策，追蹤行業(yè)動態(tài)變化。我國的供給側結構性改革主要由政府制定政策推動實施。政策直接影響企業(yè)決策，進而影響注冊會計師的審計工作。注冊會計師應當從兩方面了解政策動態(tài)。一是國務院的政策變動。此類政策傾向于影響全國經(jīng)濟市場，對各行業(yè)均產(chǎn)生顯著影響。二是各部委和地方政府的政策變動。此類政策往往影響范圍較小，一般為個別行業(yè)或局部地區(qū)，但影響力度大。因此注冊會計師應當積極了解供給側改革的進度和政策變化。由于注冊會計師精力有限，對行業(yè)的熟練程度不同，以及注冊會計師審計業(yè)務的業(yè)務種類存在一定的穩(wěn)定性，這要求注冊會計師關注政策變化的同時，也要關注行業(yè)動態(tài)的變化。由于注冊會計師是對企業(yè)的財務信息予以審計，所以對行業(yè)動態(tài)的追蹤等最終要落腳到企業(yè)的經(jīng)營活動，不能舍本逐末，僅關注政策和行業(yè)的變化，應當從整體環(huán)境出發(fā)關注對企業(yè)經(jīng)營活動的影響。

（二）適應需求，拓寬業(yè)務供給側結構性改革下，審計的業(yè)務范圍和業(yè)務結構發(fā)生了變化，注冊會計師應當采取積極措施予以應對。一方面，重視各種專項審計。國務院發(fā)布的《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，提出了“會計師事務所執(zhí)業(yè)領域大幅度拓展”的目標；中注協(xié)先后制定發(fā)布了三版《注冊會計師業(yè)務指導目錄》。此外，中注協(xié)制訂了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，對新業(yè)務拓展采取了促進措施和扶持政策，還通過示范基地建設推動政府部門和所在園區(qū)為行業(yè)服務經(jīng)濟社會建設出臺扶持政策，包括高新技術企業(yè)認定專項審計、對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織進行審計、醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構年報審計、衍生業(yè)務專項審計、企業(yè)社會責任審計等。另一方面，向非審計業(yè)務方向轉變。供給側結構性改革背景下，會計師審計行業(yè)也應當主動地進行“供給端”的改革，具體而言，向包括稅務籌劃、咨詢在內(nèi)的非審計業(yè)務發(fā)展。借鑒國外會計師事務所收入的結構，我國的會計師事務所在非審計業(yè)務上大有可為。國內(nèi)的會計師事務所應當轉換思路，主動向咨詢服務過渡，以此提升自身的業(yè)務水平和核心競爭力。

（三）識別風險，增強風險意識行業(yè)財務風險和經(jīng)營風險的增加導致系統(tǒng)風險增加，這要求注冊會計師采取有效的應對措施予以預防風險。一方面，慎重地承接新客戶和新業(yè)務。會計師事務所在承接新客戶，或者老客戶的新業(yè)務時，需要對客戶進行重新評價，做好與前任注冊會計師的溝通工作。另一方面增加風險評估程序，謹慎地評估企業(yè)的風險。從項目組角度而言，注冊會計師應當指派具備足夠經(jīng)驗的人員從事對應的工作；從審計流程而言，增加更多不可預測的審計程序，需對通常忽略的、與財務報表審計無關的信息實施風險評估程序。在審計工作復核階段，注冊會計師應當要求會計師事務所的復核人員認真復核。對于審計難度增加的項目，注冊會計師首先應判斷經(jīng)濟活動本質，識別關鍵控制點。

（四）不斷學習，提升專業(yè)勝任能力財務處理的基礎是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務，同時也是企業(yè)經(jīng)營的“集合”。隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的復雜，財務處理需要更多的職業(yè)判斷和專業(yè)知識。同時，隨著發(fā)展，注冊會計師應當努力提升自身職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力。首先，“大財務”觀念的提出，間接地對注冊會計師提出了更高的專業(yè)水平要求；注冊會計師需要加強學習，加深對相關財務理念、財務標準的理解；隨著審計手段的不斷更新，審計方法不斷變化，這要求注冊會計師要關注審計行業(yè)的動態(tài)變革，做到“活到老，學到老”。其次，審計人員要加強審計職業(yè)道德學習，保持實質和形式上的獨立性。加緊完善審計職業(yè)道德規(guī)范體系，廣泛推廣職業(yè)道德應用指南，保證注冊會計師按照職業(yè)道德規(guī)范的標準執(zhí)行業(yè)務。最后，注冊會計師應當主動轉換觀念。審計理念應當由傳統(tǒng)的工具理性審計逐漸要轉變?yōu)閮r值理性審計。傳統(tǒng)的審計理念更傾向于工具理性審計，使審計工作的效率和效果大大降低,也使審計工作很大程度上脫離經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，使得審計在預防和化解風險、推進經(jīng)濟社會健康穩(wěn)定運行中的效果大大折扣。而價值理性審計的核心在于為企業(yè)提供有價值的服務，重點審計企業(yè)財務信息背后的經(jīng)濟活動。

*本文系廣西研究生教育創(chuàng)新計劃項目學位與研究生教育改革專項課題（課題編號：JGY2015083）階段性研究成果。（編輯 張芬）