馮炳純

摘要：本文基于持股比例變動(dòng)情景，對(duì)采用成本法編制合并報(bào)表相關(guān)內(nèi)容，做了簡(jiǎn)單的論述。在2014年，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，提出可采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表編制?，F(xiàn)結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表編制的原理與方法，意在為相關(guān)人員提供可參考建議。

關(guān)鍵詞：持股比例變動(dòng) 成本法 合并報(bào)表

現(xiàn)階段，企業(yè)為了達(dá)到管理要求，提高自身的經(jīng)營(yíng)水平，堅(jiān)持對(duì)子公司控制的原則，在資本市場(chǎng)上，以母公司的身份出售或者購(gòu)買(mǎi)子公司股權(quán)，如此滿足經(jīng)營(yíng)管理需求，此做法對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求?，F(xiàn)結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容，對(duì)采用成本法開(kāi)展合并報(bào)表的編制，進(jìn)行論述分析。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的第2號(hào)準(zhǔn)則第三章第五條，即長(zhǎng)期股權(quán)投資，規(guī)定如下：投資企業(yè)可對(duì)被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在保持控制權(quán)的持股比例變動(dòng)條件下，采用成本法，進(jìn)行合并報(bào)表編制，要做好以下要點(diǎn)的把控：①明確《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，正確理解準(zhǔn)則規(guī)定，明晰持股比例變動(dòng)的本質(zhì)，做好合并抵銷邏輯關(guān)系衡量；②利用成本法，進(jìn)行合并抵銷，需要明確持股比例變動(dòng)情況對(duì)其他股東權(quán)益的不利影響；③按照成本法編制流程，進(jìn)行合并報(bào)表編制，重點(diǎn)衡量抵銷子公司權(quán)益變動(dòng)交易或者事項(xiàng)給少數(shù)股東權(quán)益帶來(lái)的變化。

二、采用成本法編制合并報(bào)表的原理與方法

（一）編制原理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，投資方有權(quán)對(duì)被投資單位實(shí)施控制，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，要采用成本法。在成本法下，母公司投資收益的確認(rèn)，要在子公司發(fā)放股利時(shí)進(jìn)行。母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不會(huì)發(fā)生變動(dòng)，正是因?yàn)槿绱?，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不可以直接抵銷?；诖耍_(kāi)展編制時(shí)，通常需要將賬面價(jià)值，調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)抵銷。從操作角度來(lái)說(shuō)，基于復(fù)式記賬原理，采取人為調(diào)整的方式，會(huì)增加會(huì)計(jì)事項(xiàng)，包括科目和投資收益等，因?yàn)樾略黾拥臅?huì)計(jì)事項(xiàng)為虛擬的，發(fā)揮著過(guò)渡作用，需要進(jìn)行抵銷。由此可見(jiàn)，權(quán)益法下開(kāi)展編制工作，具有復(fù)雜性。利用成本法進(jìn)行編制，其基本原理為不增加會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可直接抵銷。在進(jìn)行編制時(shí)，要確認(rèn)少數(shù)股東的權(quán)益。

（二）編制方法

采用成本法，在合并日進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，不會(huì)涉及子公司股權(quán)持有者的權(quán)益變動(dòng)，只抵銷初始投資成本?；诖?，在合并日采取成本法，合并報(bào)表的編制方法和權(quán)益法一致。假設(shè)B公司采取定向增發(fā)普通股票的方式，購(gòu)買(mǎi)D公司65%的股權(quán)?？傆?jì)增發(fā)3000萬(wàn)股，每股面值為2元，市場(chǎng)價(jià)格為3.25元。D公司資產(chǎn)負(fù)債表信息為：①股東權(quán)益總額15000萬(wàn)元；②應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為1760萬(wàn)元，公允價(jià)值為1346萬(wàn)元；③存貨賬面價(jià)值為80000萬(wàn)元，公允價(jià)值為90000萬(wàn)元；④固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為7000萬(wàn)元，公允價(jià)值為10000萬(wàn)元，折舊計(jì)算采用年限平均法，剩余年限為10年，適用稅率為25%。會(huì)計(jì)處理流程如下。

（1）確認(rèn)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—D公司 13570

貸：股本 3000

資本公積 10570

（2）調(diào)整子公司資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值；

（3）抵銷母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益。

三、持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表的實(shí)例分析

（一）購(gòu)買(mǎi)少量股權(quán)

當(dāng)企業(yè)獲得對(duì)被投資公司的控制權(quán)并且合并企業(yè)，從子公司少數(shù)股東處獲得控股權(quán)后，需要在事項(xiàng)或者交易發(fā)生后，做好財(cái)務(wù)報(bào)表合并處理。具體如下：①在個(gè)別報(bào)表中，對(duì)于獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值。②在合并報(bào)表中，對(duì)于子公司資產(chǎn)與負(fù)債，要從合并日或者購(gòu)買(mǎi)日起，持續(xù)計(jì)算金額。結(jié)合案例分析，甲公司于20×5年4月1日，投資5000萬(wàn)元，獲得乙公司65%的股權(quán)，對(duì)乙公司實(shí)施控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值相符，為8000萬(wàn)元，包括股本5000萬(wàn)元，資本公積1500萬(wàn)元，盈余公積500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。甲公司于20×5年8月20日，再次出資，從其他股東手里，花費(fèi)2000萬(wàn)元，獲得乙公司的10%控股權(quán)。乙公司在20×5年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元，其中上半年1500萬(wàn)元，下半年1500萬(wàn)元。按照凈利潤(rùn)的10%，提取盈余積金300萬(wàn)元，分配現(xiàn)金紅利700萬(wàn)元。現(xiàn)不考慮其他因素，以甲公司擁有足夠的股本溢價(jià)為前提，編制合并報(bào)表。

（1）過(guò)錄合并日抵銷

借：股本 5000

資本公積 1500

盈余公積 500

未分配利潤(rùn) 1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000

少數(shù)股東權(quán)益 3000

（2）抵銷當(dāng)年少數(shù)股東損益

借：少數(shù)股東損益 1050

貸：少數(shù)股東權(quán)益 1050

（3）抵銷當(dāng)年利潤(rùn)分配

借：盈余公積 300

投資收益 490

少數(shù)股東權(quán)益 210

貸：未分配利潤(rùn)—提取盈余公積

300

未分配利潤(rùn)—多股東的分配 800

（4）抵銷持股比例變化對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響

借：少數(shù)股東權(quán)益 950

資本公積—甲公司 600

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1550

（二）保持控制權(quán)下出售子公司部分股權(quán)

當(dāng)投資公司對(duì)子公司進(jìn)行投資后，獲得控制權(quán)。既可以保留控制權(quán)，也可以采取股權(quán)出售的方式，出售部分控股權(quán)。在保持控制權(quán)的前提下，對(duì)于出售股權(quán)交易，進(jìn)行合并報(bào)表處理，具體如下：①在個(gè)別報(bào)表中，出售股權(quán)交易，要按照長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行處理，確認(rèn)相關(guān)損益。也就是說(shuō)當(dāng)出售股權(quán)后，母公司對(duì)子公司的投資賬面價(jià)值會(huì)發(fā)生變化，要作為收益或者損失，計(jì)入到個(gè)別利潤(rùn)表內(nèi)。②在合并報(bào)表中，因?yàn)楣蓹?quán)出售交易后母公司對(duì)子公司的控制權(quán)不變，子公司要納入到母公司的合并報(bào)表。在進(jìn)行出售股獲得的損益時(shí)，要將相應(yīng)的凈資產(chǎn)差額，計(jì)入到所有者權(quán)益科目中，若資本公積不足以沖減，要調(diào)整留存收益。endprint

（三）子公司非同比例增發(fā)股份

在進(jìn)行外部融資時(shí)，子公司可采取以下方式增發(fā)股票：①按照比例，向其他股東或者母公司，增發(fā)一定量的股票。此交易下，母公司持有的股份比例不產(chǎn)生變化。②只向母公司增發(fā)一定量的股票。在此交易下，母公司持有的股份比例增加。③只向其他股東增發(fā)一定量的股票。在此交易下，母公司不予認(rèn)購(gòu)，持股數(shù)量不變，但是持股比例減少，保有控制權(quán)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，只對(duì)涉及到母公司的增發(fā)股票交易，進(jìn)行賬務(wù)處理。具體如下：①在個(gè)別表報(bào)中，對(duì)于按照比例向其他股東或者母公司增發(fā)一定量的股票情況，以及只向母公司增發(fā)一定量的股票情況，要按照長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定，對(duì)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于只向其他股東增發(fā)一定量的股票的情況，不需要進(jìn)行處理。②在合并報(bào)表中，對(duì)于按照比例向其他股東或者母公司增發(fā)一定量的股票情況，若不考慮費(fèi)用成本，比如手續(xù)費(fèi)等，則母公司所支出的長(zhǎng)期股權(quán)成本增加額，要和享有的權(quán)益增加額相等。在進(jìn)行合并時(shí)，可直接抵銷。對(duì)于只向母公司增發(fā)一定量股票的情況，或者只向其他股東增發(fā)一定量股票的情況，要進(jìn)行資本公積調(diào)整，若資本公積不足以沖減，則需要調(diào)整留存收益。

（四）子公司非同比例回購(gòu)股份

公司法相關(guān)規(guī)定中，對(duì)公司回購(gòu)股份，有著嚴(yán)格的限制。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，依然會(huì)發(fā)生此類事項(xiàng)或者交易。子公司回購(gòu)股份，會(huì)引發(fā)持股比例變化。其主要分為以下回購(gòu)形式：①子公司從少數(shù)股東手里，回購(gòu)一定量的股份，并且將其轉(zhuǎn)讓給少數(shù)股東。在此交易下，母公司持有的股數(shù)與比例不會(huì)發(fā)生變化。②子公司從少數(shù)股東手里，回購(gòu)一定量的股份，并且注銷。在此交易下，母公司持有的股數(shù)不會(huì)發(fā)生變化，但持股比例有所增加。③子公司從母公司手中，回購(gòu)一定量的股份，并且注銷。在此交易下，母公司持有的股數(shù)與比例發(fā)生減少的變化，擁有控制權(quán)。對(duì)于此類交易或者事項(xiàng)，發(fā)生后要進(jìn)行以下處理：①在個(gè)別報(bào)表中，要對(duì)子公司從母公司手中回購(gòu)一定量股份并且注銷的情況，將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行相關(guān)處理，確認(rèn)相關(guān)處置損益，并且計(jì)入到個(gè)別利潤(rùn)表中。②在合并報(bào)表中，對(duì)于子公司從母公司手中回購(gòu)一定量股份并且注銷的情況，以及子公司從少數(shù)股東手里回購(gòu)一定量股份并且注銷的情況，要按照持股比例變化情況，進(jìn)行資本公積調(diào)整，若資本公積不足以沖減時(shí)，要進(jìn)行留存收益調(diào)整。在持股比例發(fā)生變化的情況下，利用成本法，進(jìn)行合并報(bào)表編制，需要對(duì)不同的交易或者事項(xiàng)，做好全面的分析，保證編制的合理性和真實(shí)性，以便于真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，對(duì)于持股比例變動(dòng)情況下的合并報(bào)表編制，采取成本法進(jìn)行處理，要以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，可以不將成本法向權(quán)益法調(diào)整，極大地簡(jiǎn)化了報(bào)表合并的流程，提高了編制的效率。

參考文獻(xiàn)：

[1]高永林.持股比例變動(dòng)下成本法編制合并報(bào)表初探[J].會(huì)計(jì)之友，2013，（9）：85-87.

[2]索玲玲，張宏亮，楊克智.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制成本法的原理及運(yùn)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015，（5）：43-44.

[3]張恩蓉，張志鳳.基于成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表交叉持股的會(huì)計(jì)處理[J].會(huì)計(jì)之友，2012，（34）：86-88.

[4]齊月，劉珊.成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的問(wèn)題研究[J].河北企業(yè)，2014，（1）：11-12.

[5]李素文.成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2016（17）.

[6]江月.成本法下編制合并報(bào)表淺析[J].中國(guó)市場(chǎng)，2016，（31）：145.

（作者單位：廣東建設(shè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系）endprint