莫荷英

摘 要：環(huán)境保護是世界性課題，20世紀70年代以來愈加受到各國的廣泛重視。我國作為最大的發(fā)展中國家，經(jīng)濟的飛速發(fā)展和綜合國力的不斷增強都對環(huán)境保護提出了要求。我國于2018年1月1日開征的環(huán)境保護稅不僅對企業(yè)及會計核算產(chǎn)生影響，而且對環(huán)境保護有重大意義，本文就此進行探討。

關鍵詞：環(huán)境保護稅 影響 會計核算

一、發(fā)達國家環(huán)境稅的征收

1.國外環(huán)境保護稅的經(jīng)驗分析

經(jīng)濟合作發(fā)展組織于1971年率先提出了“污染者付費原則”，標志著20世紀70年代環(huán)境保護稅的概念開始在西方發(fā)達國家出現(xiàn)。之后，以環(huán)境保護為目的的稅收立法逐漸在一些發(fā)達國家展開。

挪威對礦物油中硫的征稅，英國頒布法案對石油收益的征稅，美國出臺法案對石油及天然氣的稅收調(diào)整等，都體現(xiàn)出世界對環(huán)境保護的重視。尤其20世紀90年代以來，日本、韓國、印度、以色列、澳大利亞、巴西、南非等諸多國家都開征了環(huán)境稅。

荷蘭以其優(yōu)美的環(huán)境世界聞名，作為發(fā)達國家，是較早也是比較成功開征環(huán)境保護稅的國家之一。荷蘭在環(huán)境稅的設置方面有其獨特的一面，根據(jù)排污類別設計出了種類繁多、名目復雜的稅目。荷蘭環(huán)境稅的征收方面也有亮點，其環(huán)保方面的法律明確規(guī)定了收取的稅費必須?？顚Ｓ谩６愂盏哪康暮苊鞔_，收繳上來的收入最終仍用到環(huán)境治理上。這種做法對環(huán)境保護起到了巨大的推動作用。

澳大利亞對環(huán)境保護也相當重視，同荷蘭相似，針對環(huán)境稅設置了繁多的稅目，意在促使環(huán)境與經(jīng)濟和諧發(fā)展，相互促進走上良性發(fā)展的道路。

2.國外環(huán)境保護稅的征收特點及啟示

國外環(huán)保稅的征收具有稅收中性的特點。發(fā)達國家普遍存在稅負較高的情況，經(jīng)濟的發(fā)展和工廠的設立使環(huán)境問題十分廣泛，環(huán)境稅的征收無疑會加重企業(yè)乃至個人的負擔，遇到重重阻力。因此稅收中性原則應運而生，即通過稅收優(yōu)惠、免稅退稅等方式給予納稅人一定程度的補償，一方面國家取得財政收入，督促了納稅人的環(huán)保意識；另一方面又能提高納稅人改進技術水平的積極性。

綜合各國實施的環(huán)境保護稅制，可總結出以下幾點啟示。第一，環(huán)境保護稅的實施對促進國民環(huán)境保護意識的提高和落實環(huán)境保護行為具有重大促進作用。相比傳統(tǒng)的行政命令式手段的強硬，征收環(huán)境稅的方法能更好地展現(xiàn)稅負的靈活性和導向性，對納稅人起到根本性的激勵作用；此外利用市場的力量降低管理、監(jiān)督和強制執(zhí)行的成本。第二，許多發(fā)達國家通過不斷完善，取得了比較完整的稅收體制，并占有一定的財政地位。我國剛開始實行的環(huán)境保護稅法仍需不斷完善，使其在國家稅收中占有一席之位。

二、環(huán)保稅在我國的發(fā)展

1.環(huán)保稅在我國的發(fā)展軌跡

我國工業(yè)化的發(fā)展間接推動著人們越來越重視對環(huán)境污染的治理。自2005年開始，我國在環(huán)境污染的治理上已經(jīng)投入了大量資金，而且每年的投資額呈上升趨勢。2013年數(shù)據(jù)顯示，當年環(huán)保資金投入額較2005年多出4倍有余，由此可知我國環(huán)境污染的嚴重程度。

我國很多學者也致力于環(huán)境保護稅立法的研究。早期學者周海華、郭丹認為環(huán)境保護稅本質(zhì)上作為生態(tài)稅和綠色環(huán)保稅，是推動經(jīng)濟社會發(fā)展的重要手段。何宇霏認為環(huán)境保護稅立法的目的要體現(xiàn)解決環(huán)境問題、保護生態(tài)的初衷。

以保護和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進生態(tài)文明建設為目的的環(huán)境保護稅，在我國從提出到最終確立及實施經(jīng)歷了漫長的過程。2007年6月，國務院頒布的《節(jié)能減排綜合性工作方案》首次明確研究開征環(huán)境稅立法。2015年6月，國務院法制辦公室公布了《環(huán)境保護稅法》，闡釋了環(huán)境保護稅的基本內(nèi)容。2016年12月25日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議通過該法案。2017年4月17日由我國政策法規(guī)司正式頒布，并于2018年1月1日開始施行?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護稅法》的最終確立經(jīng)歷了十年之久的醞釀，是我國第四部經(jīng)過立法機關正式立法的稅收實體法。該法的公布意味著“費改稅”的正式開始，有著三十多年歷史的排污費制度將逐漸退出歷史舞臺。

2.征收環(huán)保稅的重要性及必要性

環(huán)境保護稅政策是建設生態(tài)文明的重要組成部分。世界各國已經(jīng)認識到“先污染后治理”這種老觀念的落后以及嘗到了它所帶來的惡果，因此該觀念逐漸被“誰污染誰治理”“發(fā)展與治理共存”所取代。我國的環(huán)境問題與經(jīng)濟發(fā)展相伴而生，雖有治理但效果不甚理想，形勢不容樂觀。根據(jù)2017年空氣質(zhì)量數(shù)據(jù)，全國空氣質(zhì)量達到優(yōu)級別的城市僅占比13.6%，良好級別城市占比43.2%，21.3%為輕度污染，重度污染的城市比例有2.5%。我國作為一個人口眾多的大國，每年環(huán)境污染治理費不斷增長，環(huán)保稅取代排污費十分重要及必要。首先，征收環(huán)境保護稅有利于提高征稅的規(guī)范性。我國工業(yè)化還不夠發(fā)達，工業(yè)化的發(fā)展對環(huán)境保護帶來巨大挑戰(zhàn)。因此，開征環(huán)境保護稅能夠明確破壞環(huán)境的法律法規(guī)，形成一定的約束性。其次，征收環(huán)境保護稅有利于強化國民環(huán)保意識。開征環(huán)保稅的目的之一無非是要保護環(huán)境，除了用強制手段征收外，還需加強國民的環(huán)保意識，從根本上減少環(huán)境污染的行為，真正實現(xiàn)“誰造成污染誰就納稅”這一原則，并直接對各企業(yè)單位形成約束，使他們在做出破壞污染環(huán)境行為的時候有所顧忌，在節(jié)約能源的同時也有利于環(huán)保工作的展開。

三、環(huán)境保護稅的基本內(nèi)容

我國環(huán)境保護稅的納稅義務人是在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者。對應稅污染物采用從量定額的方法征收，包括應稅大氣污染物、固體廢物、水污染物及噪聲。征收流程如圖1所示。

前三項應稅污染物的應納稅額=污染當量數(shù)*適用稅額。其中大氣污染和水污染的污染當量數(shù)=排放量/污染當量值；固體廢物的污染當量數(shù)（排放量）=當期固體廢物的產(chǎn)生量-當期固體廢物的綜合利用量-當期固體廢物的貯存量-當期固體廢物的處置量。根據(jù)“費改稅”的變化比較，應稅大氣污染物和水污染物的計算方法及依據(jù)與排污費的計算方法相近，但噪聲污染的征收等級發(fā)生了較明顯的變化。原來噪聲污染每超標一分貝劃分為一個等級，導致等級較多，計量繁雜，而實行環(huán)境保護稅后噪聲應納稅額需按照國家規(guī)定標準的分貝數(shù)計算，每3分貝為一個等級，超標分貝數(shù)=產(chǎn)生噪聲分貝數(shù)-排放標準限值（如圖2所示），征收標準更加合理，也有利于企業(yè)的核算。

四、環(huán)境保護稅存在的問題及影響

1.我國現(xiàn)行環(huán)境保護稅存在的問題

其一，稅收減免規(guī)定不夠細化。僅明確了“納稅人排放應稅大氣或水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準30%的，減按75%征稅，納稅人排放應稅大氣或水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標準50%的，減按50%征稅”。濃度值降低幅度小、介于30%～50%之間的小梯度的變化沒有明確地詳細規(guī)定減免政策，使稅收減征的檔次略顯籠統(tǒng)，容易使排污不嚴重且治理能力小的企業(yè)失去動力。其二，計稅依據(jù)確定的技術難度較大。如應稅水污染物污染當量數(shù)的測量指標分為一般水污染物、PH值、大腸菌群數(shù)、余氯量、色度等，這些數(shù)值的測量需要通過檢測得以實現(xiàn)。依據(jù)從前排污費征收的實踐經(jīng)驗，污染物污染程度的計算方法往往要依靠專業(yè)的環(huán)保知識和豐富的經(jīng)驗。目前我國企業(yè)對這方面的重視程度不夠，具備這些條件的人才及檢測技術條件的企業(yè)較少，因此還需要相關部門的高度配合與協(xié)調(diào)。這些在一定程度上對環(huán)保稅的征收造成阻礙。

2.征收環(huán)境保護稅對賬務處理的影響

環(huán)境保護稅是由排污費平移而來，原來的排污費均記入“管理費用”下面的二級科目“排污費”中，“費改稅”后，根據(jù)會計處理規(guī)范，賬務處理中環(huán)境保護稅稅費應記入“稅金及附加”科目。

根據(jù)是否能按固定期限繳納稅款，會計處理可進一步細分為兩種方式：一為定期繳稅的納稅人，在計算出應納稅額后應借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費—應繳環(huán)境保護稅”，實際繳納時借記“應交稅費—應繳環(huán)境保護稅”，貸記相關科目；二為不定期繳稅的納稅人，在繳納時可直接借記“稅金及附加”，貸記相關科目，該處理在資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)為“應交稅費”項目的增加，在利潤表中表現(xiàn)為“稅金及附加”項目的增加。

3.征收環(huán)境保護稅對企業(yè)的影響

（1）促進產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化。環(huán)境保護稅把外部成本內(nèi)部化，面對成本提高企業(yè)一般有兩種選擇：改良技術加強治污力度或者直接繳納稅費，將稅負轉移至消費者。直接繳納稅費產(chǎn)生的費用短期看可能低于新技術研發(fā)的費用支出，但從長遠看，技術改良費用遠低于各期繳納稅費的總和。無疑，環(huán)境保護稅的實施會掀起企業(yè)淘汰的浪潮，技術落后跟不上時代的高污染低效能的企業(yè)將被逐一清出市場。使增加財政收入、改善環(huán)境以及優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構得以同步進行。

（2）激勵企業(yè)創(chuàng)新，提高競爭實力。環(huán)境保護稅自身具有一定的導向功能，不僅能激勵企業(yè)創(chuàng)新，還能提高企業(yè)的競爭力和影響力。企業(yè)為了降低稅負增加盈利而努力研發(fā)新技術，優(yōu)化產(chǎn)品結構，甚至尋找環(huán)保替代品。這些舉動都會使創(chuàng)新、技術、環(huán)保等因素被調(diào)動時來，減少稅負相當于一定程度上降低了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，同時增強了企業(yè)的社會責任，得到社會大眾的認可，提高社會影響力。

參考文獻：

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[3]何宇霏.我國環(huán)境稅立法問題研究[J].安徽農(nóng)業(yè)大學學報（社會科學版），2015（5）.

[4]劉穎.稅法[M].北京：北京科學技術出版社，2018.

（作者單位：鶴壁市人民醫(yī)院）