劉 利

(西南民族大學(xué) 管理學(xué)院，四川 成都 610041)

自然資源資產(chǎn)是一個(gè)國(guó)家重要的資產(chǎn)。對(duì)那些以資源導(dǎo)向型為主的國(guó)家，將自然資源資產(chǎn)計(jì)入它的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債核算體系，研究它的自然資源資產(chǎn)和負(fù)債情況，對(duì)于衡量它的實(shí)際國(guó)民生產(chǎn)總值具有重要意義；對(duì)那些資源稀缺型的國(guó)家，全面核算它自然資源資產(chǎn)總量對(duì)于恰當(dāng)?shù)睦迷揪拓毞Φ淖匀毁Y源資產(chǎn)，就顯得非常迫切。

中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全會(huì)通過(guò)了“中共中央關(guān)于深化改革若干重大問(wèn)題的決定”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“決定”)。 決定明確表示要加快探索如何實(shí)踐自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算制度。目前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債的研究被認(rèn)為是國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域的熱門(mén)話(huà)題。目前礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債研究，森林資源資產(chǎn)負(fù)債研究、水資源資產(chǎn)負(fù)債研究、海洋資源資產(chǎn)負(fù)債等研究已成為學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)。國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)的研究主要在近幾年，主要有季曦、商思爭(zhēng)、張穎、張友棠、劉帥和盧楠、董翠翠等人。

張友棠、劉帥和盧楠(2014)以相關(guān)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)為研究假設(shè)前提，綜合利用價(jià)值量和實(shí)物量?jī)煞N計(jì)量模式，對(duì)自然資源資產(chǎn)的組成部分和自然資源資產(chǎn)負(fù)債科目的組成要素進(jìn)行了會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)研究。董翠翠(2015)通過(guò)界定水資源資產(chǎn)的形成條件、水資源價(jià)值的計(jì)量、水資源會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)，編制了水資源資產(chǎn)負(fù)債表。季曦等人(2016)在國(guó)際上采用的SEEA-2012(2012年度環(huán)境經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度框架)基礎(chǔ)上，提出了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表框架。該框架把官方調(diào)查和礦產(chǎn)資源的勘查進(jìn)行結(jié)合，融入到對(duì)自然資源資產(chǎn)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)中。該框架建立在四個(gè)普遍接受的會(huì)計(jì)要素基礎(chǔ)上，把環(huán)境和經(jīng)濟(jì)原則作為國(guó)家目標(biāo)，并在礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)核算所涉及到的負(fù)債和權(quán)益資產(chǎn)的研究過(guò)程中，進(jìn)行了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制模擬研究，最終形成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債列示的六個(gè)列報(bào)項(xiàng)目。商思爭(zhēng)(2016)闡述了海洋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的必要性和海洋自然資源和資產(chǎn)負(fù)債表按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則編制的重要性，討論了海洋自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的分類(lèi)。在此基礎(chǔ)上確定了海洋自然資源資產(chǎn)負(fù)債的相關(guān)核算內(nèi)容。張穎等(2016)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算原則的基礎(chǔ)上，根據(jù)SNA-2008(國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系)、SEEA-2012(環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系)和中國(guó)第七屆森林資源數(shù)據(jù)，編制了2008- 2012年度實(shí)物量資源資產(chǎn)的賬面價(jià)值和資產(chǎn)負(fù)債表。

在國(guó)外，國(guó)際上關(guān)于自然資源資產(chǎn)核算的探索始于20世紀(jì)70年代。在這個(gè)年代，代表性的學(xué)者主要有Beams和Fertig、Marlin、William Nordhaus等人。學(xué)者們?cè)噲D建立一個(gè)在實(shí)踐中可以量化的計(jì)量基礎(chǔ)，用以衡量各地區(qū)自然資源與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的關(guān)系。學(xué)者們建立的代表性的定量指標(biāo)主要包括生態(tài)需求指數(shù)(MIT,1971)，通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析來(lái)揭示經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)環(huán)境因素的壓力。由于自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的重要組成部分，是由環(huán)境研究領(lǐng)域會(huì)計(jì)研究的總體進(jìn)展決定的，因而B(niǎo)eams和Fertig在1971年、Marlin在1973年明確提出了自然資源資產(chǎn)環(huán)境成本核算問(wèn)題。由于現(xiàn)實(shí)中環(huán)境資源的市場(chǎng)價(jià)值不能運(yùn)用市場(chǎng)供需關(guān)系來(lái)測(cè)量，加之環(huán)境資源會(huì)計(jì)的計(jì)量難以實(shí)踐，導(dǎo)致發(fā)達(dá)國(guó)家一度對(duì)環(huán)境資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究非常緩慢。直到1972年，William Nordhaus等人才另辟蹊徑提出了凈經(jīng)濟(jì)福利指數(shù)，推動(dòng)了對(duì)資源和環(huán)境的計(jì)量。到了八十年代和九十年代，自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究又有了進(jìn)一步發(fā)展。這個(gè)年代的研究者主要有Odum、Robert Repetoo、 Herman Daly等。Robert Repetoo等人在1989年提出應(yīng)將自然資源資產(chǎn)研究的重點(diǎn)放在資源枯竭與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間的關(guān)系上，即計(jì)量?jī)魢?guó)內(nèi)總值身上。為此，他們計(jì)算了印度尼西亞1971年至1984年間扣除了石油和木材損失后的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率。1989年，Herman Daly提出了可持續(xù)經(jīng)濟(jì)福利指標(biāo)，試圖將反映社會(huì)因素的更多指標(biāo)納入核算系統(tǒng)中去，區(qū)分了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種成本和收益，實(shí)現(xiàn)了對(duì)實(shí)際經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的計(jì)量。1992年，世界環(huán)境與發(fā)展會(huì)議將環(huán)境和資源要素納入到國(guó)家會(huì)計(jì)制度中，形成了一個(gè)綜合的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)核算體系。1993年，SNA又將包括未培育生物資源和水資源地下資產(chǎn)在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)納入到國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中去。1996年，自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算取得了突破，Odum首次提出使用能量作為衡量環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，從而建立了一系列環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量數(shù)學(xué)模型，奠定了自然資源和環(huán)境資產(chǎn)核算的理論依據(jù)，使自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的核算變成了可能性。2008年，SNA明確規(guī)定了自然資源所衍生出的無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別和項(xiàng)目，項(xiàng)目的細(xì)節(jié)比以前版本更加擴(kuò)大了。

目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于各方面的自然資源，包括水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源等資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債核算研究目前還處于起步階段，理論界尚沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。國(guó)內(nèi)學(xué)者在自然資源資產(chǎn)核算方面的研究只是在理論上做出初步的探索，尚不能有效的結(jié)合我國(guó)自然資源的實(shí)際情況來(lái)編制可行的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，急需從理論與實(shí)踐的角度來(lái)深入討論自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的匯編，提出可以在理論和實(shí)踐中使用的切實(shí)可行的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

自然資源資產(chǎn)的核算在國(guó)際上的研究目前也處于起步階段，主要以SEEA-2012作為研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)備框架。不過(guò)從20世紀(jì)70年代以來(lái)，隨著自然資源會(huì)計(jì)研究的深入，國(guó)際上相關(guān)理論和方法已越來(lái)越成熟，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也得到了積累和不斷的修訂和完善，形成了自然資源資產(chǎn)核算體系，這個(gè)體系已在不少發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)得到運(yùn)用。

積極推行自然資源會(huì)計(jì)，將反映資源環(huán)境的因素納入到國(guó)民賬戶(hù)體系去，這已然成為了國(guó)際共識(shí)。由于計(jì)算自然資源資產(chǎn)價(jià)值目前仍缺乏一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法，因而到目前為止，還沒(méi)有一個(gè)國(guó)家完成了資源環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作，自然資源會(huì)計(jì)還處在充滿(mǎn)探索性的實(shí)踐研究當(dāng)中。

一、中美自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算比較

自然資源是自然環(huán)境因素的總和，它可以改善人類(lèi)當(dāng)前和未來(lái)的福利，這是它自然而然的價(jià)值。自然資源資產(chǎn)主要為所有自然資源中的自然資源社會(huì)效益、生態(tài)效益和自然資源中可以明確分割的自然資源。不知道所有權(quán)的自然資源則不能稱(chēng)為自然資源資產(chǎn)，亦不能劃分為會(huì)計(jì)科目。自然資源資產(chǎn)可用實(shí)物量或貨幣量來(lái)衡量。自然資源的負(fù)債從經(jīng)濟(jì)的角度，是區(qū)域或地方政府在一定時(shí)間或時(shí)間點(diǎn)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的當(dāng)前自然資源義務(wù)，是政府或企業(yè)在使用中可以貨幣或?qū)嶋H數(shù)量來(lái)衡量的自然資源資產(chǎn)責(zé)任，需由資產(chǎn)或勞動(dòng)力來(lái)償還。自然資源資產(chǎn)和負(fù)債所對(duì)應(yīng)的是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在一定時(shí)間內(nèi)對(duì)自然資源的權(quán)利和義務(wù)。

在自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面，美國(guó)不是一個(gè)領(lǐng)先者。雖然克林頓執(zhí)政期間礦產(chǎn)資源部門(mén)對(duì)美國(guó)自然資源資產(chǎn)有了一個(gè)初步的調(diào)查，但由于在礦物制品制造業(yè)調(diào)查上存在著爭(zhēng)議，導(dǎo)致美國(guó)自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算遲遲未能展開(kāi)。直到2000年，美國(guó)聯(lián)邦政府才開(kāi)始對(duì)八類(lèi)自然資源資產(chǎn)和之后發(fā)布的八類(lèi)資源制定相應(yīng)的具體標(biāo)準(zhǔn)、出臺(tái)自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露和監(jiān)督、相關(guān)問(wèn)題的識(shí)別和測(cè)量政策，美國(guó)自然資源會(huì)計(jì)才開(kāi)始逐步走上軌道。中國(guó)的自然資源會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐則起步比美國(guó)晚不少。從20世紀(jì)80年代末通過(guò)研究和吸取國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，才開(kāi)始在資源與環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合會(huì)計(jì)方法體系和水森林能源等領(lǐng)域進(jìn)行相關(guān)的具體應(yīng)用探索。探索雖取得了一定成就，但與美國(guó)相比，無(wú)論在理論方面，還是在實(shí)踐運(yùn)用方面，同美國(guó)均存在相當(dāng)大的差距。目前，中美自然資源資產(chǎn)在核算中存在的差異主要在四方面。

(一)關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類(lèi)

目前，美國(guó)學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究主要將自然資源資產(chǎn)分為以下幾類(lèi)：(1)木材；(2)礦物材料；(3)牧地；(4)外大陸架石油和天然氣；(5)電磁頻譜。而國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究則把自然資源資產(chǎn)主要分為：(1)林業(yè)資源、草原資源等等；(2)礦產(chǎn)資源；(3)土地資源；(4)能源資源；(5)水資源。由于美國(guó)政府很少具有管理水資源的權(quán)力和自由，所以在美國(guó)水資源不屬于自然資源資產(chǎn)，而中國(guó)政府則具有管理水資源的權(quán)力，因而我國(guó)的自然資源資產(chǎn)中包含了水資源這項(xiàng)。從中美自然資源資產(chǎn)分類(lèi)比較可以看出，關(guān)于自然資源資產(chǎn)的分類(lèi)，中美之間的差異主要在于中國(guó)的自然資源產(chǎn)權(quán)并沒(méi)那么的明確，這主要是由于中國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)形成的以公有制經(jīng)濟(jì)和集體經(jīng)濟(jì)為主的經(jīng)濟(jì)制度所造成的。另外，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于自然資源資產(chǎn)的分類(lèi)，主要是從大類(lèi)上去考慮的，并沒(méi)有將其切割成一個(gè)個(gè)的組成部分去核算和研究，相反，美國(guó)學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)的研究非常的明確，劃分得非常細(xì)致，故而在實(shí)踐中，美國(guó)的操作性更強(qiáng)。

表1 中美自然資源資產(chǎn)的分類(lèi)比較

屬性中國(guó)美國(guó)林業(yè)林業(yè)資源木材礦產(chǎn)礦產(chǎn)資源礦物材料農(nóng)業(yè)土地資源牧地能源能源資源外大陸架石油和天然氣其他水資源電磁頻譜

(二)關(guān)于自然資源資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量

美國(guó)學(xué)者關(guān)于自然資源資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量通常采用市場(chǎng)價(jià)值法，是從市場(chǎng)供求關(guān)系角度來(lái)研究自然資源資產(chǎn)價(jià)值，這種方法有利于進(jìn)行國(guó)際比較。而目前國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制不完善，采用這種方法進(jìn)行自然資源資產(chǎn)價(jià)值的估值，顯然不可行。因而有國(guó)內(nèi)學(xué)者提出應(yīng)運(yùn)用收益現(xiàn)值法對(duì)國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行估值。但這種方法下，自然資源資產(chǎn)的價(jià)值是由自然資源資產(chǎn)的未來(lái)收益和一定折現(xiàn)率(一般以銀行利率為基準(zhǔn))來(lái)確定的，而未來(lái)的(或稱(chēng)預(yù)期的)收益卻是根據(jù)一定的原則估算出來(lái)的，存在很大的主觀性和不確定性，跟實(shí)際所獲得的收益往往存在很大的誤差，從而導(dǎo)致評(píng)估的自然資源資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際應(yīng)有的價(jià)值存在較大差距，故而在實(shí)踐中很難被運(yùn)用。

(三)關(guān)于自然資源資產(chǎn)核算的主體

由于中美兩國(guó)國(guó)情的不同，自然資源資產(chǎn)所依存的主體存在很大的差異。我國(guó)的自然資源主要屬于國(guó)家和集體所有，往往個(gè)人并不具有自然資源的產(chǎn)權(quán)；而美國(guó)的自然資源產(chǎn)權(quán)主要屬于國(guó)家和個(gè)人，并不具有所謂的集體產(chǎn)權(quán)，這在很大程度上與我國(guó)自然資源產(chǎn)權(quán)主體不同。因此，我國(guó)自然資源資產(chǎn)核算主體主要是政府(各級(jí)地方政府)，所謂的集體產(chǎn)權(quán)往往也是由政府決定的，個(gè)人并不具有對(duì)自然資源財(cái)產(chǎn)的處置權(quán)。而美國(guó)的自然資源產(chǎn)權(quán)比較明確，要么屬于國(guó)家所有，要么屬于個(gè)人所有，因而美國(guó)的自然資源資產(chǎn)核算的主要是政府核算的國(guó)家那部分，屬于個(gè)人的那部分則不在核算的范圍內(nèi)。

(四)關(guān)于自然資源資產(chǎn)評(píng)價(jià)的指標(biāo)

由于中美兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的模式和方向等都存在著很大的差異，因而兩國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)存在很大的差異。美國(guó)主要關(guān)注的是環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)同效應(yīng)，更加地注重環(huán)保的理念；而我國(guó)關(guān)于自然資源資產(chǎn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)主要在于如何創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值上面，主要側(cè)重于國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算和國(guó)民經(jīng)濟(jì)增加值上面，因而我國(guó)關(guān)于自然資源資產(chǎn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并不過(guò)分注重環(huán)保的概念。

二、美國(guó)自然資源資產(chǎn)核算對(duì)我國(guó)的啟示

在自然資源資產(chǎn)核算方面，美國(guó)有許多好的做法，需要我國(guó)借鑒。我國(guó)對(duì)不完善、不恰當(dāng)?shù)暮怂銘?yīng)進(jìn)行完善和更正，以便更好地提升我國(guó)的自然資源資產(chǎn)核算水平，使之更好的服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)建設(shè)。

(一)細(xì)分自然資源資產(chǎn)

把林業(yè)資源、礦產(chǎn)資源、土地資源、能源資源、水資源等從不同方面進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分，反映它的價(jià)值、效益、運(yùn)用和潛能等。例如林業(yè)資源可細(xì)分為具有重要價(jià)值的林業(yè)資源和不太具有重要價(jià)值的林業(yè)資源、生長(zhǎng)期較長(zhǎng)的林業(yè)資源和生長(zhǎng)期較短的林業(yè)資源；礦產(chǎn)資源可細(xì)分為重要戰(zhàn)略?xún)r(jià)值資源和非重要戰(zhàn)略?xún)r(jià)值資源，富礦資源和貧礦資源；土地資源可細(xì)分為價(jià)值增長(zhǎng)潛力大資源和價(jià)值增長(zhǎng)潛力欠缺資源，城市土地資源、郊區(qū)土地資源、遠(yuǎn)城市郊區(qū)資源；水資源可細(xì)分為能源價(jià)值水資源、生活價(jià)值水資源等。

(二)多管齊下，促使自然資源資產(chǎn)定價(jià)市場(chǎng)化，使我國(guó)的自然資源資產(chǎn)價(jià)值能充分反映市場(chǎng)價(jià)值

國(guó)家不僅要出臺(tái)各種措施，促進(jìn)自然資源進(jìn)入市場(chǎng)交易，還要促進(jìn)自然資源的優(yōu)化和充分利用，產(chǎn)生更大的價(jià)值和效益。

(三)借鑒美國(guó)做法，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)結(jié)構(gòu)列示(如表2所示)

借用美國(guó)自然資源資產(chǎn)核算做法，通過(guò)價(jià)值和實(shí)物量核算，核算自然資源資產(chǎn)的增加值和自然資源固定資產(chǎn)的期末存量，對(duì)國(guó)內(nèi)自然資源資產(chǎn)分別進(jìn)行行業(yè)核算和部門(mén)核算。在行業(yè)核算方面，把行業(yè)分為農(nóng)業(yè)(含農(nóng)、林、牧、副、漁)、工業(yè)、建筑業(yè)、旅游業(yè)等；在部門(mén)核算方面，把經(jīng)濟(jì)部門(mén)分為四類(lèi)：家戶(hù)、企業(yè)、政府、國(guó)際流動(dòng)等，并建立自然資源資產(chǎn)行業(yè)核算和部門(mén)核算平衡表，使兩種方法核算出來(lái)的數(shù)據(jù)能相互映襯、相互平衡，排查核算方面發(fā)生的錯(cuò)誤。在價(jià)值供應(yīng)和使用方面，核算自然資源資產(chǎn)所帶來(lái)的增加值，通過(guò)對(duì)利用自然資源資產(chǎn)所生產(chǎn)出的商品做整個(gè)供應(yīng)鏈分析，進(jìn)行自然資源商品生產(chǎn)供應(yīng)量核算，確定納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的自然資源流量；從制造企業(yè)或其他企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品量(即產(chǎn)品供應(yīng))核算出企業(yè)自然資源的中間消耗量和最終使用量，進(jìn)而進(jìn)行產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值調(diào)整和價(jià)值核算，得出自然資源資產(chǎn)增加值；通過(guò)期末環(huán)境資產(chǎn)存量和流量的計(jì)算、調(diào)整，最終形成自然資源固定資產(chǎn)期末存量，從而計(jì)算出自然資源固定資本形成總額。

表2 自然資源資產(chǎn)列報(bào)結(jié)構(gòu)

行業(yè)家戶(hù)企業(yè)政府國(guó)際流動(dòng)合計(jì)價(jià)值供應(yīng)和使用：流量(貨幣單位)產(chǎn)品供應(yīng)產(chǎn)品的中間消耗和最終使用增加值總額按照耗減量作出調(diào)整的增加值環(huán)境稅、補(bǔ)貼實(shí)物供應(yīng)和使用：流量(實(shí)物單位)供應(yīng)：自然投入產(chǎn)品殘余使用：自然投入產(chǎn)品殘余資產(chǎn)存量和流量環(huán)境資產(chǎn)的期末存量(貨幣單位和實(shí)物單位)耗減(貨幣單位和實(shí)物單位)固定資產(chǎn)期末存量(貨幣單位)固定資本形成總額(貨幣單位)

(四)進(jìn)行會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)核算

目前中美兩國(guó)會(huì)計(jì)上采用的會(huì)計(jì)恒等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。它勾畫(huà)出了資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益關(guān)系，能很好地詮釋資產(chǎn)的來(lái)源和運(yùn)用，因此我國(guó)進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算時(shí)，可借鑒中美兩國(guó)皆采用的會(huì)計(jì)恒等式進(jìn)行自然資源資產(chǎn)核算：自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)。運(yùn)用這個(gè)恒等式對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行可靠、全面的計(jì)量，做好自然資源資產(chǎn)的實(shí)物存量計(jì)量；同時(shí)，加強(qiáng)政府部門(mén)自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)核算研究，彌補(bǔ)社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)在實(shí)踐調(diào)查過(guò)程當(dāng)中的原有不足和脆弱環(huán)節(jié)，統(tǒng)一核算口徑，建立健全自然資源資產(chǎn)實(shí)物存量統(tǒng)計(jì)框架目標(biāo)系統(tǒng)，建成系統(tǒng)的、統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)體系；建立切實(shí)可行的統(tǒng)計(jì)原則以及進(jìn)行有針對(duì)性的數(shù)據(jù)復(fù)核工作，加快經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)改革。

(五)以環(huán)境會(huì)計(jì)科目或項(xiàng)目形式編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

以反映自然資源的項(xiàng)目變化和資產(chǎn)變化，同時(shí)反映自然資源資產(chǎn)投資損失對(duì)生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)出過(guò)程影響程度等，

(六)建立和完善自然資源資產(chǎn)的自然資源

環(huán)境資源賬戶(hù)，加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)核算，進(jìn)行自然資源資產(chǎn)的增值分類(lèi)評(píng)價(jià)和可持續(xù)評(píng)價(jià)。

(七)明確編制主體

確定各級(jí)政府為各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)編制主體，把自然保護(hù)區(qū)、生態(tài)保護(hù)區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水利保護(hù)區(qū)等主要功能區(qū)或國(guó)家公園也納入到自然資源資產(chǎn)編制主體中去。建立以各級(jí)政府統(tǒng)計(jì)部門(mén)為主體，各主要功能區(qū)或國(guó)家公園為輔的編制單位，按照行政隸屬關(guān)系進(jìn)行自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、編制、匯總、評(píng)價(jià)等。

(八)創(chuàng)新自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶(hù)和編制

在自然資源資產(chǎn)賬戶(hù)下設(shè)土地資源、林業(yè)資源、水資源、能源礦產(chǎn)資源在內(nèi)的賬戶(hù)。在自然資源債務(wù)賬戶(hù)中建立包括環(huán)境污染和生態(tài)破壞、資源消耗在內(nèi)的賬戶(hù)(如圖1所示)。建立自然資源資產(chǎn)實(shí)物庫(kù)存賬戶(hù)和價(jià)值核算賬戶(hù)，設(shè)立生態(tài)資源價(jià)值賬戶(hù)和環(huán)境質(zhì)量?jī)r(jià)值賬戶(hù)。將自然資源凈資產(chǎn)細(xì)分為自然資源實(shí)收資本、自然資源資本公積、自然資源盈余公積和自然資源未分配收益等項(xiàng)目；在自然資源凈資產(chǎn)中建立自然資源補(bǔ)償基金項(xiàng)目、自然資源再生產(chǎn)累計(jì)收益和補(bǔ)損項(xiàng)目等。在現(xiàn)有中美自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架上，分別建立自然資源和其他資產(chǎn)賬戶(hù)和負(fù)債賬戶(hù)。同時(shí)，基于自然資源和其他資產(chǎn)賬戶(hù)、負(fù)債賬戶(hù)核算要求的技能高，專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、需要多部門(mén)配合、工作量大、需要收集的數(shù)據(jù)資料多，并需要進(jìn)行數(shù)據(jù)的甄別、加工、匯總、計(jì)算等特點(diǎn)，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐中建立自然資源、其他資產(chǎn)和負(fù)債的專(zhuān)門(mén)編制團(tuán)隊(duì)。建議國(guó)家在各級(jí)政府統(tǒng)計(jì)部門(mén)中成立一個(gè)自然資源資產(chǎn)編制委員會(huì)，聘請(qǐng)第三方組織進(jìn)行編制。各級(jí)自然資源編制委員會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)以第三方委托業(yè)務(wù)方式編制報(bào)表；統(tǒng)計(jì)部門(mén)、環(huán)保部門(mén)和林業(yè)部門(mén)等政府有關(guān)部門(mén)積極配合；同時(shí)加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)和相關(guān)信息編制和披露的客觀性、公允性和公開(kāi)性。

圖1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算賬戶(hù)構(gòu)想

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