《多邊稅收征管互助公約》的核心規(guī)則與價(jià)值

摘 要：《多邊稅收征管互助公約》是第一個(gè)真正意義上的全球稅收多邊互助協(xié)定。在實(shí)體規(guī)則方面，它規(guī)范了三種主要的合作框架制度：稅收信息交換、征繳協(xié)助和文書送達(dá)?，F(xiàn)階段，在這三種制度中，征繳協(xié)助和文書送達(dá)是可以做出保留的。在程序規(guī)則方面，對這三種制度的流程（提出、回應(yīng)、限制和保護(hù)等）進(jìn)行了規(guī)范?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》是推進(jìn)各國進(jìn)行合作的重要手段和工具，在國際稅收合作發(fā)展的進(jìn)程中具有里程碑的意義，標(biāo)志著全球性的多邊合作機(jī)制的初步形成。

關(guān)鍵詞：稅收征管互助；信息交換；征繳協(xié)助；文書送達(dá)

1987年OECD和歐盟共同起草了《多邊稅收征管互助公約》，但在創(chuàng)立之初，它只向OECD和歐盟的成員國開放。為了擴(kuò)大其影響，吸引更多國家的加入，對《公約》進(jìn)行修訂以擴(kuò)大其包容性就成為了必然選擇。G20在2009年4月召開的倫敦峰會上呼吁加強(qiáng)國際合作，采取行動以遏制跨國逃避稅行為。作為回應(yīng)，一年以后的2010年4月，OECD和歐盟以《多邊稅收征管互助公約議定書》的形式對原公約進(jìn)行了修訂，其修訂的方向是增強(qiáng)了其靈活性和包容性，于2010年5月向所有國家開放簽署，并于2011年6月1日生效。它開創(chuàng)了加強(qiáng)國際間合作和維護(hù)公平的國際稅收體系的嶄新的時(shí)代。

1《多邊稅收征管互助公約》的實(shí)體規(guī)則

（一）信息交換

《公約》所涵蓋的信息是指那些可以預(yù)見的，并且與執(zhí)行和實(shí)施與公約所涵蓋稅的國內(nèi)法具有相關(guān)性的信息。《公約》規(guī)定了五種信息交換的形式：應(yīng)請求的信息交換、自動的信息交換、自發(fā)的信息交換、同期稅收檢查和跨境稅收檢查。其中，自動的情報(bào)交換制度正受到重視，正在成為新的國際稅收信息交換的標(biāo)準(zhǔn)。在2013年7月召開的G20財(cái)長和央行行長會議上，OECD提出的建立一個(gè)多邊和雙邊稅收信息自動交換全球模型得到了其充分肯定，會議聲明要建立自動交換的全球標(biāo)準(zhǔn)來交換有關(guān)信息。在2013年9月G20圣彼得堡峰會上，重申了這一主旨并呼吁所有國家認(rèn)同并實(shí)施這一標(biāo)準(zhǔn)，而作為全球唯一的稅收合作的機(jī)制，《公約》無疑是這一標(biāo)準(zhǔn)得以確立的關(guān)鍵。

（二）征繳協(xié)助

全球化不僅使得稅收當(dāng)局無法準(zhǔn)確地確定納稅人的應(yīng)納稅額，也使得稅收的歸集變的更加困難，因?yàn)榧{稅人的財(cái)產(chǎn)可能遍布世界各地，而稅收的執(zhí)法權(quán)只限定在國家的領(lǐng)域內(nèi)。在這里成為征繳協(xié)助對象的不僅僅是納稅人，還有可能是其他有繳稅義務(wù)的人，比如說代扣稅款的雇主等。決定是否有繳稅義務(wù)的準(zhǔn)據(jù)法是申請國的法律而不是被申請國的法律。本條根據(jù)第30條第1項(xiàng)b的規(guī)定，是可以保留的。稅收征繳的協(xié)助包括了兩個(gè)方式，即稅收主張的追繳（Recovery of tax claims）和保全措施（measures of conservancy）。稅收主張的追繳是指除非出現(xiàn)了第14條“時(shí)間的限制”和第15條“優(yōu)先權(quán)”的限制以外，被申請國就象追繳自己國的稅款一樣，采取必要的步驟追繳請求國的稅款。1

（三）文書送達(dá)

由于全球化帶來的人員流動的頻繁，納稅人不在本國居住的話，文書的送達(dá)變的很困難。因此公約規(guī)定了締約國在此領(lǐng)域的互助。原則上來講，文書送達(dá)的互助可以貫穿整個(gè)的稅收程序，實(shí)際上本條款所指的文書送達(dá)的互助僅僅限于發(fā)生在評估階段的互助。它的目的是能夠保證文件（比如評估通知和提醒通知）能夠送達(dá)納稅人，從而避免納稅人對繳納稅款的忽略或者疏忽。文書的送達(dá)要由稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行，還要注意保護(hù)納稅人的權(quán)利。當(dāng)然，締約國如果認(rèn)為文書的送達(dá)違反其公共政策，可以拒絕協(xié)助。在大多數(shù)的國家，文書的送達(dá)并不是采取稅收主張追繳措施的必經(jīng)程序，因此，在大多數(shù)情況下，文書是否送達(dá)并不構(gòu)成稅款追繳的障礙。締約國如果不愿意實(shí)施此類協(xié)助，可以提出保留。盡管如此，文書送達(dá)在保護(hù)納稅人權(quán)利和追繳的實(shí)施方面，仍具有重要的意義。2

2 《多邊稅收征管互助公約》的程序規(guī)則

《公約》對三種互助方式進(jìn)行了程序性規(guī)定，本文以信息交換為例來討論征管互助的一般程序規(guī)則。

（一）申請的提出

征管互助的首先步驟是申請國提出申請，在三種不同的協(xié)助情形下，提出申請時(shí)，它應(yīng)當(dāng)提供申請人名稱、請求相對人的詳細(xì)資料和希望被提供新的形式等信息。3

（二）對申請的回應(yīng)

締約方彼此同意進(jìn)行稅收征管的行政協(xié)助的話，意味著他們之間要進(jìn)行正常的接觸。本部分是對其回應(yīng)進(jìn)行了明確的規(guī)定。對請求的回應(yīng)主要分為符合規(guī)定、拒絕和按申請的要求提供信息三種情況。4

（三）對提供協(xié)助的限制

提供協(xié)助不能夠影響被申請國法律和行政實(shí)踐對納稅人的權(quán)利和安全的保障。這對于平衡提供稅收征管互助和保護(hù)納稅人與被請求國的權(quán)利至關(guān)重要。

除了本《公約》第14條規(guī)定的時(shí)間的限制以外，第21條規(guī)定了在另外8種情形下，被請求國不必承擔(dān)義務(wù)。雖然這不是強(qiáng)制性的規(guī)定，但很多國家仍然愿意嚴(yán)格的遵守它，它很好的反映了國際合作中的互惠原則。5

隨后，該條又對上面所列的限制進(jìn)行了限定。這是2010年的《議定書》對《公約》增加內(nèi)容。這主要從兩個(gè)方面限定，一方是指以上所規(guī)定的這些限制不能夠被解釋為允許被請求國只是由于沒有國內(nèi)的利益，因此拒絕提供信息。另一方面，不能解釋為允許被請求國只是因?yàn)樾畔⒂摄y行、其他金融機(jī)構(gòu)、收托人、代理機(jī)構(gòu)、信托基金擁有；或者因?yàn)樗湍橙说乃姓邫?quán)益相關(guān)拒絕提供信息。這是對本條第一款和第二款的重要的修訂，即被請求國不能僅僅由于本國的銀行保密法拒絕提供信息。

（四）申請國對信息的保護(hù)

只有當(dāng)稅務(wù)主管當(dāng)局能夠相互保證將在合作中獲得的信息將作為秘密來保護(hù)時(shí)，情報(bào)交換的互助才是切實(shí)可行的。因?yàn)?，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利不僅是稅務(wù)主管當(dāng)局的權(quán)力，也是其義務(wù)。相關(guān)規(guī)定主要集中在在公約的第22條中的4款規(guī)定。6

接受信息國首先根據(jù)其國內(nèi)法對信息進(jìn)行保護(hù)，所以公約規(guī)定了要象對待根據(jù)國內(nèi)法獲得的信息一樣，來對待根據(jù)公約接收的信息。個(gè)人的數(shù)據(jù)是作為隱私權(quán)來對待的，例如身份和可確定的個(gè)體等信息。隱私權(quán)是人權(quán)的重要部分，這也得到了很多國際文件的認(rèn)可的。不僅如此，在一些情況下，信息接收國還要保證按照信息提供國所要求的提供信息國的法律來保護(hù)接收的信息。當(dāng)然，這種保證只是在特殊情況下由信息提供國要求的個(gè)例。endprint

3 《多邊稅收征管互助公約》的價(jià)值

《多邊稅收征管互助公約》在國際稅收合作發(fā)展的進(jìn)程中具有里程碑的意義，它代表了全球性的多邊合作機(jī)制的初步形成。7它在國際社會的影響力也逐漸擴(kuò)大，2013年8月我國成為該公約的第56個(gè)簽署國，截止2017年11月8日，已經(jīng)有114個(gè)司法轄區(qū)簽署了該公約。8

《多邊稅收征管互助公約》是國際社會在對跨國逃避稅進(jìn)行控制方面所采取的重要對策和措施，是推進(jìn)各國在跨國逃避稅的法律控制方面進(jìn)行合作的重要手段和工具。它體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)和價(jià)值：

1、《公約》建立了以稅收信息交換為基礎(chǔ)的多種國際稅收互助的方式，即稅收信息交換、征繳協(xié)助和文書送達(dá)，這三種形式從不同的角度相互配合、相互銜接，規(guī)制跨國逃避稅的行為，從而彌補(bǔ)了單一方式的不足。

2、《公約》既具有先進(jìn)性又體現(xiàn)了靈活性和包容性。作為唯一一部全球性的多邊稅收征管互助公約，只有能夠得到世界上大多數(shù)國家認(rèn)可，才能夠有效實(shí)施，發(fā)揮其作用。公約涵蓋互助的范圍十分寬泛，但鑒于國家利益，它同時(shí)許可國家不需要允許所有形式的合作。因此，在一定的范圍里，國家可以享有靈活的保留的權(quán)利（例如在稅收追繳協(xié)助方面）。如果國家愿意，在后期它可以撤回。正是由于具有包容性和靈活性，才可能得到國際社會的普遍接受。

3、《公約》注重在打擊跨國逃避稅同時(shí)兼顧打擊其他國際犯罪。跨國逃稅行為往往和跨國洗錢、腐敗以及資助恐怖主義犯罪等行為交織在一起，對跨國逃避稅進(jìn)行控制也有利于對其他相關(guān)犯罪的打擊。這樣不僅有助于建立公平正義的國際稅收體系，還有助于促進(jìn)國際法治的發(fā)展。例如，本公約規(guī)定的信息交換互助所交換的信息，在一定條件下也可以直接用來打擊其他的犯罪行為。對洗錢和腐敗行為的有效打擊能夠促進(jìn)國際法治的整體發(fā)展，反過來有利于對跨國逃避稅的控制。

4、《公約》注重保持在打擊逃避稅和保障納稅人權(quán)利的平衡。在信息交換，征繳協(xié)助和文書送達(dá)國際稅收協(xié)助這三種形式中，無論在實(shí)體還是在程序上都規(guī)定了對納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如公約第22條把信息作為秘密來保護(hù)等。從而保證了在打擊逃稅和保護(hù)人權(quán)的平衡。

5、《公約》框架內(nèi)設(shè)立了協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，既可以作為各國稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行交流的平臺，還能夠在必要時(shí)提出對公約的修訂和完善的建議。應(yīng)締約國的要求，協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)可以對《公約》的解釋和適用提出意見，對非OECD和歐盟成員國的加入進(jìn)行批準(zhǔn)。因此，協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)對于《公約》的有效實(shí)施和確保解釋的一致性具有促進(jìn)作用。

《多邊稅收征管互助公約》在國際社會的影響不斷擴(kuò)大，成員國持續(xù)增加。全球性的多邊架構(gòu)是以整體互惠性和國際社會共同利益為基礎(chǔ)的，而雙邊的立法模式是基于國家實(shí)力和談判能力的協(xié)商機(jī)制。

9在《多邊稅收征管互助公約》框架下建立進(jìn)行國際合作符合國際社會整體利益，這種多邊機(jī)制也是國際稅收規(guī)則未來的發(fā)展趨勢。

參考文獻(xiàn)

[1]See OECD and UN ，Text of the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax， p59.

[2]See OECD and UN ， Text of the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax， p69.

[3]See More detail in The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 18.

[4]See The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 20.

[5]See The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 21.

[6]See The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，Article 22.

[7]參見張澤平：《融入多邊合作平臺開創(chuàng)國際稅收新格局》，載《國際稅收》 2013年第4期。

[8]See http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf， 2017＼11＼10 last visit.

[9]參見邱冬梅：《晚近跨境稅收情報(bào)交換規(guī)則的最新發(fā)展及對我國的回應(yīng)之反思》，載《武大國際法評論》，2013年第十六卷（第1期），P212頁。

作者簡介

陳虎（1975-），男，山東濟(jì)寧人，復(fù)旦大學(xué)法學(xué)院博士后，主要從事國際法研究。endprint