企業(yè)債務(wù)重組中的會計處理問題及建議

呂文歡 張晶 呂文昌

華北理工大學

一、債務(wù)重組基本概述

所謂債務(wù)重組，是指在持續(xù)經(jīng)營的債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人約定形成的協(xié)議或者法院依法裁決的結(jié)果，給予讓步。在我國當前的會計準則中規(guī)定了四種債務(wù)重組方法：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、以上三種方式的組合。在企業(yè)債務(wù)重組實施的過程中，債務(wù)人要將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在當期損益中加以體現(xiàn)；將資產(chǎn)的賬面價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。這一會計準則借鑒了IASB和FASB的理念，體現(xiàn)了我國會計準則同國際會計準則相趨同的傾向。

二、債務(wù)重組會計處理中的問題

（一）財務(wù)困難難斷定。2006年會計準則中規(guī)定進行債務(wù)重組的前提之一是發(fā)生“財務(wù)困難”?！柏攧?wù)困難”在準則中的定義是：債務(wù)人因資金運轉(zhuǎn)不靈或者經(jīng)營困難而無法按照原協(xié)議清償債務(wù)的情形。對“財務(wù)困難”的模糊定義可能直接導(dǎo)致企業(yè)在利益的驅(qū)使下濫用重組準則。關(guān)聯(lián)企業(yè)很可能以“財務(wù)困難”為由，通過債務(wù)重組進行“默契配合”，從而達到操縱利潤、偷漏稅的目的。

（二）公允價值難公允。所謂公允價值是熟悉市場行情的雙方在公平與自愿交易的情形下所確定的價值。為了能夠真實客觀反映債務(wù)重組中的情況，我國在2006年會計準則中再次采用了按公允價值計量和確認非貨幣性資產(chǎn)的方法。然而由于我國市場經(jīng)濟尚不成熟，較為缺乏可類比市場，并且會計人員專業(yè)水平參差不齊，所以在具體的實務(wù)操作中，想要公正合理的確認公允價值并非易事。實踐表明，高估公允價值往往與企業(yè)債務(wù)重組相伴而行。特別是在缺少外部有效監(jiān)督的情況下，資產(chǎn)評估機構(gòu)很有可能在債務(wù)人授意的情況下，故意高估資產(chǎn)公允價值。債務(wù)方蓄意利用“讓渡資產(chǎn)的公允價值與債務(wù)重組的賬面價值之差額確計入營業(yè)外收入，確認為當期損益”這一略有缺陷的準則來操縱利益，導(dǎo)致了公允價值確認的環(huán)節(jié)亂象叢生。

（三）重組損益確認不合理。2006年修改后的會計準則要求債務(wù)方要將重組債務(wù)的賬面價值與所要支付現(xiàn)金或者轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值之間的差額一次性計入營業(yè)外收入，反映在當期損益中，這樣做確實便于企業(yè)的盈余管理，但其中也有不盡合理之處。首先，企業(yè)當期利潤有所增加，隨之而來的是企業(yè)所得稅負擔的加重，會在一定程度上加劇企業(yè)的財務(wù)困難，這與債務(wù)重組的出發(fā)點背道而馳。其次，這違背收入費用配比的原則。債務(wù)人在這次債務(wù)重組中獲得的收入是其在連續(xù)多個會計期間經(jīng)營的成果，如果將這次收入簡單的劃歸到當期損益中，會導(dǎo)致收入費用失衡，有違權(quán)責發(fā)生制原則，有失會計信息的真實性和嚴謹性。

（四）忽視資金的時間價值。當企業(yè)通過修改其他債務(wù)條件（特別是延長還款期限）來進行債務(wù)重組時，這一過程必然受到貨幣時間價值的影響，導(dǎo)致債權(quán)人未來應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價值。在現(xiàn)行的準則中規(guī)定債權(quán)人通過修改延長期限而不在金額上作出讓步條件的經(jīng)濟行為不劃歸到債務(wù)重組范圍。

三、債務(wù)重組業(yè)務(wù)會計處理建議

（一）明確界定財務(wù)困難。關(guān)于如何界定“財務(wù)困難”，我們可以從以下兩方面著手。第一，進行實地考察。當債務(wù)企業(yè)提出“申請債務(wù)重組協(xié)議”時，中介機構(gòu)或者債權(quán)方可深入企業(yè)實地考察債務(wù)方的經(jīng)營情況，這有利于充分了解債務(wù)人的財務(wù)狀況，檢驗“財務(wù)困難”的真實性。第二，以財務(wù)指標來衡量。新準則要進一步完善“財務(wù)困難”的定義，將描述性定義升級為定量性定義。眾所周知，速動比率反映企業(yè)的短期償債能力，是指速動資產(chǎn)與流動負債的比率。這一比率的理性狀態(tài)為200%，低于180%時，我們就可認定其短期償債能力不佳，面臨一定程度的財務(wù)困難。資產(chǎn)負債率是指企業(yè)總負債與總資產(chǎn)之比，此值的理想?yún)^(qū)間一般是45%-65%，如果超過100%，就能說明企業(yè)此時沒有凈資產(chǎn)，處于資不抵債的尷尬境地，就可以初步斷定該公司遭受財務(wù)困難的風險。

（二）規(guī)范統(tǒng)一公允價值的計量和確認。國家要進一步完善會計準則，在制定新準則操作指南時，要充分考慮到各種問題出現(xiàn)的可能性，關(guān)注新準則的可操作性以及經(jīng)濟后果，進一步解釋說明公允價值的確認依據(jù)，建立并逐步完善估值技術(shù)模型，以防止公允價值被濫用，從而提高會計信息的準確性、可靠性。同時加強外部監(jiān)督，完善有關(guān)法律法規(guī)，讓有關(guān)主體的經(jīng)濟行為有法可依，并依法追究相關(guān)主體擾亂市場經(jīng)濟的行為。

（三）調(diào)整重組損益的會計處理方法。由上述可知，在多個會計期間共同分擔債務(wù)重組損益更加現(xiàn)實合理。這樣做不但能夠避免企業(yè)利潤的急劇波動，還可以減輕企業(yè)的財務(wù)困難，迎合了債務(wù)重組的目的。在發(fā)生債務(wù)重組時，債務(wù)人不妨設(shè)置“遞延收益―債務(wù)重組損益”來核算債務(wù)重組收益，在受益期間進行分期攤銷時，借計“遞延收益―債務(wù)重組損益”,貸計“營業(yè)外收入―債務(wù)重組利得”將本期攤銷數(shù)額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。同時要堅持“實質(zhì)重于形式”的原則，如果債務(wù)重組利得金額較小，就可以直接將其計入當期損益，而不必設(shè)置新科目。

（四）充分考慮資金的時間價值。企業(yè)間通過修改其他債務(wù)條件（特別是延長期限）來進行債務(wù)重組的，在運用公允價值的基礎(chǔ)上，要充分考慮到貨幣的時間價值。會計人員要樹立“時間價值”的觀念，若是出現(xiàn)重組債務(wù)賬面價值的終值大于債務(wù)人未來應(yīng)支付金額的情況，那么就將二者之間的差額計入損益，根據(jù)金額大小及公司具體情況進行一次攤銷或者分期攤銷。