○湖北大學(xué)

雷 華 陳金勇

○國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院

王偉城

審計(jì)主體行為與審計(jì)質(zhì)量

○湖北大學(xué)

雷 華 陳金勇

○國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院

王偉城

隨著行為科學(xué)在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用，行為審計(jì)逐步受到實(shí)務(wù)界的重視，然而縱觀國內(nèi)外文獻(xiàn)，行為審計(jì)的理論研究寥寥無幾，嚴(yán)重滯后于實(shí)踐活動(dòng)。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)活動(dòng)的最終目標(biāo)，而審計(jì)主體的決策行為是審計(jì)質(zhì)量的最直接影響因素，因此，審計(jì)主體的行為研究成為提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。本文基于行為審計(jì)主體論，從審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)不同審計(jì)主體的行為角度來分析影響審計(jì)主體行為的因素，并以行為審計(jì)目標(biāo)論為理論支撐，通過審計(jì)主體的行為影響因素來探討提高審計(jì)質(zhì)量的途徑。

行為審計(jì) 主體論 行為動(dòng)機(jī) 審計(jì)質(zhì)量

一、引言

隨著審計(jì)行為和審計(jì)科學(xué)的發(fā)展，研究人類行為特征的行為科學(xué)逐漸被應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，行為審計(jì)學(xué)就此誕生。Bamber(1993)分析發(fā)現(xiàn)，在所有行為會(huì)計(jì)研究范疇中，行為審計(jì)研究所占比例由1987年的28%上升至1991年的58%(劉小年、岳陽，2005)。由此可見，行為審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中逐步受到重視。同時(shí)事實(shí)也表明，我國行為審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)領(lǐng)先于其理論研究。在我國審計(jì)理論研究中，并未將行為審計(jì)作為一門單獨(dú)的學(xué)科，而將其直接納入行為會(huì)計(jì)的學(xué)科范疇，因此，學(xué)者們對(duì)行為審計(jì)的單獨(dú)研究寥寥無幾。

行為審計(jì)的研究主要包含兩部分：審計(jì)主體行為的影響因素研究及審計(jì)主體決策行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究。然而，由于審計(jì)主體行為就像是一個(gè)神秘的“黑匣子”，傳統(tǒng)的審計(jì)研究往往略過其決策行為，直接對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的各類因素進(jìn)行研究，卻忽略了審計(jì)主體的決策行為才是審計(jì)質(zhì)量最直接的決定因素，其他因素均通過影響審計(jì)主體決策行為來間接影響審計(jì)質(zhì)量。

由行為審計(jì)主體論可知，行為審計(jì)由何種審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施是影響行為審計(jì)效率、效果的重要制度設(shè)計(jì)。一般來說，行為審計(jì)主要由專門建立且獨(dú)立于代理人的審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施(鄭石橋，2016)。本文將審計(jì)主體分為審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，分別從審計(jì)師個(gè)人的微觀角度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的宏觀角度來分析影響審計(jì)主體決策行為的因素，并進(jìn)一步探究不同審計(jì)主體的不同行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，完成一個(gè)從審計(jì)獨(dú)立性要求到審計(jì)主體的行為，再到審計(jì)質(zhì)量的決定的完整邏輯過程。

二、審計(jì)主體行為與審計(jì)質(zhì)量

從行為角度來分析，行為審計(jì)是審計(jì)行為主體在內(nèi)部動(dòng)因和外部環(huán)境的雙重刺激下，依據(jù)審計(jì)行為目標(biāo)的要求，遵循一定的行為規(guī)范，對(duì)某種標(biāo)準(zhǔn)的遵循性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并把審計(jì)意見傳達(dá)給審計(jì)活動(dòng)的利益相關(guān)者的一種實(shí)踐活動(dòng)(王遙，2008)。與會(huì)計(jì)行為不同，審計(jì)行為偏重于對(duì)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)督，而信息的評(píng)價(jià)與監(jiān)督過程更多依靠的是審計(jì)主體的經(jīng)驗(yàn)與判斷，并據(jù)此做出決策行為，該過程更加重視審計(jì)主體的主觀性。那么，哪些因素會(huì)對(duì)審計(jì)主體的決策行為產(chǎn)生影響呢？本文從審計(jì)師個(gè)人行為和會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織行為兩個(gè)角度，探究影響審計(jì)主體決策行為的因素。由行為審計(jì)目標(biāo)論可知，審計(jì)目標(biāo)是人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)得到的結(jié)果，它是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)，也是審計(jì)活動(dòng)的最終歸屬(鄭石橋，2016)。委托人希望通過審計(jì)活動(dòng)得到滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這種合規(guī)性、合理性的產(chǎn)品只有通過提高審計(jì)質(zhì)量才能獲得，由此，審計(jì)質(zhì)量成為審計(jì)活動(dòng)的最終落腳點(diǎn)。而決定審計(jì)質(zhì)量的最直接原因是審計(jì)主體的決策行為，因此，分析不同審計(jì)主體的行為變得尤為重要。圖1為本文分析審計(jì)主體行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)制圖。

圖1 審計(jì)主體行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響機(jī)制圖

(一)行為審計(jì)基本理論

1.行為審計(jì)主體論

行為審計(jì)由何種機(jī)構(gòu)來進(jìn)行是決定行為審計(jì)最終結(jié)果的關(guān)鍵抉擇，在實(shí)踐活動(dòng)中，行為審計(jì)的實(shí)施主要由獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)來進(jìn)行，特殊情況會(huì)選擇業(yè)務(wù)外包。而企業(yè)選擇不同行為審計(jì)主體所依據(jù)的原因包括以下兩個(gè)方面：審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)成本。最理想的審計(jì)主體是在保證其審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，以最低的審計(jì)成本進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。

由于現(xiàn)代企業(yè)制度的變更，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐漸分離，同時(shí)，由于人的自利和有限理性的存在，經(jīng)理人在經(jīng)營管理責(zé)任履行過程中不可避免地會(huì)產(chǎn)生代理問題。企業(yè)所有者為了了解經(jīng)理人的管理經(jīng)營成果，并檢驗(yàn)代理問題是否真實(shí)存在，此時(shí)，便有了審計(jì)的存在。企業(yè)所有者希望通過聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)來檢驗(yàn)經(jīng)理人管理企業(yè)的努力程度。在此過程中，企業(yè)所有者、經(jīng)理人及審計(jì)人形成了一種本質(zhì)上為交易的審計(jì)關(guān)系。企業(yè)所有者期望通過該交易活動(dòng)獲得最理想的結(jié)果，即以最低的成本獲得真實(shí)的審計(jì)結(jié)果，而保持審計(jì)獨(dú)立性是獲得理想審計(jì)效果的唯一正式途徑，此時(shí)審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立與否成為企業(yè)所有者選擇審計(jì)主體的最重要原因；而決定審計(jì)成本高低的關(guān)鍵是審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，審計(jì)特有的性質(zhì)決定了審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，因此，從本質(zhì)上看，是審計(jì)主體決定了審計(jì)主體的獨(dú)立性和審計(jì)交易的治理結(jié)構(gòu)，從而對(duì)企業(yè)所有者對(duì)審計(jì)主體的選擇產(chǎn)生了影響。

圖2 行為審計(jì)主體論影響機(jī)制圖

由于審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的順利進(jìn)行主要依賴于審計(jì)主體的經(jīng)驗(yàn)判斷，從而導(dǎo)致行為審計(jì)的獨(dú)立性較弱。為了最大限度克服該弱勢，企業(yè)所有者對(duì)審計(jì)主體的選擇包括以下兩類，即建立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)或外聘專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)。但鑒于行為審計(jì)的獨(dú)立性等特征，一般需要獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施行為審計(jì)，即審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2.行為審計(jì)目標(biāo)論

審計(jì)目標(biāo)是人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)得到的結(jié)果，它是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)，也是審計(jì)活動(dòng)的終點(diǎn)(鄭石橋，2016)。審計(jì)目標(biāo)是行為審計(jì)開展的依據(jù)，并對(duì)審計(jì)主體最終提供何種審計(jì)產(chǎn)品起決定性作用。審計(jì)作為一種制度安排，企業(yè)所有者及利益相關(guān)者是要使用行為審計(jì)結(jié)果以達(dá)到其某種目標(biāo)的，即企業(yè)所有者及利益相關(guān)者使用審計(jì)結(jié)果后的結(jié)果，是行為審計(jì)的終極目標(biāo)。

美國富蘭克林學(xué)院數(shù)學(xué)與計(jì)算科學(xué)專業(yè)教授Robert Talbert 在很多課程中應(yīng)用了翻轉(zhuǎn)課堂教學(xué)模式，并取得了良好的教學(xué)效果。Robert Talbert 總結(jié)出翻轉(zhuǎn)課堂的實(shí)施結(jié)構(gòu)模型，模型分課前和課中，課前的主要環(huán)節(jié)是觀看教學(xué)視頻和針對(duì)性的課前練習(xí)；課中則有快速少量的測評(píng)，解決問題，促進(jìn)知識(shí)內(nèi)化和總結(jié)反饋三個(gè)主要環(huán)節(jié)[6]。該模型對(duì)翻轉(zhuǎn)課堂實(shí)施的很多方面沒有詳細(xì)描述。

行為審計(jì)的最高價(jià)值是企業(yè)所有者及利益相關(guān)者能有效地使用審計(jì)產(chǎn)品，并以此來抑制經(jīng)理人的不良決策行為。那么，審計(jì)主體需要生產(chǎn)何種審計(jì)產(chǎn)品，哪一類產(chǎn)品又是讓企業(yè)所有者及利益相關(guān)者最為滿意的呢？研究表明，品種和質(zhì)量兼?zhèn)涞膶徲?jì)產(chǎn)品才是令企業(yè)所有者與企業(yè)利益相關(guān)者最為滿意的產(chǎn)品。由此，生產(chǎn)品種和質(zhì)量兼?zhèn)涞漠a(chǎn)品便成為審計(jì)主體的最終目標(biāo)。

中央“八項(xiàng)規(guī)定”出臺(tái)的事實(shí)表明，眾多企事業(yè)單位違規(guī)問題并未得到根治。從根源上來看，通過審計(jì)產(chǎn)品來抑制違規(guī)不良行為的終極目標(biāo)并未達(dá)成。究其原因，可能是審計(jì)主體未能提供令企業(yè)所有者與企業(yè)利益相關(guān)者滿意的產(chǎn)品，也可能是企業(yè)所有者未能有效使用審計(jì)產(chǎn)品，但事實(shí)表明前者居多，且最主要原因是審計(jì)產(chǎn)品的審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)問題。因此，提高審計(jì)質(zhì)量成為當(dāng)務(wù)之急。只有找到?jīng)Q定審計(jì)質(zhì)量高低的根源，才能“對(duì)癥下藥”，由此，通過探究影響審計(jì)質(zhì)量的直接原因成為重中之重。

(二)審計(jì)主體行為的影響因素

1.審計(jì)師個(gè)人行為的影響因素

縱觀已有文獻(xiàn)，學(xué)者們對(duì)行為審計(jì)的研究主要集中于對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究，且對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究大都基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所等宏觀層面，但近幾年，審計(jì)質(zhì)量的研究視角逐漸擴(kuò)大，研究腳步逐步邁向?qū)徲?jì)師個(gè)人等微觀層面，說明審計(jì)師個(gè)人行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響已經(jīng)逐漸得到人們的重視。

(1)審計(jì)師特質(zhì)。審計(jì)師特質(zhì)是指審計(jì)師自身具備的年齡、性別、執(zhí)業(yè)水平、職業(yè)道德等特有素質(zhì)。審計(jì)師特質(zhì)是驅(qū)動(dòng)審計(jì)師行為的內(nèi)在重要因素。行為審計(jì)的性質(zhì)決定其對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)水平及職業(yè)道德有極高的要求，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于審計(jì)師特質(zhì)的研究也大都集中于此。我國對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德更是給予了足夠的重視， 2009年10月18日，財(cái)政部在實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀學(xué)習(xí)的會(huì)議中發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》。該《守則》對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德行為、社會(huì)責(zé)任及道德問題解決方法進(jìn)行了規(guī)范和指導(dǎo)，《守則》的發(fā)布進(jìn)一步規(guī)范了審計(jì)師的道德行為。但近幾年，有學(xué)者對(duì)審計(jì)師性別差異對(duì)其決策行為的影響研究產(chǎn)生了很大的興趣。研究表明，男性組審計(jì)師團(tuán)隊(duì)凝聚力更強(qiáng)，工作效率更高，且很大程度上縮短了審計(jì)時(shí)間或減少了審計(jì)人員；女性組審計(jì)師及混合組審計(jì)師可能更傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，故而需要更長的審計(jì)時(shí)間和更多的審計(jì)人員(施丹、程堅(jiān)，2011)。由此可見，審計(jì)師的性別等特質(zhì)會(huì)對(duì)其審計(jì)決策行為產(chǎn)生很大的影響。

(2)激勵(lì)因素。Boiney(1997)研究發(fā)現(xiàn)，在社會(huì)生活中，人們常常會(huì)在受到外界強(qiáng)烈的激勵(lì)下做出決策，這個(gè)現(xiàn)象已經(jīng)變?yōu)橐粋€(gè)受大眾認(rèn)可的結(jié)論?？梢哉f，研究激勵(lì)因素對(duì)一般決策行為的影響是研究其對(duì)審計(jì)決策行為影響的基礎(chǔ)。在行為審計(jì)過程中，激勵(lì)因素可以分為兩種(見表1)，即正向激勵(lì)(客戶保持)和負(fù)向激勵(lì)(訴訟風(fēng)險(xiǎn))。依據(jù)McGregor(1960)提出的X理論和Y理論，其中，X理論認(rèn)為人類有消極的工作源動(dòng)力，Y理論認(rèn)為人類有積極的工作源動(dòng)力，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在了解員工的差別需求的前提下，根據(jù)員工的需求層次對(duì)其采取不同的激勵(lì)措施。亞當(dāng)·斯密提出的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)更是揭露了人性的本質(zhì)，認(rèn)為人的行為都是以獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益為前提。審計(jì)活動(dòng)也不例外，審計(jì)師的收入主要來源于客戶，而眾多學(xué)者的研究也證實(shí)了這一點(diǎn)。因此，客戶保持成為審計(jì)師主要的正向激勵(lì)因素，經(jīng)濟(jì)激勵(lì)對(duì)審計(jì)師的決策行為產(chǎn)生極大的影響。而企業(yè)良好的財(cái)務(wù)狀況成為一種負(fù)向激勵(lì)，由于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與訴訟風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系，低訴訟風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)審計(jì)結(jié)果更加積極，因此，低訴訟風(fēng)險(xiǎn)成為一種負(fù)向激勵(lì)因素，審計(jì)師會(huì)對(duì)支付高審計(jì)費(fèi)用的客戶發(fā)表更少的持續(xù)經(jīng)營意見。

表1 激勵(lì)類型及其對(duì)審計(jì)師決策行為的影響

(3)法制環(huán)境。我國法律法規(guī)的不完善，對(duì)違法行為缺乏足夠的制裁力度，成為目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師(審計(jì)師)做出不良決策行為的重要原因。首先，會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的可操作性差，對(duì)于法律責(zé)任負(fù)責(zé)人的指定模糊不清，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的“自由裁量權(quán)”相對(duì)較大；其次，我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利及義務(wù)的設(shè)計(jì)不符合實(shí)際，權(quán)利與義務(wù)不對(duì)等，直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性難以得到保證；最后，從政府監(jiān)管者的角度來看，我國法律條款對(duì)監(jiān)管者的約束力度不夠，導(dǎo)致政府監(jiān)管不力，從側(cè)面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為造成一種放縱。由于法律對(duì)監(jiān)管者的約束力差，也極易造成監(jiān)管腐敗(謝平、陸磊，2005)，而在此法律制裁不力情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出有損獨(dú)立性的決策行為的動(dòng)機(jī)也更加突出，更可能做出不良審計(jì)決策行為。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織行為的影響因素

(1)組織結(jié)構(gòu)。根據(jù)我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定組織形式為普通合伙制、特殊合伙制(統(tǒng)稱合伙制)和有限責(zé)任制。由于合伙制和有限責(zé)任制法律形式不同，其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)和約束作用不同，所承擔(dān)的法律責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)也不同。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)組織形式不同，其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出的審計(jì)決策行為也不同。研究表明，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制時(shí)，同一審計(jì)師在兩種組織形式下會(huì)有不同的決策行為。特殊普通合伙制下審計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)態(tài)度更加獨(dú)立和謹(jǐn)慎，客戶被出具非標(biāo)審計(jì)意見的可能性更大(劉啟亮、郭俊秀、湯雨顏，2015)。

國外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織文化進(jìn)行了一系列的研究，結(jié)果表明，組織文化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人行為有影響，并進(jìn)一步影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織決策行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的員工個(gè)人價(jià)值觀與事務(wù)所的組織文化的匹配程度對(duì)員工的團(tuán)隊(duì)凝聚力及工作績效產(chǎn)生很大的影響，匹配程度越高，員工對(duì)組織的認(rèn)可度及團(tuán)隊(duì)凝聚力越高，員工工作績效也越好，對(duì)事務(wù)所的發(fā)展起到了顯著的促進(jìn)作用(張立民、李潔雯，2005)。

(2)契約關(guān)系?，F(xiàn)代公司制度變更所帶來的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，會(huì)導(dǎo)致諸如企業(yè)管理者與外部投資者的信息不對(duì)稱，為了減少該類信息不對(duì)稱，企業(yè)需要選擇第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)來對(duì)經(jīng)理人的經(jīng)營成果進(jìn)行鑒證，這一行為就形成了企業(yè)所有者與審計(jì)機(jī)構(gòu)的契約關(guān)系。在實(shí)際審計(jì)活動(dòng)中，事務(wù)所不可避免地會(huì)遭受來自管理層的各種壓力，當(dāng)其與被審計(jì)客戶的意見產(chǎn)生分歧時(shí)，企業(yè)的高管可能會(huì)以降低審計(jì)費(fèi)用等來威脅事務(wù)所審計(jì)師，此時(shí)，審計(jì)師的決策行為可能就會(huì)受到影響。若審計(jì)師堅(jiān)持自己的職業(yè)判斷，堅(jiān)決維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，事務(wù)所層面則會(huì)做出具有獨(dú)立性的審計(jì)決策行為；若審計(jì)師對(duì)威脅屈服，為了追求更高利益而選擇高審計(jì)費(fèi)用，從而做出有損審計(jì)獨(dú)立性的決策行為，由此，審計(jì)質(zhì)量必然受到影響。

(3)宏觀環(huán)境。從法律環(huán)境來看，目前我國證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)行為懲處力度較輕，未表現(xiàn)出法律應(yīng)有的強(qiáng)制性約束作用，因此未能有效地抑制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不良審計(jì)行為。不僅如此，法律的不完善更是造就了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不合規(guī)、不合理等不良審計(jì)決策行為發(fā)生的溫床，使得審計(jì)質(zhì)量大打折扣。

從市場環(huán)境來看，由于我國絕大多數(shù)審計(jì)服務(wù)是針對(duì)國家相關(guān)機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制性要求而進(jìn)行的，因此，審計(jì)市場尚未形成一個(gè)真正有效的審計(jì)需求，這將不可避免地導(dǎo)致市場對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有硬性要求，從而導(dǎo)致高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品失去市場，造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所消極審計(jì)，做出非客觀、公正、獨(dú)立的審計(jì)決策行為。

(三)審計(jì)主體行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)質(zhì)量不僅要求審計(jì)過程合規(guī)、合法，而且要求審計(jì)產(chǎn)品令客戶滿意。根據(jù)行為審計(jì)目標(biāo)論，審計(jì)目標(biāo)是人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)得到的結(jié)果，它是審計(jì)活動(dòng)的最終歸屬(鄭石橋，2016)。委托人希望通過審計(jì)活動(dòng)得到滿意的審計(jì)產(chǎn)品，這種合規(guī)性、合理性的產(chǎn)品只有通過提高審計(jì)質(zhì)量才能獲得，而審計(jì)主體的決策行為是影響審計(jì)質(zhì)量的最直接原因，因此，了解審計(jì)主體決策行為的決定因素成為提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。

本文將審計(jì)主體分為審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織，分別從個(gè)人行為微觀層面和組織行為宏觀層面分析了影響其決策行為的因素，使人們對(duì)于審計(jì)主體行為的決定因素有所了解。影響審計(jì)師個(gè)人行為的因素主要包括審計(jì)師內(nèi)在特質(zhì)、外部的激勵(lì)因素以及法制環(huán)境，這些因素均在不同程度上對(duì)審計(jì)師做出決策行為產(chǎn)生一定影響，從而影響審計(jì)質(zhì)量。影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織行為的因素主要包括組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)(包括組織形式和組織文化)、與被審計(jì)單位的契約關(guān)系以及宏觀環(huán)境(包括法律環(huán)境和市場環(huán)境)，這些因素通過影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織行為，從而影響事務(wù)所出具審計(jì)意見的決策行為，進(jìn)一步影響其審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)活動(dòng)的最終目標(biāo)，只有充分了解審計(jì)師決策行為的動(dòng)機(jī)，在研究提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策時(shí)才能有的放矢，有針對(duì)性地引導(dǎo)審計(jì)主體做出準(zhǔn)確的決策行為，達(dá)到最終提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

三、結(jié)論及建議

(一)審計(jì)師個(gè)人層面

審計(jì)師作為審計(jì)工作最直接的參與者，其個(gè)人決策行為直接決定了審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。通過上述對(duì)影響審計(jì)師個(gè)人行為因素的分析，為了提高審計(jì)質(zhì)量，必須從以下幾點(diǎn)入手來降低審計(jì)師個(gè)人做出不良決策行為的可能性。第一，審計(jì)師內(nèi)在特質(zhì)方面，審計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平可以通過學(xué)習(xí)來提高。第二，外部激勵(lì)因素方面，在審計(jì)師個(gè)人合理需求得到滿足的前提下，適當(dāng)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。第三，法制環(huán)境方面，國家應(yīng)該在法律層面加強(qiáng)審計(jì)師個(gè)人行為的約束機(jī)制和處罰力度，以此來規(guī)范審計(jì)師個(gè)人行為，提高獨(dú)立性。

(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織層面

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)活動(dòng)實(shí)施的最直接和最主要的參與者，其審計(jì)決策行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著決定性作用。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策行為面臨其組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)(組織形式和組織文化)、與被審計(jì)單位的契約關(guān)系以及宏觀環(huán)境(法律環(huán)境和市場環(huán)境)的考驗(yàn)，這些因素會(huì)通過影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策行為來影響審計(jì)質(zhì)量，從而使得審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量面臨巨大挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過加強(qiáng)其內(nèi)部控制及管理，形成審計(jì)人員一致認(rèn)可的組織文化來增加團(tuán)隊(duì)凝聚力、規(guī)范組織行為，最終實(shí)現(xiàn)提高審計(jì)質(zhì)量的目標(biāo)。同時(shí)，國家應(yīng)不斷完善對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束及處罰相關(guān)方面的法律條款，從制度上引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出正確的審計(jì)決策行為，生產(chǎn)出一系列真正令客戶滿意的審計(jì)產(chǎn)品，即高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品。

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姜洪云