彭玉龍

摘要：2016年12月，為提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同，財政部以財會[2016]24號文發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則。此次準則修訂的最大亮點就是新制訂了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱1504準則）。

關鍵詞：IPO申報審計報告；關鍵審計事項；溝通

關鍵審計事項（Key Audit Matter，以下簡稱KAM），是指注冊會計師（以下簡稱CPA）根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。KAM從CPA與治理層溝通過的事項中選取。溝通KAM的目的在于：提高審計工作透明度，增加審計報告溝通價值；為預期使用者就與被審計單位、已審計財務報表或已執(zhí)行審計工作相關的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎。

一、IPO申報審計報告溝通KAM的相關規(guī)定

根據(jù)《資本市場主體全面實施新審計報告相關準則有關事項的公告》（中國證券監(jiān)管管理委員會公告[2017]19號）規(guī)定，IPO公司的財務報表審計業(yè)務自2018年1月1日起實施新審計報告相關準則，適用1504準則的期間為2017年及其以后的會計期間，2017年以前的會計期間自愿適用。

根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計師審準則問題解答第14號——關鍵審計事項》規(guī)定，CPA在對IPO財務報表進行審計時，可以按照以下原則確定和披露KAM：

（一）報告期內(nèi)各均適用1504準則；

（二）各期分別確定KAM，但可以多期合并披露KAM；

（三）各期KAM在審計報告中的披露應視各期實際情況而定；

（四）僅與特定期間相關的KAM在審計報告中的披露。

二、IPO申報審計報告溝通KAM的現(xiàn)狀

截至2018年7月20日止，2018年1-7月A股共54家公司完成首次公開發(fā)行，其中在申報審計報告或招股說明書中溝通KAM的有33家，除福達合金以2014、2015、2016、2017年1-9月本年一期數(shù)據(jù)申報外，其他32家均以2015、2016、2017年三個完整年度申報，暫未出現(xiàn)包含2018年一期數(shù)據(jù)的新上市公司。

上述33家公司共溝通KAM 67個，平均溝通KAM 2.03個，最多溝通了3個KAM，最少為1個。按KAM的類別分為：資產(chǎn)減值30個、收入確認26個、企業(yè)合并（結構化主體合并）5個、資產(chǎn)價值確認、預計負債各2個、關聯(lián)方關系及關聯(lián)方交易及聯(lián)營企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓各1個。

存在的問題主要包括：

1.KAM數(shù)量偏少

2017年上市公司年報中，94家A+H股共溝通KAM 238個，平均約2.53個，最多一家為6個KAM。IPO項目為三年或三年又一期，時間跨度遠大于上市公司年報，一方面由于證監(jiān)會規(guī)定2017年度以前期間對KAM的披露采取自愿原則，故多數(shù)CPA利用了這個規(guī)定，僅披露了2017年的KAM，另一方面，在IPO過程中，不管是CPA還是公司對披露KAM多數(shù)持謹慎態(tài)度，尤其對一些比較敏感的重大交易寫進KAM比較慎重，寧愿盡量少披露KAM，以避免不必要的問詢。

（二）子標題表述方式各異

比如應收賬款壞賬準備計提事項，有應收賬款、應收賬款壞賬準備、應收賬款的可收回性、應收賬款的壞賬準備、應收賬款壞賬準備計提等多種表述方法，筆者以為子標題以及事項內(nèi)容及審計應對，均應從方便報表使用者理解的角度進行表述，那么“應收賬款可收回性的確定”可能較易理解，同時暗含CPA對管理層對應收賬款可收回性進行判斷的基礎之上的再認定。

（三）部分IPO申報審計報告未將收入確認作為KAM

33份申報審計報告中，有7家未將收入確認作為KAM，只有1家同時將收入的確認、成本的結轉(zhuǎn)作為KAM之一。

（四）多數(shù)未描述關鍵業(yè)務流程及管理層認定

33份申報審計報告中，僅有3家在確認KAM的原因中明確提到了（營業(yè)）收入的真實性、勞務收入的準確性、商品銷售收入的截止性等具體認定，30份報告中未明確KAM對應具體的管理層認定。

26份將收入確認作為KAM的申報報告中多數(shù)未描述公司銷售業(yè)務的流程、收入確認依據(jù)及關鍵控制點。

（五）個性化描述較少

大部分審計報告中對同類的KAM認定原因及審計應對措施出現(xiàn)了明顯的同質(zhì)化，一方面是由于KAM相對集中在資產(chǎn)減值、收入確認等事項上，各家事務所對此類事項上的主要的審計程序本身大同小異，另一方面存在借鑒A+H股2016年報同類事項的情況。當然也有少數(shù)有特色的程序，比如鋒龍股份申報報告中CPA對外銷收入的程序提及“對報告期主要貨運代理公司的運雜費發(fā)生額及往來余額進行了函證，并將銷售收入與運雜費進行了匹配性分析”。

（六）多數(shù)未寫明對KAM的審計結論或CPA看法

33份報告中，僅6份寫明了對KAM的審計結論或CPA看法，其中立信1份、大華2份、普華3份。

三、IPO申報審計報告中溝通KAM的思考

（一）溝通KAM給CPA帶來的挑戰(zhàn)

筆者認為至少帶來以下方面的挑戰(zhàn)：

1.對CPA的專業(yè)勝任能力帶來挑戰(zhàn)

CPA應具備準確識別被審計單位KAM的能力，也要針對KAM設計出針對性強且恰當?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終在審計報告中恰當?shù)販贤↘AM。

2.對CPA的溝通能力帶來挑戰(zhàn)

溝通能力，既包括口頭溝通也包括書面溝通，CPA在準備識別KAM的前提下，還要做好與IPO公司治理層和管理層的溝通，取得其理解。CPA要按照準則要求在審計報告中恰當披露KAM，準確地描述已實施的主要審計程序。

3.可能會給CPA帶來監(jiān)管方面的挑戰(zhàn)

既然KAM是CPA判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項，那么監(jiān)管部門在對IPO公司進行檢查或?qū)ｍ椇瞬闀r肯定會關注KAM的識別和應對是否準確，CPA應當高度關注發(fā)審委或預審員在歷次審核中的提問，考慮是否應作為KAM以及應對措施是否得當。

（二）KAM的數(shù)量

中注協(xié)唐建華、萬壽瓊老師在《關于關鍵審計事項的幾個問題》一文中的觀點是不宜過少，也不宜過多。溝通KAM固然取決與CPA的職業(yè)判斷，但也不能濫用職業(yè)判斷，人為少披露應披露的KAM。

筆者認為通常不宜只有1個，一般在2-5個為宜。一方面，溝通過多的KAM，可能導致重點不突出，報表使用者不得不在眾多的KAM中挑選自己感興趣的內(nèi)容，實際上也不符合最為重要的概念。另一方面，如果溝通較少或不溝通KAM，則無法向報表使用者提供有用的信息，也達不到本次審計報告準則修改的目的。

6份僅披露1個KAM的IPO申報報告，其中3份為收入確認，3份涉及資產(chǎn)減值。通過瀏覽審計報告或招股說明書，筆者發(fā)現(xiàn)僅溝通一個KAM的公司存在另外一些重大事項：比如某公司僅溝通了商譽減值事項，但報告期內(nèi)該公司應收賬款壞賬準備計提比例較低、壞賬準備會計估計變更且未追溯調(diào)整2015年度、報告期三年內(nèi)關聯(lián)方銷售金額占比均在37%以上，另一家公司僅溝通了收入確認事項，報告期內(nèi)應收賬款、存貨金額較大，壞賬準備和跌價準備計提比例均較低，同時存在會計處理復雜的套期業(yè)務。從投資者和監(jiān)管部門的角度看，這些問題未必不重大或不必進行重點關注。

（三）子標題的表述

要體現(xiàn)“以投資者為中心”的理念，KAM子標題、內(nèi)容、確定為KAM的理由、CPA在審計過程中的主要關注點以及實施的主要審計程序，均應從方便報表使用者理解的角度進行表述。子標題應包含事項對應的管理層認定或CPA實施的關鍵審計程序，語言應平實，少用專業(yè)語言，盡量做到易于理解。

（四）考慮到PO申報審計的特殊性，通常收入確認應作為KAM

發(fā)審委對IPO公司審核關注通常包括以下六類問題：主體資格和歷史狀況、業(yè)務獨立性、規(guī)范運行和內(nèi)控、信息披露、財務與會計、持續(xù)盈利能力。收入的真實性無疑是投資者和審核人員關注的重要指標之一，尤其是報告期內(nèi)的大額異常的收入，比如某些IPO公司最后一年或最后一期的貿(mào)易收入、異常的銷售合同或特殊交易模式，CPA應當識別為KAM。此外，關聯(lián)方及關聯(lián)交易、關鍵領域的內(nèi)控有效性、成本核算的規(guī)范性、通過第三方收、付款、現(xiàn)金交易、醫(yī)藥行業(yè)的促銷費用等都是IPO審核重點關注的事項，CPA應謹慎評估是否應確定為KAM。

（五）應描述關鍵業(yè)務流程及管理層認定

通常IPO公司的主要審計風險來自收入的真實性、成本費用的完整性、資產(chǎn)的計價準確性。筆者認為在描述收入確認、資產(chǎn)減值等KAM時，應簡述公司業(yè)務的關鍵流程、相關的內(nèi)控以及所涉及報表項目的具體認定，比如收入的真實性還是完整性（包括截止）、成本費用的完整性、應收賬款的計價準確性等。主要審計程序應當緊緊圍繞具體認定展開。

（六）個性化描述

溝通KAM，是CPA展示專業(yè)水平和技術能力的機會，是鑒別CPA優(yōu)劣、甚至合格與否的一項重要指標，所以應高度重視。不管是監(jiān)管部門還是投資者，都希望并鼓勵CPA通過個性化描述KAM，披露重大錯報風險領域或識別出的特別風險、涉及管理層重大判斷的領域、本期重大交易或事項以及審計應對，提供更多有用信息。

（七）KAM的審計結論

雖然中注協(xié)專家更傾向于CPA發(fā)表看法，但1504準則并未明確要求。筆者認為既然KAM不影響審計報告意見，不披露KAM的審計結論或CPA看法可能更好。