李 紅

環(huán)境問題是21世紀人類面臨的最嚴峻的問題之一。環(huán)境問題的解決錯綜復雜，不僅需要科學技術(shù)，還需要行政、法律、經(jīng)濟等一系列手段去應(yīng)對。20世紀70年代初出現(xiàn)了環(huán)境審計。環(huán)境審計也稱為生態(tài)審計、綠色審計，具有監(jiān)督和評價職能。西方發(fā)達國家在實踐中構(gòu)建了由政府審計機關(guān)、民間審計組織、內(nèi)部審計機構(gòu)共同參與的環(huán)境審計體系。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，是企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，依據(jù)國家環(huán)保政策、法律法規(guī)、環(huán)境標準體系及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理政策、計劃，對被審計單位的法律法規(guī)執(zhí)行情況及內(nèi)部環(huán)境保護制度措施的科學性、合理性及履行情況的真實性進行檢查、監(jiān)督與評價，最終目標是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展與自身價值。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計最早出現(xiàn)在美國、加拿大、歐洲等國家，由于內(nèi)部環(huán)境審計的環(huán)境風險控制效果明顯，得到了企業(yè)領(lǐng)導層的廣泛認同，并得以迅速發(fā)展起來。目前，內(nèi)部環(huán)境審計已經(jīng)在企業(yè)日常環(huán)境管理工作廣泛開展，在一定程度上保證了國家環(huán)境標準、要求在企業(yè)的貫徹實施。

我國環(huán)境審計起步晚，20世紀90年代開始了探索，近年來環(huán)境審計問題越來越受到關(guān)注。當前以政府審計為主導，針對重大環(huán)保項目或已暴露的突出環(huán)境問題開展審計。與西方發(fā)達國家相比，我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計發(fā)展滯后，還未作為環(huán)境保護的重要手段被廣泛重視及應(yīng)用。

研究企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的特點、問題及對策，對豐富我國環(huán)境審計理論，構(gòu)建多元環(huán)境審計體系，推動企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實踐的科學發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

一、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)

（一）基于“利益相關(guān)者理論”

利益相關(guān)者共同治理環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的根本動因。環(huán)境問題影響面廣，涉及到政府、企業(yè)、廣大民眾等利益主體，環(huán)境問題的解決，不僅僅是政府方面的監(jiān)督，而應(yīng)是利益相關(guān)者共同參與的過程。環(huán)境審計是環(huán)境治理的手段之一，環(huán)境審計的終極目標是實現(xiàn)利益相關(guān)者環(huán)境利益最大化。在環(huán)境問題日益受到關(guān)注的今天，現(xiàn)有的單一政府環(huán)境審計遠遠滿足不了整個社會的環(huán)境審計需求，內(nèi)部審計及社會第三方審計的介入，將成為必然選擇。只有這樣，才能更大程度上發(fā)揮環(huán)境審計的作用。

企業(yè)作為自然資源重要的開采使用者，及生態(tài)環(huán)境的影響者，應(yīng)該自發(fā)、自覺地承擔起環(huán)境保護責任。以利益相關(guān)者理論為基礎(chǔ)，可以更好地指導企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實踐與多元化環(huán)境審計體系的構(gòu)建，為美麗中國愿景的實現(xiàn)貢獻力量。

（二）基于“過程管理理論”

過程管理PDCA循環(huán)理論，是質(zhì)量管理大師戴明提出的，是指通過使用一組方法、技術(shù)和工具來策劃、控制和改進過程的效果、效率和適應(yīng)性。內(nèi)部環(huán)境審計從開始到終結(jié)有著必要的程序與步驟，主要包括準備、實施、報告、跟蹤等幾個階段。內(nèi)部環(huán)境審計可以更好地梳理企業(yè)環(huán)境事務(wù)的制度、流程、方法與效果，找到薄弱環(huán)節(jié)，及時發(fā)現(xiàn)潛在問題，以便盡快采取有效治理措施進行改進，實現(xiàn)環(huán)境問題自我管理。

內(nèi)部環(huán)境審計是一個自我評估的過程，確認企業(yè)是否遵循了環(huán)保政策、程序，發(fā)現(xiàn)存在的環(huán)境問題并規(guī)劃有效的對策，評價企業(yè)環(huán)境管理和環(huán)境污染控制系統(tǒng)的有效性。由此，企業(yè)可以摸清其是否遵循了環(huán)境保護的法律法規(guī)，是否實現(xiàn)了環(huán)保法律目標及內(nèi)部的環(huán)境治理目標。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計應(yīng)是一種調(diào)控合規(guī)性，跟蹤工作過程，評價企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)長期效果的工具，最終實現(xiàn)過程管理。

（三）基于“可持續(xù)發(fā)展理論”

1987年，在第八次世界環(huán)境與發(fā)展委員會上通過的報告《我們共同的未來》，將“可持續(xù)發(fā)展”定義為：可持續(xù)發(fā)展是既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。作為環(huán)境污染的重要主體，企業(yè)應(yīng)主動承擔起環(huán)境保護責任，可持續(xù)發(fā)展理論是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計開展的又一重要理論依據(jù)，為內(nèi)部環(huán)境審計的開展奠定了宏觀理論基礎(chǔ)。

可持續(xù)發(fā)展是引導企業(yè)注重長遠發(fā)展的理念，強調(diào)的是經(jīng)濟發(fā)展與自然環(huán)境的協(xié)調(diào)、均衡，即經(jīng)濟效益應(yīng)當與環(huán)境效益相統(tǒng)一，其出發(fā)點和最終歸宿都是促進企業(yè)經(jīng)濟的健康發(fā)展，這正是企業(yè)所要追求的理想目標。因此，要考慮環(huán)境風險，不能以破壞環(huán)境為代價去追求眼前利益而犧牲了長遠發(fā)展。企業(yè)環(huán)境保護方面的投入與效益，企業(yè)遵守環(huán)保法律法規(guī)的情況，都需要內(nèi)部環(huán)境審計來監(jiān)督和評價。

美麗中國愿景下，企業(yè)應(yīng)樹立環(huán)境管理理念，建立環(huán)境管理系統(tǒng)，而內(nèi)部環(huán)境審計是對環(huán)境管理系統(tǒng)運作實施的監(jiān)督、檢查和評價。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，是自我管理、自我控制的工具，有利于及時發(fā)現(xiàn)糾正環(huán)境問題，降低環(huán)境風險，樹立良好企業(yè)形象，促進綠色可持續(xù)發(fā)展。

二、我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計現(xiàn)狀

在國外，實踐經(jīng)驗證明，對于控制環(huán)境污染，推進生態(tài)文明建設(shè)，環(huán)境審計是重要的舉措。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計和政府環(huán)境審計受到同樣的重視，有著同樣地位，內(nèi)部環(huán)境審計研究也越來越全面、深入。

在我國，環(huán)境審計的深度、廣度還遠遠不能適應(yīng)經(jīng)濟、社會發(fā)展的客觀需求，以政府審計機構(gòu)為主導的環(huán)境審計日益受到關(guān)注，內(nèi)部環(huán)境審計發(fā)展滯后，還處于理論研究階段，現(xiàn)有的理論研究還不夠完善，對內(nèi)部環(huán)境審計實踐還無法起到指導作用。2004年，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計在杭州開始試點，至今也未成規(guī)模，并未得到很好的實踐，實際操作經(jīng)驗較為缺乏，內(nèi)部環(huán)境審計并沒有成為環(huán)境管理工具，其作用未能有效發(fā)揮。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計開展存在以下障礙：

（一）理念缺失、重視不夠，缺少管理層支持

環(huán)境審計作為一項新的監(jiān)督方式，是企業(yè)發(fā)展著眼長遠利益的表現(xiàn)，并未引起社會各界的廣泛了解與關(guān)注，整個社會尚未形成對環(huán)境審計重要性的認識。有些單位領(lǐng)導對資源環(huán)境問題缺乏危機意識，對內(nèi)部環(huán)境審計問題更是認識不足，重視不夠。

內(nèi)部環(huán)境審計作為新的審計類型，需具備開展審計工作的各項條件，如審計對象、審計依據(jù)、審計標準等。內(nèi)部環(huán)境審計需要設(shè)置專門的機構(gòu)、聘任專門人員，投入一定的成本，發(fā)生一定的費用。調(diào)查表明，很少有企業(yè)愿意開展內(nèi)部環(huán)境審計實踐，以利潤最大化為目標的管理者，更多關(guān)注眼前利益，大多不愿支付額外的費用，管理者的觀念、態(tài)度直接影響著內(nèi)部環(huán)境審計的開展，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計尚未得到管理層的重視與支持。

（二）相關(guān)法律空白，標準準則尚未建立，缺乏制度支撐

內(nèi)部環(huán)境審計的依據(jù)，一是環(huán)境方面的法律法規(guī)和規(guī)章制度，二是各類提升環(huán)境質(zhì)量、控制污染的環(huán)境標準。從上世紀70年代末起，我國政府開始制定并頒布有關(guān)環(huán)境和自然資源保護的法律法規(guī)，但目前我國還沒有專門的法律法規(guī)對內(nèi)部環(huán)境審計做出明確，內(nèi)部環(huán)境審計專門的法律法規(guī)及評價指標體系尚未建立。

審計標準是審計主體評價、判斷審計客體是非優(yōu)劣的準繩。當前，我國還沒有建立環(huán)境會計準則，沒有對企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等環(huán)境會計要素進行確認、計量，反映環(huán)境保護的會計信息未能充分披露，從而限制了內(nèi)部環(huán)境審計過程中對環(huán)境會計核算信息審計的開展。

（三）環(huán)境執(zhí)法不嚴，懲處不力，缺乏外部推動力量

當前，仍有許多企業(yè)管理者環(huán)保意識淡薄，缺乏利益相關(guān)者主體意識，只考慮生產(chǎn)制造成本，幾乎不會考慮環(huán)境成本，以為環(huán)境保護僅僅是政府的事情，重經(jīng)濟發(fā)展輕環(huán)境保護現(xiàn)象長期存在，甚至有的企業(yè)無視國家環(huán)保法律、法規(guī)，以追求經(jīng)濟利益為目標，過渡開發(fā)經(jīng)濟資源，嚴重破壞環(huán)境，污染事件頻發(fā)。

盡管我國已經(jīng)制定頒布了一系列環(huán)境保護法律法規(guī)，因環(huán)境執(zhí)法力度不嚴，最常規(guī)的處理方式是賠償，威懾力度不夠，懲戒作用不強，對企業(yè)尚未起到真正的約束作用。企業(yè)環(huán)境違法成本低，外部壓力不足，因此，缺乏實施環(huán)境審計的積極性。

（四）人才缺乏，知識單一，缺少智力保障

內(nèi)部環(huán)境審計專業(yè)技術(shù)性強，審計的方法既可以是開展定性評估，包括實地考察，也可以是定量審計，如污染物抽樣等。內(nèi)部環(huán)境審計開展的前提是擁有復合型人才，要求審計人員具備一定的環(huán)?？茖W知識和檢測技術(shù)等方面的專長，還需要具備統(tǒng)計學、會計學、工程學、環(huán)境管理學、經(jīng)濟學、高等數(shù)學等方面的知識。目前，企業(yè)缺乏相關(guān)人才，財會、審計專業(yè)畢業(yè)生難以勝任該項工作。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計人員的知識、技術(shù)、能力將決定內(nèi)部環(huán)境審計能否順利開展。因此，專業(yè)的審計人員是基本保障。此外，未來由第三方參與的環(huán)境審計及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計必將成為環(huán)境審計主流，為了實現(xiàn)這一目標，當務(wù)之急是要加強環(huán)境審計人才的培養(yǎng)。

三、采取有效措施，加快我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計步伐

美麗中國愿景的實現(xiàn)，是一項長期而復雜的系統(tǒng)工程，環(huán)境審計在這個系統(tǒng)中是非常重要的環(huán)節(jié)，構(gòu)建完善的環(huán)境審計體系意義重大。企業(yè)作為環(huán)境問題重要的經(jīng)濟利益主體，樹立環(huán)境理念，建立環(huán)保經(jīng)營模式，注重環(huán)境問題的過程性管理，將自身生產(chǎn)經(jīng)營活動納入到可持續(xù)發(fā)展體系中，開展內(nèi)部環(huán)境審計將是必然選擇。

（一）加強培訓與宣傳，引起全員重視與參與

管理者對于環(huán)保的態(tài)度將直接影響其在公眾中的形象、地位，更主要的是影響著企業(yè)的長遠發(fā)展。從管理者入手，加大宣傳力度，使他們充分認識到內(nèi)部環(huán)境審計是面對日趨嚴峻的環(huán)境問題，企業(yè)內(nèi)部所做出的應(yīng)對活動，可以有效降低環(huán)境風險，促進企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部環(huán)境審計可以成為一項有用的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理手段，為企業(yè)提供服務(wù)，可以降低環(huán)境風險，樹立良好的企業(yè)形象。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的開展需要對現(xiàn)有的內(nèi)部審計人員進行培訓，增加環(huán)境工程、經(jīng)濟管理等方面的知識，學習環(huán)境保護的法律、法規(guī)及各項規(guī)章制度。各部門負責人及不同崗位員工都要知曉并理解內(nèi)部環(huán)境審計制度設(shè)計的重要意義，并能主動配合環(huán)境審計工作的開展，對審計人員指出的問題積極整改。只有企業(yè)上下全員重視、積極協(xié)作，內(nèi)部環(huán)境審計的作用才能得到有效發(fā)揮。

（二）構(gòu)建完整的環(huán)境審計體系，提升內(nèi)部審計地位

改變環(huán)境審計由政府為主導的方式，將企業(yè)作為“利益相關(guān)主體”，承擔共同保護治理環(huán)境的義務(wù)，構(gòu)建政府審計、民間審計、內(nèi)部審計三位一體的環(huán)境審計完整體系，提升內(nèi)部環(huán)境審計的地位。

目前企業(yè)內(nèi)部大多設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，并且具有相對獨立性。在內(nèi)部審計工作方面取得了一定成績，積累了不少經(jīng)驗，可以在內(nèi)部審計工作基礎(chǔ)上嘗試拓寬內(nèi)容延伸至環(huán)境督查、環(huán)境監(jiān)督范疇，將內(nèi)部環(huán)境審計作為內(nèi)部審計的重要內(nèi)容，逐步探索嘗試來推進內(nèi)部環(huán)境審計實踐。此外，大多數(shù)企業(yè)建立了與環(huán)保相關(guān)的內(nèi)部控制制度并得以落實，這些都可以作為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實施的基礎(chǔ)。

（三）加大環(huán)境違法處罰力度，建立問責機制，鼓勵企業(yè)自發(fā)開展環(huán)境審計

當前，我國環(huán)境違法處罰力度小，措施單薄無力，不足以震懾、制裁、遏制企業(yè)的環(huán)境違法行為。現(xiàn)有的處罰制度需要盡快修訂、完善，加大環(huán)境違法的懲罰力度，對企業(yè)的不合理資源占用及造成環(huán)境污染的行為進行嚴懲，并重稅，甚至對污染企業(yè)管理者進行刑事責任追究。在違法成本高，企業(yè)不敢污染的情況下，促使企業(yè)主動建立環(huán)保制度，自發(fā)、自覺地開展內(nèi)部環(huán)境審計，對企業(yè)環(huán)境事項進行監(jiān)督、評價，及時出具審計報告，及時發(fā)現(xiàn)潛在的環(huán)境問題，降低環(huán)境風險，減少因違規(guī)或不達標而被處罰的情況，降低處罰成本。

此外，要進一步強化企業(yè)環(huán)境保護責任，建立問責機制，增強企業(yè)責任意識，采取必要強制手段，促進企業(yè)開展環(huán)境審計工作。

（四）合理確定審計范圍，有效發(fā)揮內(nèi)部環(huán)境審計的監(jiān)督評價作用

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計是一項獨立的監(jiān)督活動，應(yīng)獨立于其它職能部門之外，獨立開展工作。內(nèi)部環(huán)境審計要以客觀事實為基礎(chǔ)，實事求是，始終站在客觀公正立場上開展工作。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的對象是企業(yè)所開展的和環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。具體包括：管理系統(tǒng)審計，檢查企業(yè)是否制定內(nèi)部環(huán)保政策，是否建立環(huán)保內(nèi)部控制制度，環(huán)保管理系統(tǒng)是否得當并良好運作；環(huán)境問題審計，通過內(nèi)部環(huán)境審計，找出是否存在潛在的環(huán)境風險，并確定出現(xiàn)問題的概率，問題的程度，以及清理污染預計的相關(guān)費用；預計環(huán)境負債審計，內(nèi)部環(huán)境審計還應(yīng)針對環(huán)境管理系統(tǒng)運行中需要解決的污染問題、需要治理的環(huán)境問題評估可能發(fā)生的、可估計的環(huán)境治理費用進行合理性估計，并提交給管理者作為預算或決策的參考依據(jù)；產(chǎn)品審計，檢查企業(yè)是否盡最大努力致力于確保其生產(chǎn)的產(chǎn)品環(huán)保無害。企業(yè)是否采取有效措施包括原材料把關(guān)、產(chǎn)品檢測等環(huán)節(jié)，確保產(chǎn)品符合相應(yīng)的化學品限制。

依據(jù)“過程管理理論”，內(nèi)部環(huán)境審計應(yīng)覆蓋企業(yè)生產(chǎn)制造活動的全過程。事前，首先了解生產(chǎn)過程，找出可能誘發(fā)污染的不良因素，做好預防工作，整體評估企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，衡量環(huán)保制度設(shè)計的合理性；事中，生產(chǎn)制造過程是對環(huán)境產(chǎn)生最主要影響的階段，也應(yīng)該是內(nèi)部環(huán)境審計重點審計的階段，審查企業(yè)是否實施清潔生產(chǎn)方案，在節(jié)能降耗、減污增效方面采取了怎樣的措施，及企業(yè)是否有足夠的預案來應(yīng)對事故性溢出與排放；事后，審計要點為檢查、評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，并出具客觀公正的審計報告，為管理者及時提供環(huán)境政策決策依據(jù)。

（五）積極探索環(huán)境會計，為內(nèi)部環(huán)境審計的開展提供依據(jù)

審計工作的開展，離不開會計準則，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計首先要對環(huán)境會計核算信息進行審計。我國目前環(huán)境會計剛剛起步，仍處于探索階段，還未建立環(huán)境會計核算體系，作為交叉性學科，環(huán)境會計具有邊緣性強、涉及領(lǐng)域廣的特點。加快對環(huán)境會計學科的探討與研究，通過國際交流與借鑒，學習國外已有的成功經(jīng)驗，解決學科基本理論問題，建立環(huán)境會計核算體系，編制環(huán)境會計資產(chǎn)負債表，科學劃分、確定環(huán)境會計要素，明確環(huán)境成本、環(huán)境價值、環(huán)境效益的確認和計量方法，制定環(huán)境會計準則，實現(xiàn)環(huán)境會計信息的披露，形成環(huán)境會計報告，為內(nèi)部環(huán)境審計的開展提供信息，進而推動企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的開展。

良好的生態(tài)環(huán)境是廣大民眾最根本、最現(xiàn)實、最迫切的需求，關(guān)系著人類的健康及繁衍，更關(guān)系著企業(yè)的生存與長遠發(fā)展。美麗中國愿景下，我國環(huán)境保護立法和執(zhí)法必定會不斷加強，會對企業(yè)在環(huán)境保護方面提出更為嚴格的要求。通過企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，可以有效增強經(jīng)濟主體的責任意識，自覺意識，將污染從源頭控制，促使企業(yè)在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方面積極作為，加大環(huán)保投入、降低能耗和污染物排放，建立環(huán)境保護與資源節(jié)約的內(nèi)部控制制度，降低環(huán)境風險，實現(xiàn)人與社會、資源、環(huán)境的和諧相處，增強經(jīng)濟活動的合理性、效益性，最終走向綠色、可持續(xù)發(fā)展。

總之，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的理論研究與實踐探索任重道遠，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的開展需結(jié)合我國國情，構(gòu)建具有中國特色的內(nèi)部環(huán)境審計，才能更好地發(fā)揮監(jiān)督、檢查作用，確保生態(tài)文明建設(shè)理念的落實及美麗中國愿景的實現(xiàn)。