文 蔣震

2016年12月25日，第十二屆全國人大常委會第二十五次會議通過了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》（簡稱環(huán)保稅法），決定自2018年1月1日起開始施行。自環(huán)保稅法施行之日起，依照本法規(guī)定征收生態(tài)環(huán)境稅，不再征收排污費(fèi)。這項(xiàng)改革稅費(fèi)負(fù)擔(dān)保持基本不變的原則，實(shí)現(xiàn)了排污費(fèi)向環(huán)保稅制度平穩(wěn)轉(zhuǎn)移的目標(biāo)。

環(huán)保稅制度的確立可以說是中國稅制歷史上非常有意義的一次稅制改革，成為環(huán)境治理手段創(chuàng)新的重大變革，對推動全面提升生態(tài)文明有著非常顯著的意義。與一般稅種不同，環(huán)保稅的自身特性決定了其征管有著與眾不同的特點(diǎn)。

稅務(wù)與生態(tài)環(huán)境部門須妥善協(xié)同

環(huán)保稅是一個高度技術(shù)化、專業(yè)化的稅種，必須要求稅務(wù)部門與生態(tài)環(huán)境部門之間進(jìn)行妥善協(xié)同。環(huán)境保護(hù)稅的征稅對象包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，其計(jì)稅依據(jù)是按照這四種應(yīng)稅污染物的排放量及污染當(dāng)量折算而來的。環(huán)保稅稅基的監(jiān)測是一個具有非常強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性的工作，單憑稅務(wù)機(jī)關(guān)自身難以勝任，必須借助生態(tài)環(huán)境部門的專業(yè)監(jiān)測力量來確定稅基。因此，稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境部門在征管程序方面要明晰權(quán)責(zé)關(guān)系，建立一套彼此協(xié)同、配合的征管機(jī)制。

關(guān)于這一點(diǎn)，環(huán)保稅法第二十一條規(guī)定，“依照本法第十條第四項(xiàng)的規(guī)定核定計(jì)算污染物排放量的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)會同環(huán)境保護(hù)主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額”。

但是，這個“會同”如何理解？有以下模式：第一種是“納稅人向生態(tài)環(huán)境部門申報(bào)，生態(tài)環(huán)境部門核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”。這種模式是納稅人首先向生態(tài)環(huán)境部門進(jìn)行申報(bào)，然后由生態(tài)環(huán)境部門進(jìn)行核定后，將核定結(jié)果送達(dá)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅入庫。第二種是“納稅人向稅務(wù)部門申報(bào)，生態(tài)環(huán)境部門核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”。這種模式是納稅人首先向稅務(wù)部門進(jìn)行申報(bào)，然后由生態(tài)環(huán)境部門進(jìn)行核定后，將核定結(jié)果送達(dá)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅入庫。第三種是“納稅人向稅務(wù)部門申報(bào)，生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”。這種模式是納稅人首先向稅務(wù)部門進(jìn)行申報(bào)，然后由生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同參與核定，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅入庫。

在選擇適合于我國的模式時(shí)，我們需要考慮：一是法定原則。按照現(xiàn)行稅收征管法第二十五條規(guī)定，“ 納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料”。向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)，因此，上述第一種模式難以符合現(xiàn)行征管法精神。二是公平原則。在環(huán)保稅征管中，我們需要客觀、精準(zhǔn)、公平地測定稅基。如果由生態(tài)環(huán)境部門單方面來測定稅基，倘若納稅人自行申報(bào)結(jié)果和環(huán)境部門測定的稅基有著明顯差距時(shí)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在申報(bào)后對此差距的分析、核實(shí)的成本會大大提高。此外，環(huán)保稅屬于地方稅，地方政府往往為了發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)采取各種手段，放松環(huán)境管制是其中的一個手段，如果由生態(tài)環(huán)境部門單方面測定稅基，不利于地方政府正確發(fā)揮積極性。由稅務(wù)機(jī)關(guān)和生態(tài)環(huán)境部門共同參與對于稅基的核定，能夠建立專業(yè)化制衡的機(jī)制，有利于發(fā)揮環(huán)保稅在保護(hù)生態(tài)環(huán)境中的功能作用。因此，上述第三種模式“納稅人向稅務(wù)部門申報(bào)，生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)共同核定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”，無疑是一個較好的選擇。

構(gòu)建信息集成機(jī)制

我們需要構(gòu)建生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門在環(huán)保稅征管中的信息集成機(jī)制。實(shí)現(xiàn)環(huán)保稅的有效征管，關(guān)鍵在于減少征納雙方之間的信息不對稱。

十九大報(bào)告提出，“必須更加注重改革的系統(tǒng)性、整體性、協(xié)同性”。習(xí)總書記也指出：“治理和管理一字之差，體現(xiàn)的是系統(tǒng)治理、依法治理、源頭治理、綜合施策?！倍鴤鹘y(tǒng)的政府管理體制，比如機(jī)構(gòu)職能設(shè)計(jì)、業(yè)務(wù)流程、績效考核等，根源于工業(yè)社會下的分工方式，不同部門各管一攤，職責(zé)明晰、邊界分明、分工清楚，但隨著社會經(jīng)濟(jì)活動的跨區(qū)域及流動性日趨成為當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要特征，傳統(tǒng)政府職能方式受到嚴(yán)重影響，同一區(qū)域的不同部門甚至跨區(qū)域的不同部門之間的信息共享成為應(yīng)對這種問題的關(guān)鍵。事實(shí)上，環(huán)保稅法第十五條明確提出：“環(huán)境保護(hù)主管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺和工作配合機(jī)制?！?/p>

因此，環(huán)保稅征管的重要核心是如何建立生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門之間的信息集成體系，切實(shí)提高環(huán)保稅征管能力。信息集成的基礎(chǔ)是生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門之間的征管職能集成，按照職能集成的理念來推動兩個部門之間的環(huán)保稅涉稅信息采集、處理、利用，從法律層面明確信息申請、使用、流動、共享、反饋、督辦的機(jī)制，建立信息的閉環(huán)管理機(jī)制，打破涉稅信息應(yīng)用的目標(biāo)與規(guī)則，從服務(wù)于各自部門的業(yè)務(wù)流程，轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)于環(huán)保稅征管的系統(tǒng)、整體、協(xié)同治理為目標(biāo)，以信息流動和提高信息的集成效率為手段，建立自上而下的涉稅信息集成框架設(shè)計(jì)以及流動、共享規(guī)則，重塑政府治理的信息體系。

與其他環(huán)境規(guī)制手段相配合

環(huán)保稅征管要與其他環(huán)境規(guī)制手段相協(xié)同、配合。我們需要深入思考環(huán)保稅的功能設(shè)計(jì)和其他環(huán)境規(guī)制手段的關(guān)系，比如排污許可證、污染物總量控制制度等。無論環(huán)保稅還是其他環(huán)境規(guī)制手段，最根本的目標(biāo)在于如何從根源上解決污染物產(chǎn)生的源泉。對于惡意排放行為，不僅要用重稅的方法提高排污的代價(jià)，最根本的是要用其他規(guī)制手段來予以懲罰，比如吊銷其排污許可證。這里就衍生出一個重要問題，即一個主體在多大程度上排放污染物是可以征稅的。生態(tài)環(huán)境可以承載的環(huán)境污染總是有極限的，大自然對污染物的消納能力總是遵循一定的自然法則，我們需要為污染物設(shè)定一個極限值，一旦超出這個極限，那么排污行為便嚴(yán)重違反了人類可持續(xù)發(fā)展的原則。

開征環(huán)保稅后，并不是為任意排污行為找到了一個合法化的借口，而是仍然需要在污染物排放總量控制下讓稅收發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。所以說，在污染物排放總量限度內(nèi)，企業(yè)排放污染物是合法的，并且需要按照環(huán)保稅法，承擔(dān)相應(yīng)的社會成本。但是一旦企業(yè)排放污染物超出限度，那么排污行為就不是環(huán)保稅法所調(diào)節(jié)的范圍，而是需要直接用環(huán)境規(guī)制手段來進(jìn)行治理。對于有些偷排行為，更是要用法律手段嚴(yán)厲打擊，確保社會公平、正義。因此，環(huán)保稅制度與其他環(huán)境規(guī)制手段是相互協(xié)同、配合的關(guān)系。

面臨諸多待解難題

環(huán)保稅征管本身面臨著很多技術(shù)性難題需要克服。與一般稅種不同，環(huán)保稅征管本身有著較多的技術(shù)性難題，導(dǎo)致現(xiàn)行稅收征管流程難以適應(yīng)這種稅種。

一是環(huán)保稅征稅對象變成了污染物，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以進(jìn)行事后查驗(yàn)核實(shí)?，F(xiàn)行稅收征管主要是針對企業(yè)或者個人的現(xiàn)金流、貨物或勞務(wù)流、發(fā)票流進(jìn)行征管，由于這些要素都有著現(xiàn)實(shí)記錄作為憑據(jù)，比如銀行對賬單、匯款證明、物流倉單等，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)時(shí)沒有發(fā)現(xiàn)不遵從行為，但事后通過納稅評估和稅務(wù)稽查也能夠進(jìn)行事后查驗(yàn)核實(shí)。但是環(huán)保稅有所不同，在確定針對對象時(shí)，必須在污染物發(fā)生時(shí)及時(shí)捕捉征稅對象的信息，難以進(jìn)行事后查驗(yàn)核實(shí)，比如建筑工地的施工噪聲必須要在噪聲發(fā)生時(shí)進(jìn)行監(jiān)測，否則事后難以進(jìn)行查驗(yàn)。這就要求生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)在污染物排放行為發(fā)生之前做到事前研判，同時(shí)在污染物排放行為發(fā)生時(shí)實(shí)地取證、精確監(jiān)測，以確保證據(jù)確鑿。

二是環(huán)保稅的納稅評估變成了事前評估。正因?yàn)樯鲜鲈?，針對環(huán)保稅的納稅評估也變成了事前評估，這就需要生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)部門在污染物排放發(fā)生之前就建立污染物排放的精確預(yù)警系統(tǒng)，預(yù)先判斷某個納稅人應(yīng)繳的環(huán)保稅是多少，在實(shí)踐中摸索出一套環(huán)保稅風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)體系，比如建立企業(yè)能源消耗與污染物排放之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

加強(qiáng)區(qū)域協(xié)同配合

污染物排放還有一個重要特征，就是區(qū)域外部性，這要求加強(qiáng)區(qū)域間的協(xié)同配合，提高環(huán)保稅征管效率?，F(xiàn)行環(huán)保稅法將環(huán)保稅作為地方稅，環(huán)保稅法第六條規(guī)定：“ 應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，在本法所附《生態(tài)環(huán)境稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)提出。”然而，污染物排放所造成的影響往往是區(qū)域性的，也許會出現(xiàn)污染源在一個地區(qū)，而其造成的影響在另外一個地區(qū)的問題。因此，這要求涉及到環(huán)境污染的不同區(qū)域之間的生態(tài)環(huán)境部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)要進(jìn)行征管方面的合作，建立彼此之間的溝通交流機(jī)制，在第一時(shí)間把相關(guān)的信息進(jìn)行共享，建立協(xié)同征管體系。而且，在環(huán)保稅的稅款分配上也要做出一些考量安排。

賦予環(huán)保稅征管更豐富的功能

保護(hù)生態(tài)環(huán)境的基本原則是“事前預(yù)防重于事后治理”，環(huán)保稅征管的重要功能在于要成為提高財(cái)稅支持政策精準(zhǔn)投送的重要保障機(jī)制。

從根本上解決“先污染、后治理”的問題，必須要“正本清源”，而鼓勵納稅人用創(chuàng)新驅(qū)動的理念，讓他們運(yùn)用更加先進(jìn)的技術(shù)來減少污染物排放，從而治理污染問題。即使環(huán)保稅制及征管制度設(shè)計(jì)得再完美，那也是針對污染物排放的事后事項(xiàng)。而我們需要為環(huán)保稅的征管賦予更加豐富的功能，即要通過征管來評估、發(fā)現(xiàn)哪些納稅人能夠主動運(yùn)用更加先進(jìn)的技術(shù)來進(jìn)行生產(chǎn)，減少污染物排放強(qiáng)度，以此作為稅收優(yōu)惠甚至財(cái)政補(bǔ)貼的重要依據(jù)。從某種意義上說，環(huán)保稅征管要成為提高財(cái)稅支持政策精準(zhǔn)投送的重要保障機(jī)制。