文/巨曉穎 中國水電建設(shè)集團(tuán)十五工程局有限公司 陜西西安 710065

1、PPP模式的內(nèi)涵

目前，我國大多數(shù)企業(yè)都在研究PPP，包括建筑施工企業(yè)。所謂PPP模式是指社會(huì)資本與政府合作，雙方將義務(wù)與權(quán)利通過契約進(jìn)行約定，在“公共私營(yíng)合作”融資機(jī)制下，將政府與企業(yè)之間建起共享風(fēng)險(xiǎn)和收益的共贏模式。PPP有很多種模式，常見的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各種PPP項(xiàng)目都有共同的特點(diǎn)：法律關(guān)系復(fù)雜（其中包括合同法、擔(dān)保法、政府采購法、金融、招投標(biāo)法、環(huán)保法等）以及關(guān)聯(lián)主體較多。

2、PPP項(xiàng)目招投標(biāo)時(shí)各階段的稅負(fù)預(yù)測(cè)算

2.1 工單位建造階段的稅負(fù)測(cè)算

測(cè)算時(shí)，可依據(jù)與項(xiàng)目公司簽訂的工程合同計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，依據(jù)工、料、機(jī)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)、其他相關(guān)費(fèi)用具體細(xì)目計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。在此基礎(chǔ)上通過銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額即可算出應(yīng)交增值稅，通過應(yīng)交增值稅比合同收入計(jì)算出稅負(fù)率。其中對(duì)能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的預(yù)測(cè)要充分考慮以下因素：①供應(yīng)商的納稅人身份（增值稅一般納稅人/小規(guī)模納稅人），能開具發(fā)票類型（增值稅專票、普票、代開/其他發(fā)票）；②所屬行業(yè)、使用的稅目稅率、是否享受增值稅特殊政策；③項(xiàng)目所在地因素，該區(qū)域采購地材等支付同樣的價(jià)款所能取得進(jìn)項(xiàng)稅額情況；④對(duì)供應(yīng)商、分包商選擇時(shí)的采購、分包價(jià)格調(diào)整的空間；⑤各項(xiàng)成本費(fèi)用占總成本的比重，特別關(guān)注如自有人工費(fèi)等無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額的占比；⑥材料、設(shè)備等采用內(nèi)部調(diào)撥而無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額的情況；⑦籌劃改變采購業(yè)務(wù)模式能否取得更多進(jìn)項(xiàng)等等。

如果和類似項(xiàng)目相比，施工企業(yè)測(cè)算出的增值稅稅負(fù)過高，可進(jìn)一步分析哪些預(yù)測(cè)成本取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不足，有沒有增加的空間？或如果稅負(fù)超過簡(jiǎn)易計(jì)稅方式下的3%，能否選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，施工合同能否簽訂成甲供工程合同？對(duì)甲供工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式與一般計(jì)稅方式，可以測(cè)算出一個(gè)稅負(fù)平衡點(diǎn)，測(cè)算過程如下：

假設(shè)某項(xiàng)工程，含稅價(jià)格為A（不包含業(yè)主甲供工程），建筑單位采購工程的進(jìn)項(xiàng)稅額為B，此時(shí)如果選擇一般計(jì)稅，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，應(yīng)繳增值稅=A÷（1+11%）×11%-B，如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，則應(yīng)繳增稅=A÷（1+3%）×3%。假設(shè)兩種計(jì)稅方式應(yīng)交增值稅相等，此時(shí) A÷（1+11%）×11%-B=A÷（1+3%）×3%，得出9.91%A-B=2.91%A，進(jìn)而可得出B=7%A。當(dāng)：施工單位采購成本的進(jìn)項(xiàng)稅額占比合同總價(jià)的比例為7%時(shí)，選用一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易計(jì)稅方式達(dá)到均衡；當(dāng)施工單位采購成本的進(jìn)項(xiàng)稅額占比合同總價(jià)小于7%時(shí)，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式對(duì)施工單位有利；大于7%時(shí)，選用一般計(jì)稅方式對(duì)施工企業(yè)有利。還需注意對(duì)計(jì)稅方式的選擇，作為施工企業(yè)的社會(huì)資本方還需要與項(xiàng)目公司其他方面提前溝通，因?yàn)檫@會(huì)影響項(xiàng)目公司取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。從PPP項(xiàng)目整體來看，要綜合考慮項(xiàng)目公司與施工企業(yè)在建設(shè)方的整體稅負(fù)。

2.2 項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)階段稅負(fù)測(cè)算

施工單位建設(shè)完成后，PPP項(xiàng)目便進(jìn)入運(yùn)營(yíng)階段，該時(shí)期稅收成本主要由項(xiàng)目公司支付，涉及的大稅種主要有增值稅及所得稅。項(xiàng)目公司在測(cè)算運(yùn)營(yíng)期稅費(fèi)時(shí)，應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目付費(fèi)方式、取得收入的類別、發(fā)生的運(yùn)營(yíng)成本具體計(jì)算。根據(jù)付費(fèi)方式，PPP項(xiàng)目一般可以分為由政府支付的政府付費(fèi)或者可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目，以及由使用者支付的使用者付費(fèi)項(xiàng)目。對(duì)于政府付費(fèi)項(xiàng)目，現(xiàn)行稅法政策中并沒有國家文件明確其增值稅繳納方法，僅有少量地方政府發(fā)布的相關(guān)規(guī)定，而在實(shí)務(wù)操作中，一般不能提供明確增值稅免征政策依據(jù)的，納稅人取得的收入常常會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非免稅收入，按規(guī)定繳納增值稅。對(duì)于可行性缺口補(bǔ)助項(xiàng)目，根據(jù)國稅總局《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)）區(qū)分為中央財(cái)政補(bǔ)貼和非中央政府補(bǔ)貼，取得中央財(cái)政補(bǔ)貼的部分不征收增值稅；如果取得補(bǔ)貼為非中央財(cái)政補(bǔ)貼，則應(yīng)參照對(duì)應(yīng)行業(yè)規(guī)定繳納增值稅。另外，政府付費(fèi)模式下，項(xiàng)目公司的回報(bào)通常是確定的，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定僅約定了在項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)時(shí)，應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，但并未對(duì)其具體如何確認(rèn)做出說明，故項(xiàng)目公司還應(yīng)根據(jù)具體情況判別具體適用準(zhǔn)則，并提前與稅務(wù)部門、政府部門溝通確認(rèn)使用稅目、稅率及開票口徑，根據(jù)確認(rèn)結(jié)果測(cè)算相應(yīng)的稅金。對(duì)使用者付費(fèi)項(xiàng)目，則直接依據(jù)收入的類型確定適用稅目稅率。在此基礎(chǔ)上還應(yīng)特別注意相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要涉及特殊領(lǐng)域的增值稅免征、先征后返及即征即退政策，具體可參見相關(guān)優(yōu)惠目錄。

2.3 項(xiàng)目公司移交階段稅負(fù)測(cè)算

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期結(jié)束前，PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)一般都在項(xiàng)目公司，待運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后，項(xiàng)目公司需將PPP項(xiàng)目權(quán)益移交給原始權(quán)益人。項(xiàng)目移交過程中涉及的資產(chǎn)移交與股權(quán)清算的稅種較多，而且由于目前PPP項(xiàng)目在我國還處于推廣階段，大多數(shù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期也相當(dāng)長(zhǎng)，短期內(nèi)無法實(shí)現(xiàn)特許經(jīng)營(yíng)期滿項(xiàng)目公司移交和社會(huì)資本退出，而目前許多PPP合同中對(duì)移交的相關(guān)約定較為簡(jiǎn)單，因此該階段的稅負(fù)成本暫時(shí)很難準(zhǔn)確測(cè)算。站在社會(huì)資本的角度通常會(huì)希望能夠轉(zhuǎn)讓其所有的項(xiàng)目公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)退出。這種情況下，并不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)；但如果是溢價(jià)回購股權(quán)，則社會(huì)資本方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，涉及企業(yè)所得稅和印花稅。由于項(xiàng)目公司一般僅擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，而不擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，最終無形資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷完畢，項(xiàng)目公司辦理交接手續(xù)，進(jìn)行資產(chǎn)的無償移交，不涉及稅務(wù)處理。

結(jié)語：

在PPP項(xiàng)目中，招投標(biāo)階段是項(xiàng)目確定社會(huì)資本方的決定性階段。在此階段招標(biāo)方和投標(biāo)方都會(huì)研究制定項(xiàng)目運(yùn)作模式、執(zhí)行方案，對(duì)項(xiàng)目成本收益進(jìn)行測(cè)算。因此也要預(yù)先考慮稅收籌劃，以明確雙方責(zé)任，制定有利的稅款補(bǔ)償條款。

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