政府購買審計服務(wù)的質(zhì)量控制研究

梁 鍇

（湖北工業(yè)大學(xué)，湖北武漢430000）

政府購買審計服務(wù)的質(zhì)量控制研究

梁 鍇

（湖北工業(yè)大學(xué)，湖北武漢430000）

通過對政府審計向社會購買審計服務(wù)的研究，闡述了政府購買審計服務(wù)的必要性和可行性，指出在實踐中存在的審計程序、審計方法手段、服務(wù)結(jié)果評價、審計成果的運用、審計建議和決定落實等方面存在的問題，提出了設(shè)立招標(biāo)制度合同化管理、對審計動態(tài)全程監(jiān)督的項目指導(dǎo)、強化復(fù)核審理控制制度、開展參審人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)及廉政教育工作和完善準(zhǔn)入機制等措施，為提升購買審計服務(wù)的工作質(zhì)量提供借鑒作用。

政府審計；購買服務(wù)；審計質(zhì)量

一、政府購買審計服務(wù)的意義和必要性

作為政府提供的一種新型公共服務(wù)的方式，政府購買服務(wù)就是政府部門進行社會管理和提供服務(wù)時為便于更好地履行政府職能，運用市場機制向中介組織購買付費服務(wù)，使具有相應(yīng)專業(yè)資質(zhì)和擁有特定技能的人員參與到政府的管理活動中來的行為。

審計部門購買服務(wù)參與政府審計的實踐時間并不長，其政策依據(jù)是2006年審計署發(fā)布的《聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，2015年國務(wù)院明確提出探索向社會中介機構(gòu)購買審計服務(wù)。

1、開展政府審計購買中介服務(wù)具有以下意義

一是政府購買中介服務(wù)是一種新型的履行政府職能、向社會提供公共服務(wù)的方式。

在審計部門履行職能的過程中運用市場的機制，通過付費服務(wù)向符合專業(yè)資質(zhì)和業(yè)務(wù)能力要求、具備相應(yīng)技能的社會中介組織購買服務(wù)，參與到政府的審計行為中，可以提高提供服務(wù)的專業(yè)化程度，提升政府履責(zé)的能力。

二是整合節(jié)約資源，提高審計效率的有效手段。

社會中介機構(gòu)這些市場服務(wù)機構(gòu)參與到政府審計中，有利于整合社會審計資源，彌補審計力量不足，審計監(jiān)督失位的情況。

三是有助于推動審計理論創(chuàng)新的審計實踐。

政府購買審計服務(wù)是近年來興起的提供審計監(jiān)督的新型方式，目前仍然處于逐步發(fā)展完善的過程中，會面臨很多新情況、新問題，通過在實踐的過程中發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，對進一步豐富了審計理論和方法具有十分重要的意義。

2、政府購買審計服務(wù)具有以下必要性：

一是基于推動審計服務(wù)轉(zhuǎn)型的趨勢和要求。

在服務(wù)型政府的定位下，社會管理需要加強創(chuàng)新，審計機關(guān)也是一個公共產(chǎn)品的提供部門，需要提供更多更好的審計服務(wù)，社會機構(gòu)參與政府審計是提高審計的開放程度以及透明度，進一步滿足各層面的需求的重要途徑。通過購買審計服務(wù)，一方面可以充分利用社會資源實現(xiàn)與審計機關(guān)的互補優(yōu)勢，另一方面也是審計機關(guān)不斷開放，全面深化改革的一項有力措施。

二是基于實現(xiàn)政府審計監(jiān)督全覆蓋目標(biāo)的客觀需要。

圍繞貫徹落實國務(wù)院加強審計工作意見、完善審計制度框架意見，要切實推進政府審計全覆蓋，但是從目前實際情況來看，政府審計對象復(fù)雜，審計資金總額大，涉及管理部門眾多、項目環(huán)節(jié)多導(dǎo)致審計鏈條長，審計部門的現(xiàn)有審計資源和人員構(gòu)成很難滿足新常態(tài)下的新要求。那么采取購買服務(wù)的方式，使社會中介機構(gòu)參與政府審計是有助于完成審計全覆蓋要求的。尋找具有相應(yīng)專業(yè)資質(zhì)、擁有特定技能的合適人員參與審計工作，優(yōu)化審計組的人員構(gòu)成，是經(jīng)過實踐證實的有效舉施，是實現(xiàn)政府投資項目審計全覆蓋目標(biāo)的重要途徑。

三是基于充分整合審計資源的現(xiàn)實選擇。

是出于緩解政府項目金額大、數(shù)量多與審計機關(guān)有限的審計人員、審計資源之間的矛盾的需要。在政府投資連年保持高投資金額、高增長幅度的背景下，現(xiàn)有的審計機關(guān)有限的人員、資源已不能滿足政府審計目標(biāo)的需要，整合利用社會上專業(yè)分工細且豐富的審計及相關(guān)資源社會審計資源，有利于彌補審計力量不足以及審計監(jiān)督失位的情況。也正是由于審計資源的限制性，使利用政府購買服務(wù)開展審計項目具有可行性和必要性。購買外部服務(wù)使市場服務(wù)機構(gòu)參與到政府審計這種政府行為中正成為當(dāng)前工作的發(fā)展趨勢。

二、政府購買審計服務(wù)中存在的主要問題

審計項目質(zhì)量高低在很大程度上要靠審計方法、手段和模式的創(chuàng)新，政府審計的特點決定了政府購買審計服務(wù)面臨的審計風(fēng)險較大，目前在政府購買審計服務(wù)方面由于審計目標(biāo)的差異性、審計環(huán)境的局限性、審計對象的復(fù)雜性、聘用人員素質(zhì)不可控、監(jiān)管機制不夠完善、配套法規(guī)制度未跟上等原因，導(dǎo)致以下主要問題：

1、審計程序?qū)嵤┎粔蛞?guī)范

審計程序是在實施審計中要開展審計立項、現(xiàn)場審計實施、審計組復(fù)核底稿、提出審計組報告、審計審理、提出正式報告、審計整改落實和立卷歸檔等所有工作方式方法、步驟過程的總合，由于中介機構(gòu)和政府審計目標(biāo)的差異性容易造成審計目的不明確、審前調(diào)查流于形式準(zhǔn)備不充分，必要的程序出現(xiàn)遺漏或差錯，如缺乏對被審計單位的必要了解環(huán)節(jié)、方案編制內(nèi)容空洞缺乏指導(dǎo)針對性、審計三級復(fù)核制度未落實等就有可能導(dǎo)致審計工作無序，引發(fā)的審計風(fēng)險會直接影響審計質(zhì)量。

2、審計方法、手段的不當(dāng)選擇或具有限制性

審計的效率和質(zhì)量會受審計方法和手段影響和限制。如果在審計方法的使用不當(dāng)會不能全面反映被審計單位情況，使取得的證據(jù)材料質(zhì)量不過關(guān)，獲得的審計證據(jù)不真實、不客觀、不充分，對審計質(zhì)量造成影響。因此實施審計階段要針對發(fā)現(xiàn)的問題獲取充分證據(jù)，而報告中所列的相關(guān)問題是對審計評價意見的支撐和注解。對于需要補充、事實闡述不清、后期核實發(fā)現(xiàn)的問題等事項都需要審計組進行審計事項的再確認(rèn)、再核實。如果在審計組現(xiàn)場交換意見階段當(dāng)事人提出的反饋意見有爭議的，審計組針對這部分內(nèi)容也需要進行二次核實。如果被審計人對審計評價結(jié)論的定義和證據(jù)提出疑問，審計評價意見沒有相關(guān)證據(jù)材料內(nèi)容做支撐和注解會增加審計報告征求意見的難度，進一步影響到審計報告的權(quán)威性。

3、對服務(wù)結(jié)果評價沒有標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，缺乏有效監(jiān)督

由于政府購買審計服務(wù)項目尚處在探索階段，目前尚未出臺對政府項目購買審計服務(wù)的規(guī)范性文件，購買中介服務(wù)參與政府審計缺乏相關(guān)的指導(dǎo)意見、工作方法及關(guān)于配套措施的研究，導(dǎo)致服務(wù)缺乏應(yīng)有的獨立性、購買服務(wù)的方式方法不規(guī)范、服務(wù)要求和操作不規(guī)范、服務(wù)付費不規(guī)范、對服務(wù)結(jié)果評價沒有標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)、對服務(wù)缺乏有效監(jiān)督，以及對服務(wù)缺乏必要的獎懲機制等一系列問題。

4、對審計成果的運用不充分，審計建議和決定落實的力度有待加強

審計建議和決定沒有落實到位一方面可能是由于針對審計發(fā)現(xiàn)的問題提出的改進建議和意見泛泛而談，沒有明確如何整改，缺乏可操作性導(dǎo)致無法落實；另一方面由于被審計單位不夠重視或者有畏難情緒對決定中容易整改部分內(nèi)容改正，對難以實施的就放棄，導(dǎo)致建議和決定沒有完全落實，同時也由于社會中介機構(gòu)在提供相應(yīng)服務(wù)，完成審計項目后，沒有強制的跟蹤回訪落實整改的機制影響了審計建議和審計決定落實效果，使審計成果效果和影響沒有得到充分體現(xiàn)。

四、政府投資審計項目購買中介服務(wù)的質(zhì)量控制途徑

1、完善購買服務(wù)方式，設(shè)立招標(biāo)制度合同化管理

向社會中介機構(gòu)購買審計服務(wù)采用項目招投標(biāo)制度，公開透明地選擇機構(gòu)，對參與審計的社會專業(yè)機構(gòu)的質(zhì)量保證體系、執(zhí)業(yè)能力、技術(shù)力量水平、規(guī)模資質(zhì)、審計經(jīng)驗、以往業(yè)績和服務(wù)進行綜合評審，選擇具有資質(zhì)合格、人員專業(yè)、審計經(jīng)驗豐富和質(zhì)量高的中介機構(gòu)參與審計工作，簽訂服務(wù)協(xié)議時嚴(yán)格控制審計范圍，在服務(wù)協(xié)議中明確權(quán)利和義務(wù)，對審計目標(biāo)、重點內(nèi)容、職責(zé)范圍、項目完成時間和保密承諾、違約責(zé)任、付費標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容作出詳細的記載。審計機關(guān)項目實施過程中嚴(yán)格合同化管理，在依法履行職責(zé)基礎(chǔ)上有效地防范審計風(fēng)險。

2、對審計動態(tài)全程監(jiān)督強化審計機關(guān)的項目指導(dǎo)

（1）注重審查對審計方案的編制內(nèi)容，確保審計方案能有效服務(wù)審計目標(biāo)。由于審計方案的內(nèi)容和事項決定現(xiàn)場審計實施的內(nèi)容事項，對審計質(zhì)量有重要影響，審計實施方案應(yīng)起指導(dǎo)性作用。在撰寫審計實施方案前，應(yīng)根據(jù)被審計單位提供的基本情況和財務(wù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對被審計單位可能存在的問題及問題的重要性作出的分析判斷和對可能存在的重要問題進行評估，確定審計重點事項和審計應(yīng)對措施，在此基礎(chǔ)上明確審計的目標(biāo)、范圍、審計重點、審計實施方法和組織方式。如果存在多個審計組實施審計，還需要編制審計工作方案，審計實施方案由以下幾方面組成：被審計單位基本情況；對審計目標(biāo)的準(zhǔn)確描述；對實施內(nèi)容中具體事項表述具體而明確，具備可操作性突出審計重點，并對審計實施內(nèi)容和步驟有具體的項目范圍和時間范圍；方案中要撰寫確定重要性水平和對審計風(fēng)險的評估的內(nèi)容；合理具體的審計程序和方法；明確的人員分工并充分考慮審計人員專業(yè)素質(zhì)并注重回避制度的貫徹和落實。

只有以有針對性和操作性的審計實施方案為指導(dǎo)，才能有效保證實現(xiàn)既定的審計目標(biāo)，進一步保障審計項目質(zhì)量。

（2）對審計實施的內(nèi)容和過程嚴(yán)格把關(guān)。要求社會中介機構(gòu)及時報送工作動態(tài)，并對審計工作進行抽查，審計實施過程要做到依法履責(zé)，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則辦事，對照審計實施方案中的重點事項開展實施，避免審計事項的遺漏和審計內(nèi)容的不全面，保證審計方法和手段依法合規(guī)、審計證據(jù)的來源渠道可靠、內(nèi)容真實客觀充分具備相關(guān)性，同時證據(jù)材料還應(yīng)具有多樣性可以包括經(jīng)經(jīng)辦人員認(rèn)可的紙質(zhì)材料、電子數(shù)據(jù)或會議記錄等，避免出現(xiàn)單證的情況，確保審計證據(jù)質(zhì)量。

3、強化復(fù)核審理控制制度，認(rèn)真落實三級復(fù)核內(nèi)容

審計審理制度作為一項審計機關(guān)對審計項目實行審計內(nèi)部質(zhì)量控制的規(guī)定，是審計項目質(zhì)量控制的一個關(guān)鍵方式和有效手段。通過審計審理完成了對審計項目的三級復(fù)核，可以保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，確保審計機關(guān)依法履職完成審計目標(biāo)。審理內(nèi)容應(yīng)不僅限于審計報告等結(jié)論性文書，而是對照審計實施方案的具體內(nèi)容，全面關(guān)注審計實施事項的完成程度，保障審計項目的合規(guī)性。

（1）完善和執(zhí)行審計組的組長復(fù)核制度。審計組實行組長負(fù)責(zé)制，審計組長是審計項目質(zhì)量的責(zé)任人，審計組組長應(yīng)首先對審計組成員編制的審計工作底稿進行復(fù)核審理時，要查看底稿是否格式規(guī)范、內(nèi)容觀點明確、定性準(zhǔn)確、處理處罰具有法律依據(jù)，然后對底稿的相關(guān)證據(jù)材料進行復(fù)核，復(fù)核的主要內(nèi)容是確定審計證據(jù)和工作底稿內(nèi)容的真實、可靠，以及證據(jù)和底稿之間的相關(guān)性，檢查審計事項（審計實施方案的確立）是否審計得完整有效、審計目標(biāo)是否實現(xiàn)、審計結(jié)論事實是否清楚、審計證據(jù)材料是否詳盡等，對不充分的內(nèi)容及時補充對存在問題及時糾正。如果在審計實施過程中發(fā)現(xiàn)了新情況、新問題，要及時研究解決并進行必要的延伸，將研究內(nèi)容情況和解決辦法要記入審計組會議記錄。

（2）加強業(yè)務(wù)主管部門對審計組報告的復(fù)核。審計人員對審計情況進行整理歸納匯總，形成審計工作匯總底稿，客觀全面地反映審計事項的實施情況，由審計組長復(fù)核提出復(fù)核意見，在此基礎(chǔ)上形成審計組審計報告，業(yè)務(wù)主管部門從審計組提出的審計報告是否體現(xiàn)了審計實施方案確定的審計目標(biāo)；報告全文邏輯條理是否清晰；問題的評價、定性是否具有客觀性和證據(jù)材料的支撐；對相關(guān)問題的處理處罰引用的法律法規(guī)和規(guī)章制度是否適用準(zhǔn)確等方面核查報告內(nèi)容，避免審計風(fēng)險。

（3）注重與被審計單位的溝通。在審計組報告的框架結(jié)構(gòu)上撰寫審計報告征求意見稿時，一方面重視外部溝通，要就報告結(jié)果或評價的不同意見產(chǎn)生的分歧與被審計單位的溝通，征求單位意見在一定程度保障了審計工作的客觀和公正，避免審計風(fēng)險；另一方面就審計建議意見和決定的落實與被審計對象溝通，強調(diào)落實審計決定和建議的必要性和積極意義，使最終的審計決定、審計整改要求落到實處，強化審計結(jié)果；同時要注重內(nèi)部溝通協(xié)調(diào)，就審計報告內(nèi)容和問題以審計組會議的形式展開討論和研究，確保征求意見稿的客觀全面。

（4）以謹(jǐn)慎態(tài)度編寫正式審計報告，抓好該環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，作為書面審計結(jié)論的最終載體，正式審計報告的質(zhì)量決定了審計項目的質(zhì)量，抓好撰寫正式審計報告的環(huán)節(jié)具有必要性。優(yōu)秀的審計報告主要有以下要求：格式合理，內(nèi)容齊全；問題事實闡述清楚、可靠；證據(jù)有力全面；引用的法律法規(guī)依據(jù)相關(guān)可靠；評價準(zhǔn)確。在經(jīng)濟責(zé)任審計報告部分要特別重視對評價內(nèi)容，因為評價意見是經(jīng)濟責(zé)任審計的核心內(nèi)容，它既體現(xiàn)了具體審計項目質(zhì)量，又是檢閱審計工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。因此應(yīng)以經(jīng)濟責(zé)任審計評價要求的原則，客觀求實、公正嚴(yán)格地評價被審計單位的經(jīng)濟責(zé)任相關(guān)事項，發(fā)表嚴(yán)謹(jǐn)可行的審計建議和意見。

4、開展對政府審計項目參審人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和廉政教育工作

通過業(yè)務(wù)培訓(xùn)和廉政教育工作，向參審人員特別是購買審計服務(wù)的中介人員強調(diào)審計機關(guān)的思路、方法、法律法規(guī)、保密制度和操作規(guī)范，強化參審人員的保密、風(fēng)險和廉政意識。審計組進點前，與全體審計組成員進行廉政談話，明確提出遵守審計“八不準(zhǔn)”工作紀(jì)律和相關(guān)作風(fēng)建設(shè)的要求，并對談話內(nèi)容進行記錄備查。在對審計組成員中指定廉政監(jiān)察員，由審計組組長承擔(dān)審前廉政教育工作，在嚴(yán)格依法審計的同時，對審計組的紀(jì)律和廉政規(guī)定執(zhí)行情況進行檢查，深入推進廉政建設(shè)，嚴(yán)肅工作紀(jì)律，將嚴(yán)格遵守“六項紀(jì)律”落實到具體工作各方面。

5、加強對提供審計服務(wù)機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量和結(jié)果評價，完善準(zhǔn)入機制

從強化考核評價和完善準(zhǔn)入機制著手提升中介機構(gòu)服務(wù)質(zhì)量。一是根據(jù)歷年實踐總結(jié)制定中介機構(gòu)服務(wù)質(zhì)量的考核制度和審計人員的業(yè)績考評辦法，通過規(guī)范性文件形成長效機制和評價依據(jù)；二是根據(jù)審計質(zhì)量對提供審計服務(wù)的機構(gòu)或人員建立必要的獎懲機制，通過組織邀請行業(yè)專家對重點建設(shè)項目的審計工作，對審計結(jié)果的真實性、合法性和效益型進行復(fù)核，對審計結(jié)果偏離實際存在較大誤差或內(nèi)容存在嚴(yán)重問題的，應(yīng)重新審計或要求整改，并根據(jù)簽訂的合同內(nèi)容給予一定的懲罰；三是通過建立備案數(shù)據(jù)庫，記錄合格的社會機構(gòu)及執(zhí)業(yè)人員的詳細情況，完善準(zhǔn)入機制，將社會機構(gòu)及其人員的工作能力、業(yè)務(wù)水平、工作態(tài)度、服務(wù)質(zhì)量作為考核指標(biāo)實施動態(tài)考核，將綜合評價結(jié)果納入數(shù)據(jù)庫管理備案，并實行動態(tài)排名，作為日后招標(biāo)備選機構(gòu)的參考依據(jù)和重要指標(biāo)。

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（責(zé)任編輯：占雨秀）