林慰曾(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院， 重慶 401120)

中國(guó)社科院在其2017年頒布的《經(jīng)濟(jì)藍(lán)皮書(shū)》中呼吁“盡快實(shí)施房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，積極推進(jìn)個(gè)人所得稅改革”。2016年末，網(wǎng)傳深圳即將開(kāi)征遺產(chǎn)稅，一時(shí)間風(fēng)聲鶴唳，人人自危。雖然被證明是謠言，卻也看出民眾對(duì)遺產(chǎn)稅的敏感和關(guān)注程度之高，因此有必要對(duì)遺產(chǎn)稅進(jìn)行研究。在厘清域外遺產(chǎn)稅制度利弊的基礎(chǔ)上，探究遺產(chǎn)稅制度的焦點(diǎn)問(wèn)題，以期對(duì)我國(guó)未來(lái)的遺產(chǎn)稅立法提供參考和借鑒。

一、遺產(chǎn)稅概況

1. 遺產(chǎn)稅的定義

遺產(chǎn)稅亦稱“死亡稅”，是指在人死之后征收的稅種。劉劍文認(rèn)為，遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)所有人死亡之后所遺留的財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向死亡者的繼承人征收的一種稅[1]334。劉佐則將遺產(chǎn)稅定義為對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者去世以后遺留的財(cái)產(chǎn)征收的稅收，通常包括對(duì)被繼承人的遺產(chǎn)征稅的稅收和對(duì)繼承人繼承的遺產(chǎn)征收的稅收[2]。嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅是指以所繼承的合法遺產(chǎn)為課稅對(duì)象、以被繼承人死亡為條件、以繼承人或遺產(chǎn)管理人為納稅人的一種財(cái)產(chǎn)性稅收。法律意義上應(yīng)當(dāng)注意的是遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅并不能混為一談，前者是向死者的代表人征收的，而后者則是向遺產(chǎn)的受益人征收的，但在實(shí)踐中這種區(qū)分很不明顯[3]。一般認(rèn)為，贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的有機(jī)組成部分，是遺產(chǎn)稅法律制度中的一部分*大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家在稅法中均規(guī)定了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，如美、英、德、法、日等；作為發(fā)展中國(guó)家的巴西、南非、伊朗等國(guó)亦均開(kāi)征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，希望使兩者相互配合。。

2. 遺產(chǎn)稅的起源和發(fā)展

遺產(chǎn)稅作為社會(huì)進(jìn)步的標(biāo)志之一，源于私有制下的遺產(chǎn)繼承這一法律事實(shí)。原始社會(huì)公有制下不存在嚴(yán)格意義上的私有財(cái)產(chǎn)，因而也不存在遺產(chǎn)的繼承與征稅的問(wèn)題。但當(dāng)生產(chǎn)力進(jìn)一步提高、社會(huì)分工細(xì)化之時(shí)，剩余產(chǎn)品開(kāi)始出現(xiàn)，并作為個(gè)人財(cái)產(chǎn)隨著長(zhǎng)輩的死亡而傳遞給下一代，也就因此產(chǎn)生了繼承問(wèn)題。遺產(chǎn)的動(dòng)機(jī)是一種利他主義的動(dòng)機(jī)[4]。隨著社會(huì)發(fā)展，遺產(chǎn)稅應(yīng)運(yùn)而生，并且在不同時(shí)代、不同國(guó)家和不同地區(qū)被賦予了不同使命。為了募集戰(zhàn)爭(zhēng)的費(fèi)用，古埃及法老胡夫曾決定開(kāi)征遺產(chǎn)稅。當(dāng)時(shí)的稅率為1/10的比例稅率，并規(guī)定子女繼承也必須納稅，這種稅制一直延續(xù)到古埃及滅亡[5]。遺產(chǎn)稅在古羅馬的《關(guān)于1/20的遺產(chǎn)稅的伏流斯法》中體現(xiàn)為六等親以外的繼承人所繳納的5%的稅金，而奧古斯都頒布此項(xiàng)法律的目的在于防止家族財(cái)產(chǎn)外流、促進(jìn)資本積累和財(cái)富創(chuàng)造。在中世紀(jì)的西方，遺產(chǎn)稅的表現(xiàn)形式為土地繼承金和遺贈(zèng)權(quán)購(gòu)置費(fèi)，它們是封臣為了繼續(xù)保留封土和特權(quán)而向封君自愿交納的稅費(fèi)。而教會(huì)遺產(chǎn)稅作為基督徒榮耀上帝、追求信仰的體現(xiàn)，則彰顯出一種脫離世俗的高尚目的。到了近代，遺產(chǎn)稅這一稅種作為一個(gè)歷史悠久的工具被賦予了特殊的意義和使命。歷次工業(yè)革命帶來(lái)的生產(chǎn)力發(fā)展使得社會(huì)財(cái)富迅速增長(zhǎng)的同時(shí)亦出現(xiàn)了階級(jí)分化，貧富差距懸殊逐漸演變成重要的社會(huì)問(wèn)題。與此同時(shí)，福利國(guó)家的出現(xiàn)使得政府財(cái)政支出日趨增加，赤字激增，開(kāi)辟新的稅源、增加財(cái)政收入成為政府亟待解決的問(wèn)題之一。

3. 征收遺產(chǎn)稅的意義

凡是合乎理性的東西都是現(xiàn)實(shí)的，凡是現(xiàn)實(shí)的東西都是合乎理性的[6]。遺產(chǎn)稅不是憑空產(chǎn)生的，它當(dāng)然有存在的合理基礎(chǔ)?，F(xiàn)代社會(huì)遺產(chǎn)稅至少起到以下作用：第一，稅收最原始和最基礎(chǔ)的功能是聚集財(cái)政收入，為國(guó)家提供公共物品和組織經(jīng)濟(jì)建設(shè)奠定物質(zhì)基礎(chǔ)[1]158。因此，通過(guò)對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行征稅可以擴(kuò)大稅源、增加收入，在一定程度上緩解政府的財(cái)政壓力。第二，遺產(chǎn)稅為維護(hù)社會(huì)公平作出了可靠保證——它可以對(duì)巨額財(cái)產(chǎn)繼承者的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行合法調(diào)配，從而防止貧富懸殊，縮小代際差距。第三，遺產(chǎn)稅的開(kāi)征傳遞了一種鼓勵(lì)勤勞致富的觀念，對(duì)不勞而獲思想起到了一定的抑制作用，使努力工作的普通人不會(huì)期冀于不勞而獲所得的遺產(chǎn)。對(duì)于繼承人來(lái)說(shuō)，由于遺產(chǎn)稅課征的預(yù)期，反而可能刺激其工作的積極性[7]。第四，稅收通過(guò)政府之手投入社會(huì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的建設(shè)中，如道路、橋梁、通訊等公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并且通過(guò)宏觀調(diào)控制度促進(jìn)資源在不同行業(yè)、不同地域、不同主體之間合理流動(dòng)，與國(guó)家政策緊密地結(jié)合在一起，從而有力地維護(hù)了社會(huì)秩序的穩(wěn)定，促進(jìn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

二、遺產(chǎn)稅制度的國(guó)際比較：分類與利弊

(一) 遺產(chǎn)稅制度的分類比較

世界各國(guó)地理環(huán)境、政治制度、文化傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)制度等不盡相同，因此孕育而成的遺產(chǎn)稅制度也不盡相同。一般而言，各國(guó)遺產(chǎn)稅制度大致可分為三類，即總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。

1. 總遺產(chǎn)稅法律制度

總遺產(chǎn)稅法律制度的典型代表有美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家和地區(qū)，是指首先以死者所遺留的財(cái)產(chǎn)總額來(lái)計(jì)稅再進(jìn)行遺產(chǎn)分配的稅收法律制度?？傔z產(chǎn)稅法律制度下，大多數(shù)國(guó)家的納稅人名義上是死者，但是實(shí)踐中往往由遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人來(lái)繳納。并且，為了課稅的方便，總遺產(chǎn)稅法律制度在計(jì)算稅收時(shí)一般不考慮死者與繼承人之間的親屬關(guān)系，而是通過(guò)超額累進(jìn)稅率來(lái)計(jì)算。

2. 分遺產(chǎn)稅法律制度

分遺產(chǎn)稅法律制度的典型代表有法國(guó)、德國(guó)、波蘭、日本等國(guó)家和地區(qū)，泛指先將遺產(chǎn)分給各繼承人，再由各繼承人繳納遺產(chǎn)稅的法律制度。分遺產(chǎn)稅制度與總遺產(chǎn)稅制度“先稅后分”的形式不同，其形式表現(xiàn)為“先分后稅”。除此之外，分遺產(chǎn)稅法律制度的納稅人不是單一的遺產(chǎn)管理人或遺囑執(zhí)行人，而是實(shí)際的遺產(chǎn)繼承人。各遺產(chǎn)繼承人因血緣親疏遠(yuǎn)近而適用不同的稅率：血緣關(guān)系愈親近，稅率則愈低；反之，血緣關(guān)系越疏遠(yuǎn)，稅率則可能越高。

3. 混合遺產(chǎn)稅法律制度

混合遺產(chǎn)稅制以2001年以前的意大利等國(guó)家和地區(qū)為代表，是指將分遺產(chǎn)稅制與總遺產(chǎn)稅制相結(jié)合，先對(duì)遺產(chǎn)總額進(jìn)行征稅，再對(duì)各繼承人分得的遺產(chǎn)額進(jìn)行征稅的法律制度。它的過(guò)程較為復(fù)雜，經(jīng)歷了征稅—分配—再征稅的過(guò)程，包含了總遺產(chǎn)稅制與分遺產(chǎn)稅制下的所有納稅人。由于包含了分遺產(chǎn)稅的內(nèi)容，血緣親疏成為征稅過(guò)程中具體考量的因素之一。

(二) 遺產(chǎn)稅制度的利弊比較

制度是人類行動(dòng)的產(chǎn)物，是演化的產(chǎn)物[8]。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)當(dāng)注意的是實(shí)行何種遺產(chǎn)稅法律制度是各國(guó)根據(jù)自己其社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況、稅收政策、歷史習(xí)慣等進(jìn)行選擇的結(jié)果，并沒(méi)有單純的好壞之分。對(duì)各種遺產(chǎn)稅制度進(jìn)行比較分析并不是為了確定孰優(yōu)孰劣，而是為了從各種制度的優(yōu)劣中汲取經(jīng)驗(yàn)，建立更為科學(xué)合理的遺產(chǎn)稅法律制度。

1. 各種遺產(chǎn)稅制優(yōu)點(diǎn)的法律分析

(1) 總遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便、方便征收，有利于降低政府和公民的法律負(fù)擔(dān)，符合稅收效率原則。稅收效率原則包含稅務(wù)征收效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大內(nèi)容，要求以最小的費(fèi)用獲得最大的稅收收入，并有利于稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙[1]186。法律的遵守不是理所當(dāng)然的，當(dāng)違法所得遠(yuǎn)大于守法獲利時(shí)，趨利避害的天性往往使得人們作出違法選擇[9]。如何用實(shí)施成本最小的法律制度去引導(dǎo)人們“趨利避害”，使得人們遵從法律的指引，不為法律規(guī)定的禁止性事項(xiàng)，是立法者應(yīng)當(dāng)思考的問(wèn)題之一?？傔z產(chǎn)稅制的最大意義就在于它符合稅收效率原則，能夠減輕政府和公民的法律負(fù)擔(dān)，這也是其在英美等國(guó)流行的原因。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)：首先，由于課稅主體明確為遺囑執(zhí)行人(或者遺產(chǎn)管理人)，因此在征繳稅費(fèi)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠明確法定納稅義務(wù)人，避免錯(cuò)認(rèn)納稅主體。其次，總遺產(chǎn)稅制的課稅對(duì)象為死者遺留的全部財(cái)產(chǎn)，與分遺產(chǎn)稅制或者混合遺產(chǎn)稅制的多次征稅不同的是其在納稅之初就對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行了一次性征稅，可以防止納稅人逃稅漏稅，從而保障稅收來(lái)源。再次，總遺產(chǎn)稅制下的稅率設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)能夠避免繁瑣復(fù)雜的計(jì)算，從而降低工作負(fù)擔(dān)。對(duì)遺產(chǎn)繼承人來(lái)說(shuō)，由于收到的是稅后遺產(chǎn)，這樣不僅可以避免二次征稅的程序性累贅，又可避免二次征稅的費(fèi)用負(fù)擔(dān)。此外，總遺產(chǎn)稅制降低了政府對(duì)市場(chǎng)主體不正當(dāng)干預(yù)的潛在可能，從而提高了稅收的經(jīng)濟(jì)效率。

(2) 分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)主要是符合稅收公平原則。稅收公平原則作為法律面前人人平等原則在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)各納稅人稅負(fù)的合理負(fù)擔(dān)，在各納稅人地位平等的基礎(chǔ)上以負(fù)擔(dān)能力為主要考察標(biāo)準(zhǔn)。該原則既包括橫向上經(jīng)濟(jì)水平相同的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)大致一樣的稅收的公平，也包括縱向上經(jīng)濟(jì)條件不同的人應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)有所差異的稅收的公平。在稅法學(xué)領(lǐng)域，不踐行稅收公平原則就難以保持各納稅人之間的義務(wù)均衡，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收必然難以有效進(jìn)行(即不踐行稅收公平原則會(huì)影響稅收效率原則的實(shí)現(xiàn))。遺產(chǎn)稅作為現(xiàn)代國(guó)家調(diào)節(jié)貧富差距的工具之一，其開(kāi)征目的就在于防止社會(huì)成員的收入差距過(guò)大，公平是其重要的價(jià)值內(nèi)涵。分遺產(chǎn)稅制區(qū)別于總遺產(chǎn)稅制的突出之處在于它先將遺產(chǎn)分配給各個(gè)繼承人，再根據(jù)各個(gè)繼承人的血緣親疏等標(biāo)準(zhǔn)制定不同的稅率。如德國(guó)在規(guī)定親屬繳納的稅率時(shí)，對(duì)血緣較近的配偶、子女、孫子、祖孫規(guī)定的稅率為7%～30%，對(duì)血緣較遠(yuǎn)的姐弟、岳父母則為15%～43%，其余血緣更遠(yuǎn)的人需繳納的遺產(chǎn)稅率則為30%～50%不等。又如法國(guó)，直系親屬的遺產(chǎn)稅率為5%～40%，非直系親屬對(duì)所繼承遺產(chǎn)則須繳納高達(dá)60%的遺產(chǎn)稅，其中子女與父母、兄弟姐妹、遠(yuǎn)親稅率依次遞減。這種形式的稅制與總遺產(chǎn)稅制不同，它強(qiáng)調(diào)血緣親疏在遺產(chǎn)稅征收過(guò)程中的重要地位：血緣愈近，稅率愈低，稅負(fù)愈輕；血緣愈遠(yuǎn)，稅率越高，稅負(fù)則愈重。這種考慮公平更多而非效率更多的稅制更符合社會(huì)大眾的心理預(yù)期，能夠妥善平衡各納稅人之間的義務(wù)負(fù)擔(dān)，因而彰顯了稅收公平原則，也更能為大眾所接受。

(3) 混合遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是有利于增加遺產(chǎn)稅收入，同時(shí)最有利于實(shí)現(xiàn)個(gè)案公正。與總遺產(chǎn)稅制相比較，混合遺產(chǎn)稅制多了分配遺產(chǎn)后再納稅的過(guò)程；與分遺產(chǎn)稅制相比較，混合遺產(chǎn)稅制多了先納稅再分配的前置性步驟?；旌线z產(chǎn)稅法律制度的優(yōu)勢(shì)在于它結(jié)合了前述的兩種遺產(chǎn)稅制度的優(yōu)點(diǎn)：既能獲得最大的稅收增加政府財(cái)政收入，又能考慮實(shí)際中因血緣親疏帶來(lái)的稅負(fù)差異實(shí)現(xiàn)稅收公平。與前述制度的單一性選擇不同，它包含了多元的價(jià)值取向。

2. 各種遺產(chǎn)稅制缺點(diǎn)的法律分析

(1) 總遺產(chǎn)稅制的法律缺陷是難以適應(yīng)復(fù)雜多變的形勢(shì)，難以實(shí)現(xiàn)稅收公平。總遺產(chǎn)稅制在納稅之時(shí)一次征稅的做法雖然簡(jiǎn)便易行，但是亦有諸多不便。遺產(chǎn)稅本身就是一個(gè)復(fù)雜的稅種，開(kāi)征遺產(chǎn)稅涉及財(cái)產(chǎn)登記、申報(bào)、評(píng)估、征稅等多個(gè)環(huán)節(jié)，步驟嚴(yán)謹(jǐn)。一次征收的做法難免操之過(guò)急，如果一個(gè)環(huán)節(jié)有所失誤，必然造成連鎖反應(yīng)，使得整個(gè)過(guò)程的結(jié)果不盡人意。分遺產(chǎn)稅制或者混合遺產(chǎn)稅制在不同程度上關(guān)注了稅收公平，但是總遺產(chǎn)稅制并不以稅收公平為主要價(jià)值目標(biāo)，因而在公平性上作用欠佳。一般而言，總遺產(chǎn)稅制下并沒(méi)有親屬依據(jù)血緣遠(yuǎn)近享有不同的稅率規(guī)定，這就可能導(dǎo)致遠(yuǎn)親繼承人所得甚多而納稅甚少，近親繼承人所得甚少而納稅甚多的情況，往往為人們所詬病。

(2) 分遺產(chǎn)稅制的缺陷是稅制復(fù)雜，有違稅收效率原則；成本高昂，加重納稅人負(fù)擔(dān)。分遺產(chǎn)稅制的弊端之一就在于為了最大程度地實(shí)現(xiàn)稅收公平摒棄了效率，將原本的一次征稅演變成兩次征稅。在法律這個(gè)模擬的市場(chǎng)里，立法者的立法活動(dòng)、執(zhí)法者的執(zhí)法活動(dòng)、司法者的司法活動(dòng)、法律職業(yè)者的法律活動(dòng)以及守法者的守法活動(dòng)等都按照經(jīng)濟(jì)人的理性選擇規(guī)則進(jìn)行，法律或者政策作為隱性價(jià)格成為這些活動(dòng)作出與否的元規(guī)則或者次規(guī)則。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)過(guò)程當(dāng)中，效益既是法律所要追求的價(jià)值目標(biāo)之一，又是法律制度取舍和優(yōu)劣的判斷標(biāo)準(zhǔn)[10]。為了取得遺產(chǎn)稅收入，稅務(wù)人員必須對(duì)各繼承人逐個(gè)進(jìn)行遺產(chǎn)登記，完成評(píng)估、納稅的過(guò)程。在分配完遺產(chǎn)之后，由于納稅的負(fù)擔(dān)性，導(dǎo)致各遺產(chǎn)繼承人缺乏繳納稅收的熱情，很有可能遭遇到各遺產(chǎn)繼承人不配合甚至抵觸的情況，使得稅務(wù)人員很可能為了征收一次稅收而多次往返于各地，稅務(wù)工作自然無(wú)法順利進(jìn)行。這就大大提高了稅收成本，降低了稅收效益。從稅收效率的角度來(lái)看，分遺產(chǎn)稅制并不是一項(xiàng)完善的法律制度。

(3) 混合遺產(chǎn)稅制的缺陷是有重復(fù)征稅、侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)之嫌。遺產(chǎn)稅在征收之初就廣受爭(zhēng)議，相當(dāng)一部分人認(rèn)為開(kāi)征遺產(chǎn)稅是國(guó)家對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的掠奪?；旌线z產(chǎn)稅制的最大弊端在于對(duì)本應(yīng)一次征稅的遺產(chǎn)征稅兩次，有重復(fù)征稅之嫌疑。在這一基礎(chǔ)上，混合遺產(chǎn)稅制下二次征稅的形式必然遭到抵制而難以真正有效運(yùn)轉(zhuǎn)。除此之外，為了避稅，納稅人很可能向稅務(wù)人員以各種方式行賄，容易導(dǎo)致腐敗等現(xiàn)象的發(fā)生。

三、國(guó)外遺產(chǎn)稅制度對(duì)中國(guó)的啟示

1. 堅(jiān)持適合我國(guó)國(guó)情的價(jià)值導(dǎo)向

(1) 價(jià)值導(dǎo)向?qū)χ贫鹊挠绊??？傔z產(chǎn)稅制以稅收效率為主要價(jià)值導(dǎo)向，分遺產(chǎn)稅制以稅收公平為主要價(jià)值導(dǎo)向，而混合遺產(chǎn)稅制則試圖實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)結(jié)合。在稅收征收的過(guò)程中，各種遺產(chǎn)稅制度的價(jià)值導(dǎo)向不同，具體制度也不盡相同，帶來(lái)的效果亦各有千秋。法律的最終目的是社會(huì)福利，應(yīng)堅(jiān)持適合我國(guó)國(guó)情的價(jià)值導(dǎo)向，選擇最適合大眾的遺產(chǎn)稅制度。

(2) 應(yīng)當(dāng)避免價(jià)值導(dǎo)向的極端化傾向。值得注意的是，各種遺產(chǎn)稅制的價(jià)值取向并不是唯一的。公平和效率作為稅法價(jià)值中的兩大核心內(nèi)容并非非此即彼的關(guān)系，而是在時(shí)代背景的影響下辯證統(tǒng)一，相互妥協(xié)，融合其他有利因素，處在一個(gè)不斷調(diào)整變化的平衡之中。正如大陸法系和英美法系相互融合的趨勢(shì)一樣，各種遺產(chǎn)稅制度也在相互取長(zhǎng)補(bǔ)短，某些做法前衛(wèi)的國(guó)家甚至取消了遺產(chǎn)稅制度*目前加拿大、澳大利亞、新西蘭、瑞典、中國(guó)香港等國(guó)家和地區(qū)均已廢除了遺產(chǎn)稅，試圖優(yōu)化投資環(huán)境、鼓勵(lì)資本流入、帶動(dòng)就業(yè)、刺激經(jīng)濟(jì)，但這僅局限于特定國(guó)家和地區(qū)，不是國(guó)際社會(huì)的主流。。美國(guó)目前實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制度，但在南北戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期則表現(xiàn)為分遺產(chǎn)稅制。并且，美國(guó)聯(lián)邦之下的各州由于文化傳統(tǒng)、歷史積淀、政治制度等的不同，具體實(shí)行的法律、政策也大不一樣，亦有的州實(shí)行分遺產(chǎn)稅制。因此，不應(yīng)將美國(guó)定義為一個(gè)嚴(yán)格奉行總遺產(chǎn)稅制的國(guó)家。事實(shí)上，遺產(chǎn)稅制度經(jīng)過(guò)不斷的發(fā)展和演化，逐漸超越了單純的制度差異，演化出自身的合理內(nèi)核。

2. 明確規(guī)定納稅人、課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等核心內(nèi)容

始于1215年的英國(guó)《大憲章》確定了君主未經(jīng)議會(huì)同意不得隨意征稅的內(nèi)容，被認(rèn)為是近代意義上稅收法定原則的開(kāi)始。稅收法定主義能給予各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和事實(shí)上的稅收效果充分的法的安定性和預(yù)測(cè)可能性[11]，這既是對(duì)政府課稅權(quán)的限制，也是對(duì)公民權(quán)利的保障，亦是稅收民主化、科學(xué)化的體現(xiàn)。遺產(chǎn)稅的確立應(yīng)當(dāng)明確納稅人、課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等核心內(nèi)容，以防止疏漏，這是稅收法定原則在遺產(chǎn)稅領(lǐng)域的體現(xiàn)。

(1) 在確定納稅人時(shí)，根據(jù)有無(wú)遺囑來(lái)看可以分為兩種情形：在無(wú)遺囑的情況下，法定繼承人為遺產(chǎn)稅的納稅人；在有遺囑的情況下，遺囑執(zhí)行人可為遺產(chǎn)稅納稅人。應(yīng)當(dāng)注意的是，贈(zèng)與稅納稅人與遺產(chǎn)稅納稅人不能混為一談，受贈(zèng)者只就所受贈(zèng)的財(cái)物繳納相應(yīng)稅負(fù)。除此之外，在缺少法定繼承人或遺囑執(zhí)行人的特殊情況下，國(guó)家有關(guān)部門(mén)或相應(yīng)組織作為遺產(chǎn)處理人是遺產(chǎn)稅的納稅人。

(2) 在選擇征稅對(duì)象時(shí)，一般應(yīng)包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)和各類債權(quán)等。為了預(yù)防通過(guò)贈(zèng)與方式逃避遺產(chǎn)稅的情況，對(duì)被繼承人生前一定時(shí)間內(nèi)贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收贈(zèng)與稅，而被繼承人對(duì)給政府機(jī)構(gòu)或者公益組織的捐贈(zèng)則可免征遺產(chǎn)稅。

(3) 在確定稅率時(shí)應(yīng)遵循血緣關(guān)系越近稅率越低、血緣關(guān)系越遠(yuǎn)稅率越高的原則。為實(shí)現(xiàn)稅收的縱向公平，宜實(shí)行累進(jìn)稅率。

(4) 在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，一般以應(yīng)征稅遺產(chǎn)凈額為標(biāo)準(zhǔn)。遺產(chǎn)稅凈額要以公允的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，防止高估、低估等錯(cuò)估行為。若難以估量，可結(jié)合相關(guān)產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格、大眾預(yù)期、市場(chǎng)需求、遺產(chǎn)本身價(jià)值等合理評(píng)估確定財(cái)產(chǎn)價(jià)值。

3. 借鑒各國(guó)長(zhǎng)處并考慮我國(guó)實(shí)際進(jìn)行遺產(chǎn)稅減免

(1) 各國(guó)遺產(chǎn)稅減免通例。對(duì)配偶、子女等親人，各國(guó)普遍根據(jù)血緣親疏規(guī)定相應(yīng)稅率并設(shè)定一定的免征額。對(duì)喪葬費(fèi)用、被繼承人生前債務(wù)、遺產(chǎn)管理費(fèi)等通常先予扣除。對(duì)公益事業(yè)的捐贈(zèng)等往往免征遺產(chǎn)稅。對(duì)生產(chǎn)性財(cái)產(chǎn)，有的國(guó)家為了維持企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)設(shè)立了緩征、免征制度，防止因繼承而導(dǎo)致的企業(yè)動(dòng)蕩。由于物價(jià)上漲和經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素，大部分國(guó)家不斷調(diào)整遺產(chǎn)稅免征額。這都是各國(guó)遺產(chǎn)稅之所以長(zhǎng)久存在的實(shí)踐基礎(chǔ)。

(2) 中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)困境。中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅面對(duì)著諸多難題：一則在于缺乏相應(yīng)的歷史傳統(tǒng)*中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)形成了以土地稅收為主、商業(yè)稅收為輔的稅收格局，歷代開(kāi)征過(guò)田稅、戶稅、鹽鐵稅、契稅等諸多稅種，但并未見(jiàn)過(guò)遺產(chǎn)稅這一稅種。，民國(guó)時(shí)期雖然初次涉獵遺產(chǎn)稅，但推行之初由于相關(guān)配套制度的缺位以及公民納稅意識(shí)薄弱遇到了很多困難，致使逃漏稅現(xiàn)象十分嚴(yán)重[12]。二則在于國(guó)民財(cái)產(chǎn)的特殊形式。當(dāng)今中國(guó)家庭的主要財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，遺產(chǎn)稅倘若開(kāi)征必然影響到很多有房的普通公民。因此，筆者建議對(duì)以父母的唯一住房作為遺產(chǎn)的家庭應(yīng)當(dāng)免征遺產(chǎn)稅；對(duì)擁有多套住房、高級(jí)公寓或豪宅的人，在免征一套生活必須用房的基礎(chǔ)上可對(duì)其余房產(chǎn)開(kāi)征遺產(chǎn)稅。

4. 降低遺產(chǎn)稅負(fù)的同時(shí)嚴(yán)厲懲戒避稅行為

(1) 現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的困境。遺產(chǎn)稅針對(duì)的主要是富裕階層，中產(chǎn)階級(jí)繳納的稅款并非遺產(chǎn)稅的主要來(lái)源。但是富人通過(guò)移民、信托基金、保險(xiǎn)等各種方式利用法律漏洞，逃避本應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。在各國(guó)實(shí)踐中，收入不高的中產(chǎn)階級(jí)反而成為納稅的主力軍。這與遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距的初衷背道而馳，從而使得遺產(chǎn)稅淪為一個(gè)形式意義大于實(shí)質(zhì)意義的稅種。由于遺產(chǎn)稅涉及財(cái)產(chǎn)確認(rèn)、登記、評(píng)估等步驟，成本高昂，往往使得遺產(chǎn)稅征收成本高于稅種收入，陷入入不敷出的局面。但自凱恩斯主義盛行以來(lái)，國(guó)家開(kāi)始越來(lái)越頻繁地干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，各種手段幾乎都予以采用，稅法也概莫能外[13]，站到懲惡揚(yáng)善的第一線，成為道德的忠實(shí)守護(hù)者[14]。這樣過(guò)多地將法律“道德化”、道德“法律化”的做法難免本末倒置：不僅沒(méi)能實(shí)現(xiàn)法律的規(guī)范和強(qiáng)制作用，而且將道德置于一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高而眾人難以踐行的地步，產(chǎn)生了相當(dāng)惡劣的社會(huì)影響。遺產(chǎn)稅從籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)開(kāi)始逐漸演化成調(diào)節(jié)貧富差距的工具，與稅法學(xué)稅收依據(jù)的精神不謀而合——稅法學(xué)上的稅收依據(jù)學(xué)說(shuō)從納稅義務(wù)說(shuō)過(guò)渡到較為晚近的利益調(diào)節(jié)說(shuō)和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說(shuō)[15]。基于這樣的起點(diǎn)，筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征不是對(duì)有產(chǎn)者私產(chǎn)的無(wú)理掠奪，應(yīng)在合理限度內(nèi)發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，防止極端化傾向。

(2) 現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的破局之道。遺產(chǎn)稅歷時(shí)數(shù)千年而不滅，自然有其深厚的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代社會(huì)遺產(chǎn)稅面臨窘境，因此必須推陳出新：可以通過(guò)提高遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)達(dá)到控制納稅人數(shù)的目的，把中產(chǎn)階級(jí)中收入低微的人群排除在外，使遺產(chǎn)稅真正成為“富人稅”；可以限制過(guò)高稅率，切實(shí)降低富裕階層的稅收負(fù)擔(dān)，合理發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，刺激經(jīng)濟(jì)活力；要嚴(yán)厲打擊逃避遺產(chǎn)稅的行為，嚴(yán)格管理稅務(wù)申報(bào)、財(cái)產(chǎn)評(píng)估、登記、審核等流程，并對(duì)逃避遺產(chǎn)稅的行為予以嚴(yán)厲懲戒(如提高罰款額度等)；可以鼓勵(lì)社會(huì)捐贈(zèng)，真正發(fā)揮道德的感召力，使富裕階層認(rèn)識(shí)到自身的社會(huì)責(zé)任。在新時(shí)期的背景下，應(yīng)真正發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用，與倫理道德相配合，以維護(hù)社會(huì)公平。

[1] 劉劍文.財(cái)政稅收學(xué) [M].北京：法律出版社，2004.

[2] 劉佐.遺產(chǎn)稅制度研究 [M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：2.

[3] 李永剛.境外遺產(chǎn)稅制度比較及其啟示 [J].國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2015(1)：125-128.

[4] 理查德·A·波斯納.法律的經(jīng)濟(jì)分析 [M].蔣兆康，譯.北京：中國(guó)大百科全書(shū)出版社，1997：660.

[5] 陳泓.我國(guó)遺產(chǎn)稅立法的若干問(wèn)題 [J].閩江學(xué)院學(xué)報(bào)，2007(4)：45-49.

[6] 黑格爾.法哲學(xué)原理 [M].范楊，張啟泰，譯.上海：商務(wù)印書(shū)館，1961：11.

[7] 錫德里克·桑福德.稅制改革更為關(guān)鍵的問(wèn)題 [M].楊燦明，譯.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2001：64.

[8] 蘇力.法治及其本土資源 [M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1996：20.

[9] 加里·S·貝克爾.人類行為的經(jīng)濟(jì)分析 [M].上海：三聯(lián)書(shū)店，1993：55-56.

[10]劉大洪.法經(jīng)濟(jì)學(xué)視野中的經(jīng)濟(jì)法研究 [M].北京：中國(guó)法制出版社，2008：6.

[11]金子宏.日本稅法 [M].戰(zhàn)憲斌，鄭林根，譯.北京：法律出版社，2004：59.

[12]劉雙，趙恒勤.中國(guó)歷史上的遺產(chǎn)稅及其對(duì)現(xiàn)今稅制設(shè)計(jì)的借鑒 [J].經(jīng)濟(jì)論壇，2006(18)：90-95.

[13]葛克昌.稅法基本問(wèn)題 [M].臺(tái)灣：月旦出版社，1996：13.

[14]翟繼光.論稅法的道德性：稅法不能承受之重 [J].西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2008(1)：76-80.

[15]張守文.稅法通則 [M].北京：北京大學(xué)出版社，2003：15.