馮蕾

（青島國信置業(yè)有限公司，山東 青島266000）

1 引言

隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進行會計處理等等。

2 新收入準(zhǔn)則的主要變化

第一，適用范圍的變化。新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則合并為一個準(zhǔn)則。解決了舊收入準(zhǔn)則與建造合同收入邊界劃分不清晰的問題。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一適用一樣的收入確認(rèn)模型，有效解決了不同公司會計信息失真的現(xiàn)象。

第二，收入確認(rèn)時間的變化。舊收入準(zhǔn)則下是“在主要風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入”，新收入準(zhǔn)則對此有了理念性的變化，提出“在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制權(quán)時確認(rèn)收入”，并且控制權(quán)的轉(zhuǎn)移還有時點和時段的區(qū)分。新收入準(zhǔn)則打破了商品和勞務(wù)的界限，不再區(qū)分商品銷售和勞務(wù)服務(wù)提供不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不論企業(yè)銷售商品還是提供勞務(wù)均需要基于履約義務(wù)的履行情況，運用收入確認(rèn)的“五步法模型”來進行收入的確認(rèn)[2]。銷售商品并不一定是在某一時點確認(rèn)收入，提供勞務(wù)也并不一定是在一段時間內(nèi)根據(jù)完工進度確認(rèn)收入，關(guān)鍵是基于履約義務(wù)的履行方式的不同。

第三，特定交易處理的變化。就收入準(zhǔn)則對于特殊交易事項，大多通過解釋、應(yīng)用指南進行解釋說明。新收入準(zhǔn)則首次在準(zhǔn)則層面明確了八大類特定交易的處理原則，這將大大規(guī)范實務(wù)中對于特殊交易處理，提高相關(guān)收入信息的可靠性和可比性。例如，附有銷售退回條款的銷售，售后回購，附有質(zhì)量保證條款的銷售等特定交易的會計處理的指引。

第四，信息披露要求的變化。新收入準(zhǔn)則提高了企業(yè)收入信息披露的要求：一方面要求企業(yè)基于合同披露更多增量信息，例如合同資產(chǎn)、合同負(fù)債賬面價值的披露，取得合同和履行合同的相關(guān)信息，這就要求披露的收入信息與公司經(jīng)營實質(zhì)緊密相關(guān)；另一方面要求企業(yè)披露與收入確認(rèn)相關(guān)的會計政策、會計估計的變更。而舊收入準(zhǔn)則對披露的要求很低，造成很多公司披露的事件基本一致。

3 房地產(chǎn)行業(yè)新收入準(zhǔn)則的運用

新收入準(zhǔn)則對應(yīng)的“五步法”模型將對各行業(yè)收入確認(rèn)的時間、計量以及信息披露產(chǎn)生重大影響，下面筆者將以“五步法”確認(rèn)模型在房地產(chǎn)收入確認(rèn)的具體運用為例做以解析。

第一步：識別與客戶之間的合同。

新準(zhǔn)則要求合同需滿足以下五個條件：一是雙方已批準(zhǔn)該合同并承諾履行義務(wù)；二是該合同明確了合同雙方的權(quán)利義務(wù)；三是該合同明確了付款條件；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)；五是企業(yè)很可能收回有權(quán)取得的對價。只有符合上述五個條件后，才能繼續(xù)實施“五步法”。

在期房銷售階段，房地產(chǎn)開發(fā)公司與客戶簽訂的預(yù)售合同規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將指定的房屋和車庫出售給客戶，客戶應(yīng)在某個時間點之前繳納房款。房屋完成竣工驗收等手續(xù)后在某個時間點將房屋與車庫交付于客戶。如果客戶未按照合同約定支付房款，則房地產(chǎn)公司有權(quán)解除合同，并扣留房屋定金。

第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)。

識別了合同后，企業(yè)需要根據(jù)合同條款識別合同中所包含的單項履約義務(wù)，也就是識別合同中約定的商品或勞務(wù)的交付內(nèi)容，然后要評估合同中承諾的商品或勞務(wù)是否可明確區(qū)分，以確定是否是單項履約義務(wù)。履約義務(wù)的劃分是確認(rèn)收入最關(guān)鍵的步驟。如果客戶能夠單獨從該商品或勞務(wù)中獲益，或客戶能夠?qū)⒃撋唐坊騽趧?wù)與其他易于獲得的其他資源結(jié)合在一起獲益，并且該承諾與其他承諾可以單獨確認(rèn)，那么這項商品或勞務(wù)就是可明確區(qū)分的，應(yīng)作為單項履約義務(wù)確認(rèn)收入。反之則不能認(rèn)為是可明確劃分的，不能單獨作為一項履約義務(wù)確認(rèn)收入。

預(yù)售合同中說明房屋價款中包含了車庫的售價，而且客戶可以從房屋和車庫中分別獲益，并且其交付時間不一致，那么應(yīng)該將其劃分為不同的履約義務(wù)，單獨確認(rèn)。

第三步：確認(rèn)交易價格。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同條款，結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

房地產(chǎn)公司與客戶簽訂預(yù)售合同時，已將交易價格明確在合同中，并明確規(guī)定客戶要在什么時間將房款交齊，無論是一次性還是貸款買房。故在房地產(chǎn)公司中很少涉及融資成分及可變對價。如果涉及融資成分需要將其超過市場價格部分的差額確認(rèn)為融資收益。

第四步：將交易價格在各項履約義務(wù)中分配。

新收入準(zhǔn)則指出應(yīng)采用每項履約義務(wù)的單獨售價作為基礎(chǔ)分?jǐn)?，將合同總的交易價格分?jǐn)傊撩宽椔募s義務(wù)。對于無法劃分交易價格的，應(yīng)采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

預(yù)售合同中，如果約定包含車位價格，那么需要找到同期同區(qū)域車庫市場價格，將車庫價格從房屋總價中扣除，單獨確認(rèn)為車庫的價格。

第五步：控制權(quán)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則采用控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點或時段來確定收入確認(rèn)的時點或時段。其中對“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”定義為“能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用以及能夠從中獲得該商品（或服務(wù)）剩余全部的經(jīng)濟利益”，也就是說控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是收入的確認(rèn)的基礎(chǔ)。對于某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)按照履約進度確認(rèn)收入。某一時點履約的履約義務(wù)，應(yīng)在客戶取得相應(yīng)控制權(quán)后確認(rèn)收入。具體如何判斷是時點履約還是時段履約，新收入準(zhǔn)則中也給出了判斷條件：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。上述條件只要滿足其一即作為時段履約義務(wù)，否則為時點履約。

實務(wù)中，由于房屋預(yù)售時，客戶與房地產(chǎn)企業(yè)簽約的房號已經(jīng)確定，具有一定的不可替代用途，同時企業(yè)有權(quán)收取房屋的價款，因此學(xué)者普遍認(rèn)為，期房銷售應(yīng)在一段時間內(nèi)按照履約進度進行收入的確認(rèn)。按這種做法，房地產(chǎn)企業(yè)便可以提前確認(rèn)收入。但也有學(xué)者認(rèn)為，房屋預(yù)售并沒有滿足企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分進行收取款項這一條件。因客戶原因需要違約的，房地產(chǎn)企業(yè)需收取違約金，或者扣留房屋定金，故沒有收回全部的履約成本，不應(yīng)該按照時段確認(rèn)收入。

筆者認(rèn)為在預(yù)售階段，房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)即使?jié)M足了第三個條件，但施工階段的履約進度很難準(zhǔn)確估計，且履約成本并不完整，收入成本不能配比，此時容易造成報表粉飾。故筆者認(rèn)為應(yīng)該具體結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售合同條款確定運用時點確認(rèn)還是時段確認(rèn)。

4 房地產(chǎn)行業(yè)新收入準(zhǔn)則運用總結(jié)

結(jié)合上述分析，新收入準(zhǔn)則的修訂頒布對房地產(chǎn)行業(yè)的影響是巨大的，收入確認(rèn)可能提前。在判別收入確認(rèn)的方法時，要根據(jù)合同條款與實際情況進行具體分析，不可一概而論。新準(zhǔn)則的發(fā)布對于房地產(chǎn)行業(yè)的會計人員也提出了更高的要求，需要會計人員深入研究相應(yīng)合同條款，做出自己的職業(yè)判斷。對于行業(yè)監(jiān)管者來說，由于時段確認(rèn)方法中涉及許多會計估計，也就給企業(yè)帶來了操縱利潤的空間，這就需要行業(yè)監(jiān)管者加大監(jiān)管力度。