賈志明

【摘要】根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文），自2016年5月1日起，我國(guó)銀行業(yè)開(kāi)始全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）。由于包括城市商業(yè)銀行、農(nóng)村商業(yè)銀行、農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行在內(nèi)的地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)，在資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、客戶結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)質(zhì)量、稅收優(yōu)惠政策等方面的特殊性，導(dǎo)致“營(yíng)改增”對(duì)其的影響也表現(xiàn)出與國(guó)有商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行等大型商業(yè)銀行不同的特征。本文以晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)為例，就實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)其的影響進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)業(yè)稅 增值稅 銀行業(yè)

一、晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的基本情況和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

截至2017年6月末，全市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)共有20家，其中城市商業(yè)銀行1家，農(nóng)村商業(yè)銀行7家。農(nóng)村信用合作聯(lián)社5家，村鎮(zhèn)銀行7家。與晉中市國(guó)有商業(yè)銀行和股份制商業(yè)銀行等大型商業(yè)銀行相比，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)存在以下經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)：

（一）固定資產(chǎn)在資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占比較高

晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)規(guī)模較小，據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2017年6月末，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額為1988.96萬(wàn)元，其資產(chǎn)構(gòu)成中固定資產(chǎn)占比平均為1.09%，其中，晉中市榆次融信村鎮(zhèn)銀行占比最高，為4.87%。而同期晉中市國(guó)有商業(yè)銀行和股份制商業(yè)銀行等大型銀行資產(chǎn)構(gòu)成中固定資產(chǎn)占比僅為0.74%，遠(yuǎn)低于地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)。

（二）“三農(nóng)”和小微企業(yè)貸款在貸款結(jié)構(gòu)中占有較高比例

晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)除晉中銀行在太原開(kāi)設(shè)1家分行外，其他機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)地全部在縣域和鄉(xiāng)鎮(zhèn)，客戶以“三農(nóng)”和小微企業(yè)為主。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2017年6月末，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)涉農(nóng)貸款、小微企業(yè)貸款余額占到其貸款余額的60.89%，其中，農(nóng)村信用社、農(nóng)商行和村鎮(zhèn)銀行的涉農(nóng)貸款和小微企業(yè)貸款占比達(dá)到83.43%。

（三）不良資產(chǎn)占比較高

據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2017年6月末，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)不良貸款率平均為3.81%。其中，農(nóng)村信用社不良貸款率平均達(dá)到9.45%，不良貸款率最高的祁縣農(nóng)村信用聯(lián)社達(dá)到了26.5%。而同期晉中市銀行業(yè)平均不良貸款率為3.57%，其中，國(guó)有商業(yè)銀行的平均不良貸款率僅為2.69%。相比較，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)質(zhì)量相對(duì)偏差。

二、晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”實(shí)施情況

據(jù)調(diào)查，根據(jù)36號(hào)文、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)金融業(yè)有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2016]46號(hào)）、《關(guān)于延續(xù)支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2017]44號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文）、《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號(hào)）和《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來(lái)增值稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2017]70號(hào)）等文件精神，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，最大限度地平移了營(yíng)業(yè)稅的征管手段，有些政策還做了進(jìn)一步的調(diào)整。

一是與公眾日常生活息息相關(guān)的存款利息繼續(xù)延續(xù)了“不征稅”的處理。二是對(duì)金融業(yè)同業(yè)往來(lái)、重點(diǎn)扶持行業(yè)的貸款業(yè)務(wù)等營(yíng)業(yè)稅下免稅項(xiàng)目大都延續(xù)了免稅政策，并對(duì)相關(guān)免稅項(xiàng)目的定義和范疇予以進(jìn)一步明確。三是對(duì)金融商品買(mǎi)賣(mài)延續(xù)了差額納稅，有效保障了營(yíng)改增后稅基的穩(wěn)定。四是改革銀行貸款逾期利息也需要征收營(yíng)業(yè)稅的政策，變?yōu)殂y行發(fā)放貸款以后自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收而未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅，在一定程度上通過(guò)降低稅負(fù)的方式減少了銀行損失。五是自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)項(xiàng)額計(jì)算繳納增值稅，有效解決了貼現(xiàn)業(yè)務(wù)稅負(fù)較高，影響業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)，導(dǎo)致這塊業(yè)務(wù)收縮的現(xiàn)狀。六是對(duì)農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)的主要優(yōu)惠政策在營(yíng)改增之后得以延續(xù)。即：農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機(jī)構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機(jī)構(gòu)在縣（縣級(jí)市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

三、晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化情況

（一）從計(jì)稅稅率看，部分地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的名義稅負(fù)增加

如，晉中銀行和榆次農(nóng)商行的稅率明顯提高，分別從原來(lái)5%和3%的營(yíng)業(yè)稅稅率提高到了6%的增值稅稅率。而受農(nóng)村中小銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)主要優(yōu)惠政策在“營(yíng)改增”之后得以延續(xù)的影響，大部分縣域中小銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)在“營(yíng)改增”之后選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅，稅率由原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅稅率變?yōu)榘凑?%的增值稅稅率征收，實(shí)際稅率下降了2個(gè)百分點(diǎn)。

（二）從計(jì)稅依據(jù)看，地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的實(shí)際稅負(fù)減少

由于“營(yíng)入增”后價(jià)稅分離，計(jì)稅基數(shù)變小，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)是全部應(yīng)當(dāng)納稅的收入，而增值稅的征收價(jià)稅分離，征收基數(shù)是應(yīng)當(dāng)納稅收入/（1+稅率），而且按一般計(jì)稅方法繳納增值稅的地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。所以，從貸款利息收入“營(yíng)改增”稅負(fù)測(cè)算數(shù)據(jù)來(lái)分析，“營(yíng)改增”后，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的實(shí)際稅負(fù)是降低的。據(jù)統(tǒng)計(jì)，平均下降2.3個(gè)百分點(diǎn)。

四、晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”后存在的主要問(wèn)題

（一）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍有限

按照36號(hào)文規(guī)定，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)各項(xiàng)支出中可以做為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的范圍主要包括：采購(gòu)勞務(wù)和服務(wù)、代理手續(xù)費(fèi)業(yè)務(wù)支出、部分管理費(fèi)用、新購(gòu)置固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅等，而作為銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)主要支出的存款利息支出不在抵扣范圍之內(nèi)，作為銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)付壞賬而計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金也沒(méi)有列入增值稅計(jì)稅扣除項(xiàng)目。因此，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目在數(shù)量上非常有限，總體減稅效果并不明顯。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017年1至6月份，晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅支出為2674.9萬(wàn)元，僅占其全部支出的0.6%，而利息支出占比則高達(dá)94.63%。endprint

（二）較高的固定資產(chǎn)支出對(duì)地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的增值稅抵扣效應(yīng)有限

按照36號(hào)文規(guī)定，固定資產(chǎn)支出所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以用于抵減銷項(xiàng)稅。雖然晉中市地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)中資產(chǎn)構(gòu)成中固定資產(chǎn)占比相對(duì)較高，有助于降低其稅負(fù)，但其絕對(duì)值并不高，僅為同期國(guó)有商業(yè)銀行和股份制商業(yè)銀行等大型銀行的0.01%，且這一支出在初始投入時(shí)分兩年抵扣，在后續(xù)時(shí)間里不會(huì)產(chǎn)生持續(xù)的抵扣項(xiàng)目。因此，固定資產(chǎn)支出對(duì)地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的增值稅抵扣效應(yīng)是有限的。

（三）農(nóng)戶小額貸款占比較高對(duì)地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)降低稅負(fù)的影響有限

地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的客戶結(jié)構(gòu)中農(nóng)戶占比較高，農(nóng)戶貸款占比也較高，由于這一部分貸款余額在10萬(wàn)元以下所產(chǎn)生的利息收入是免稅的，因此能夠在一定程度上降低其稅負(fù)。但是，這一優(yōu)惠政策僅持續(xù)到2019年年底，且隨著三農(nóng)貸款需求的不斷增長(zhǎng)，農(nóng)戶貸款余額突破10萬(wàn)元的占比將逐年增大，這一稅收優(yōu)惠政策對(duì)降低農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)的效應(yīng)也將逐年降低。

（四）地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)對(duì)長(zhǎng)期稅收籌劃和金融產(chǎn)品的定價(jià)管理滯后

“營(yíng)改增”后，理論上可以通過(guò)提高價(jià)格或?qū)⒃悆r(jià)改成不含稅價(jià)的方式向一般納稅人客戶轉(zhuǎn)嫁部分稅負(fù)，降低相關(guān)成本。但增值稅作為價(jià)外稅，對(duì)不同的納稅人客戶會(huì)產(chǎn)生不同的影響，在銀行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的環(huán)境下，如果盲目提高金融產(chǎn)品價(jià)格或定價(jià)策略不恰當(dāng)，就有可能損失優(yōu)質(zhì)客戶，對(duì)金融機(jī)構(gòu)自身經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生更大的影響。據(jù)我們調(diào)查，受地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)對(duì)稅收政策認(rèn)識(shí)不足和金融產(chǎn)品相對(duì)單一（以貸款業(yè)務(wù)為主）的影響，晉中市除晉中銀行已經(jīng)開(kāi)始長(zhǎng)期稅收籌劃和著手研究定價(jià)策略外，其他金融機(jī)構(gòu)的金融產(chǎn)品定價(jià)策略仍然延用粗放式管理模式。

五、政策建議

（一）稅收政策層面

一是要繼續(xù)研究完善相關(guān)稅收政策，打通金融業(yè)抵扣鏈條，進(jìn)一步減輕地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)稅負(fù)。二是將貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提作為一項(xiàng)扣除項(xiàng)目，在增值稅計(jì)征過(guò)程中予以扣除。三是將農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)增值稅優(yōu)惠政策長(zhǎng)期穩(wěn)定下來(lái)，并將農(nóng)戶貸款余額在10萬(wàn)元以下的免稅標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)適當(dāng)提高。

（二）地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)自身層面

一是要提高“營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)業(yè)務(wù)調(diào)整導(dǎo)向作用的認(rèn)識(shí)，準(zhǔn)確把握相關(guān)稅收政策，全面分析梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，摸清底數(shù)，提前做好長(zhǎng)期稅收籌劃，促進(jìn)轉(zhuǎn)型發(fā)展。二是加強(qiáng)定價(jià)管理，一方面對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人客戶采取有針對(duì)性的差別化服務(wù)定價(jià)政策，防止優(yōu)質(zhì)客戶流失。另一方面，在采購(gòu)產(chǎn)品和購(gòu)買(mǎi)服務(wù)時(shí)，也要綜合考慮供應(yīng)商的納稅屬性，適度調(diào)整定價(jià)策略，對(duì)于有些業(yè)務(wù)，可以考慮以購(gòu)進(jìn)服務(wù)的方式取得增值稅發(fā)票以獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。三是加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，杜絕收取不規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，尤其是要針對(duì)地方法人銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)眾多、層級(jí)分布廣的特點(diǎn)，強(qiáng)化進(jìn)項(xiàng)稅額管理的精確程度。

參考文獻(xiàn)

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[3]《關(guān)于延續(xù)支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2017]44號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文）.

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[5]《關(guān)于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來(lái)增值稅政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2017]70號(hào)）.endprint