視同銷售業(yè)務(wù)增值稅與企業(yè)所得稅財(cái)稅處理分析

李真 青島酒店管理職業(yè)技術(shù)學(xué)院

目前，稅法和會計(jì)準(zhǔn)則對“視同銷售”的處理不一樣，而稅法中的增值稅和企業(yè)所得稅的“視同銷售”處理也不相同。如何區(qū)分“視同銷售”業(yè)務(wù)在會計(jì)上是否確認(rèn)收入？是否計(jì)征增值稅？是否計(jì)征企業(yè)所得稅？這是大多數(shù)人比較模糊的問題。

一、視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理分析

增值稅視同銷售關(guān)注的是增值。有增值認(rèn)定為視同銷售，無增值不是視同銷售。增值稅的視同銷售業(yè)務(wù)第一、第二項(xiàng)都屬于銷售出去了，產(chǎn)生增值，應(yīng)計(jì)征增值稅。第四、五、六、七、八項(xiàng)業(yè)務(wù)可以分成兩類：自產(chǎn)、委托加工的貨物以及外購的貨物。第一類：自產(chǎn)和委托加工的貨物從無到有，這個(gè)過程中已經(jīng)增值了，不管用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部使用，都應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅；第二類：購進(jìn)的貨物，需要進(jìn)一步區(qū)分用途，若將購進(jìn)貨物用于企業(yè)外部（投資、分配、捐贈），相當(dāng)于進(jìn)入了下一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行流通，存在增值的可能，屬于視同銷售行為，應(yīng)該繳納增值稅。但是，若將購進(jìn)貨物用于免稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目，沒有計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅的必要，不作為視同銷售；若將貨物用于企業(yè)內(nèi)部，這里的企業(yè)內(nèi)部是指用于集體福利或者是個(gè)人消費(fèi)。在這種情況下就退出了流通領(lǐng)域，屬于被消費(fèi)掉了，不具有增值性，不是視同銷售。如果企業(yè)在購買商品時(shí)目的很明確，就是要用于免稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，這時(shí)候的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額就屬于成本費(fèi)用的一部分；如果購買時(shí)沒有明確的目的，這時(shí)候就要抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果后期將貨物用于免稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的，就需要把進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出來。

二、視同銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理

按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅的規(guī)定，“視同銷售”業(yè)務(wù)在“營改增”前后范圍方面基本沒有變化。若貨物是企業(yè)自己制造的，按本企業(yè)同一時(shí)期同一種類的貨物向外單位銷售時(shí)的價(jià)格確定所得稅應(yīng)稅收入；若貨物是企業(yè)從外部購買的，按購買貨物時(shí)向?qū)Ψ街Ц兜膬r(jià)格確定所得稅應(yīng)稅收入。若將資產(chǎn)用于生產(chǎn)或制造另一產(chǎn)品，把資產(chǎn)從總機(jī)構(gòu)向其分支機(jī)構(gòu)調(diào)撥或轉(zhuǎn)移，或者從分支機(jī)構(gòu)調(diào)撥轉(zhuǎn)移到總部，此類情況下不管是形式還是實(shí)質(zhì)上都沒有改變資產(chǎn)的所有權(quán)，都屬于企業(yè)內(nèi)部對資產(chǎn)的處理，不符合所得稅有關(guān)收入的定義，不該計(jì)征所得稅。

所得稅關(guān)注的是所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅法中最關(guān)注的是貨物的所有權(quán)屬，如果權(quán)屬發(fā)生了改變，無論是否有經(jīng)濟(jì)利益流入，都確認(rèn)為所得稅應(yīng)稅收入。

三、“營改增”后視同銷售業(yè)務(wù)的稅法與會計(jì)處理差異分析

視同銷售業(yè)務(wù)在會計(jì)上是否確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號―收入》中定義的收入的概念，以及5個(gè)判斷銷售商品確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)條件。同時(shí)滿足下列5項(xiàng)條件的，才能確認(rèn)收入。商品所有權(quán)的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、成本收入能可靠計(jì)量是會計(jì)上收入確認(rèn)的必備條件。會計(jì)上確認(rèn)收入的范圍是很嚴(yán)格的。而增值稅和所得稅中的收入確認(rèn)和會計(jì)收入的確認(rèn)相比是比較寬松的。

新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于視同銷售行為的會計(jì)處理沒有成體系的規(guī)定，但是分散在部分準(zhǔn)則中：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號―應(yīng)付職工薪酬》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號―非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號―債務(wù)重組》。

（一）增值稅視同銷售業(yè)務(wù)與會計(jì)收入確認(rèn)差異分析

增值稅中的視同銷售只關(guān)注“增值”因素，并不在意所有權(quán)是否在形式上和實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)以及收入成本能否可靠計(jì)量。增值稅上的視同銷售，在會計(jì)上有可能確認(rèn)了收入，也有可能沒有確認(rèn)收入。

分析增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，對于“將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷”、“銷售代銷貨物”、“將自產(chǎn)、委托加工、購買的貨物用于投資、分配”；“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)”滿足會計(jì)收入確認(rèn)條件，確認(rèn)收入同時(shí)確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。對于“對于有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并統(tǒng)一核算的，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到不在同一縣市的其他機(jī)構(gòu)銷售”、“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于免稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目”、“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利”，“將貨物用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品”，“向其他單位或者個(gè)人無償提供不屬于公益事業(yè)的服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)”不滿足會計(jì)收入確認(rèn)條件，不確認(rèn)會計(jì)收入，但是確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。

（二）企業(yè)所得稅視同銷售業(yè)務(wù)與會計(jì)收入確認(rèn)差異分析

企業(yè)所得稅中，判斷視同銷售的標(biāo)準(zhǔn)是商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移。會計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的范圍比較小，小于企業(yè)所得稅規(guī)定的收入范圍。所得稅中的視同銷售，有一部分已經(jīng)在會計(jì)上確認(rèn)了收入，會計(jì)的處理和稅法的處理是一樣的，不用做納稅調(diào)整；還有一部分不滿足會計(jì)上收入確認(rèn)的條件、不予確認(rèn)收入，會計(jì)的處理和稅法的處理是不一樣的，在納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

分析所得稅視同銷售業(yè)務(wù)，對于“滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換”，“將商品用于對外償債、利潤分配、職工福利”等，這種情況下已經(jīng)轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的所有權(quán)，同時(shí)伴隨著經(jīng)濟(jì)利益很有可能流入企業(yè)，是符合收入確認(rèn)條件的。會計(jì)的處理和稅法的處理是一樣的，不用做納稅調(diào)增。對于“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換”，“將商品用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品”，確實(shí)轉(zhuǎn)移了商品的所有權(quán)，但經(jīng)濟(jì)利益的流入具有不確定性，或者是間接的帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，或者無法準(zhǔn)確計(jì)算經(jīng)濟(jì)利益的金額，這些情況不能滿足會計(jì)上收入的確認(rèn)條件，在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。