(1.2.中央財經大學北京100081；2.中國社會科學院經濟研究所北京100839；3.山東省人民政府發(fā)展研究中心250014)

一、引言

“明末清初三大思想家”之一的黃宗羲在其《明夷待訪錄》“田制篇”中認為我國古代歷次賦稅改革都是將新出現(xiàn)的雜派稅收并入已有的正項稅收之中，乃至形成“積累莫返之害”。[注]黃宗羲在其《明夷待訪錄》中“田制篇”對古代改革進行了梳理，認為古代的賦稅征收只是以田土為征收對象，至魏晉時代有了戶、調之分，以田地為基準征收租賦，以戶口為基準征收布帛，此即田外有戶。至唐代行租庸調法，以田征租，以戶征調(戶稅)，以身征庸(人頭稅)，租則田谷，庸則捐，調則繒纊布麻，此時又在戶外征收丁身。唐中葉，楊炎行兩稅法，所有租庸調都并為一項，以家庭財產為征收賦稅的標志。此時雖然沒有了調、庸之名，但調、庸都已經計算在了租之中。至宋代，又在兩稅法征租的基礎上加征丁身錢米，丁身錢米相當于戶稅與人頭稅，又成為了租外之賦稅。明初在兩稅之外，又有力差(勞役)、銀差(折銀勞役)，嘉靖末，行條鞭法，將兩稅、丁口、差役、各項雜派歸并，這實際上是將力差與銀差又增加到了兩稅之中，但事實上，每到輪值之年，各種雜役又會派下來，實際上這又是重復征收的勞役。此后朝廷加征新餉、練餉，倪元璐在擔任戶部尚書時又提出將舊稅和新餉、練餉合并為一，一起征收。黃宗羲認為人們只是知道兩稅是正項賦稅，卻不知道這些雜派并入正項的改革才是引起明朝滅亡的原因，于是他發(fā)出“稅額之積累至，此民之得有其生也亦無幾矣”之嘆。秦暉(2000、2003)[1-2]以黃宗羲關于古代賦稅改革的論述為基礎，提出了“黃宗羲定律”，其可表示如下

兩稅法=租庸調+雜派

王安石免役錢法=兩稅法+雜派

=租庸調+雜派+雜派

一條鞭法=王安石免役錢法+雜派

=兩稅法+雜派+雜派

=租庸調+雜派+雜派+雜派

倪元璐稅法=一條鞭法+雜派

=王安石免役錢法+雜派+雜派

=兩稅法+雜派+雜派+雜派

=租庸調+雜派+雜派+雜派+雜派

地丁合一=……

=租庸調+雜派+雜派+雜派+雜派+雜派[注]王家范、謝天佑在《中國封建社會農業(yè)經濟結構試析——兼論中國封建社會長期停滯問題》最早提及這個公式。

以上公式可總結為：bn=a+nx，其中bn是n次改革后的新稅額，a為原始稅額，x為雜派，n為改制次數(shù)。在這個公式中可以看到，改革后的賦稅實際是改革前的賦稅與當時各項雜派的總和，由于雜派不斷，以至于改革后的賦稅總是大于改革前的賦稅?！包S宗羲定律”所揭示的我國古代賦稅改革又稱之為“并稅式”改革。

“黃宗羲定律”一經提出，便引起了極大地反響。陳光焱(2002)[3]在此基礎上提出了“李黃定律”。[注]陳光焱認為南宋思想家李心傳在黃宗羲之前已經對歷史上財稅改革中的現(xiàn)象(每次對賦稅進行的改革都是將以往的雜稅變?yōu)檎悾歉母锖笥謺霈F(xiàn)其他名目的雜征，而賦稅的總體負擔卻一直在加重)進行了研究?！疤浦苟悾瑮钛滓丫硕?，而后差役復不免焉，是力役之征既取其二也。本朝王安石令民輸錢已免役，而紹興以后，所謂首戶長、保長雇錢不復給焉，是取其三也。合丁錢論之，力役之征蓋取其四也。而一有邊事，則免夫之令又不得免焉，是取其五也。”很多學者以“黃宗羲定律”為據(jù)呼吁徹底廢除農業(yè)稅。杜恂誠(2009)[4]認為：在長時段中，農民的稅負總體上應呈周期性變化態(tài)勢而非單邊上揚，“黃宗羲定律”很難成立。王家范(2010)[5]認為研究古代賦稅負擔是否增加需要從經濟上升、收入增加、物價與貨幣變動等多項因素入手，而非簡單的賦稅數(shù)據(jù)的“累加”。除了從賦稅負擔的角度探討“黃宗羲定律”以外，張瀚文、尚長風(2006)[6]從特權利益集團與農民利益集團力量的對比出發(fā)探討了“黃宗羲定律”形成的原因。[注]在中央與地方財政擴大財政收入的需求產生了雜派，而地方上擁有土地較多的地主和官僚集團卻可以將雜派轉移給農民集團，在農民集團無力承擔賦稅時，中央就會推動并稅制改革，以此解決兩大集團的矛盾，但是一旦政府需要擴大財政則又會額外加派，由是引起下一輪的財政改革。盧洪友、張楠(2016)通過對并稅式改革、稅收思想以及稅制制度安排的研究，解讀了我國古代國家治理邏輯。[注]他們認為古代稅收制度在國家治理中存在三種困境：黃宗羲定律下的并稅制改革是王朝更迭的原因，統(tǒng)治者絕對的權力是重稅形成的原因，“明稅”和“暗稅”是國家默認的制度安排。稅收制度之所以存在這三種困境，主要是因為：統(tǒng)治者的權力不受制約，稅制在央地關系上表現(xiàn)為集權與放權的周期性波動，名義的正式稅收制度與實質的非正式稅收制度相輔相成。

隨著我國新一輪稅制改革的開始，很多學者從央地關系出發(fā)對黃宗羲定律進行解讀。周雪光(2014)[7]從黃宗羲定律現(xiàn)象出發(fā)分析了帝國治理邏輯，即中央通過并稅式改革來強化向上集中的權力，而集權又引發(fā)“有效治理”困難，迫使中央政府不得不默許地方政府雜派舉措。謝星紅(2017)[8]認為，雜派多是出自于地方政府而非中央，雜派的出現(xiàn)是中央對地方財政過度擠壓造成地方經費不足的必然成果，“黃宗羲定律”揭示的傳統(tǒng)中國正稅外雜派屢禁屢生的周期性歷史現(xiàn)象是中央對地方持續(xù)財政擠壓的結果。付志宇(2017)[9]則明確指出：黃宗羲所列舉的歷次賦稅改革并非簡單的賦稅累加，其本質上是中央與地方之間的稅權之爭。

“黃宗羲定律”所揭示的我國歷史上的“并稅式”改革誠然是賦稅改革過程中各類賦稅疊加的歷史史實。更重要的是，“并稅式”改革實質上是中央在財政上一次次的擴權過程。本文擬明清時期“并稅式”改革為例，揭示“并稅式”賦稅改革的三種表現(xiàn)形式及其實質，分析歷次“并稅式”改革得以成功推行的原因，以及探討“并稅式”改革給國家治理帶來的困境。

二、“并稅式”賦稅改革的三種表現(xiàn)形式

我國古代，田賦與徭役分別征收，田賦以土地大小貧瘠為準征以米麥，徭役以丁身或丁戶多寡為準征發(fā)勞動力，[注]明史.卷七十八.就明代而言：“一以黃冊為準，冊有丁、有田。丁有役，田有租。租曰夏稅、曰秋糧，凡二等，夏稅無過八月，秋糧無過明年二月。役曰里甲、曰均徭、曰雜泛，凡三等，以戶計曰甲役，以丁計曰徭役，上命非時曰雜役，皆有力役、有雇役，府州縣驗冊丁口多寡、事產厚薄以均適其力”。在“并稅式”改革的過程中，田賦的稅糧開始折銀征收，徭役也從征發(fā)勞動力向征收役銀轉變，并最終將役銀并入田賦銀與田賦一樣照田征收，同時中央通過“耗羨歸公”將地方政府私派的火耗并入正項田賦?！安⒍愂健备母锝沂玖宋覈鴼v史上賦役制度改革過程中不斷將雜派并入正項賦役的歷史過程，此為“并稅式”改革第一個表現(xiàn)形式。除此之外，歷次賦役改革還表現(xiàn)出了貨幣化與均平化的兩種表現(xiàn)形式。貨幣化指的是：在賦役改革的過程中，政府從賦稅以征收實物稅為主與徭役以征發(fā)勞動力為主轉向賦稅與徭役都直接征收貨幣；均平化指的是：在賦役改革的過程中，賦稅的征收與徭役的征發(fā)都以土地的大小來衡量納稅的多少和服役的輕重。

1. 雜派的正項化

黃宗羲在“田制篇”中對明代之前的各項雜派并入正項的過程進行了梳理，而清代在賦役改革的過程中將雜派并入正項的改革舉措則在一定程度驗證了黃宗羲的對古代賦役改革的總結，對此可以清代改革之史實承接黃宗羲的總結。

明末，由于國家財力不足，政府先后加征了“遼餉”、“剿餉”以及“練餉”，至倪元璐擔任戶部尚書時又提出將舊稅和新餉、練餉合并為一，一起征收。清軍入關后，統(tǒng)治者認為“惟此三餉數(shù)倍正供，苦累小民”，[注][清]王先謙.東華錄.”順治三”.清光緒十年刻本。于是下令：自順治元年開始，所加遼餉、剿餉與練餉等盡數(shù)蠲免。但是此后政府又以財用不足恢復了遼餉加派，為避其名，將其改稱為九厘銀，并成為了法定的賦稅收入。再如耗羨歸公改革，稅糧在運送過程中亦產生損耗，稱為“雀耗”、“鼠耗”，稅銀在熔鑄的過程中也會產生耗損，稱為“火耗”，為了彌補這些損失地方往往征收耗羨。耗羨一項，出于正項賦稅之外，屬于地方私派，由地方官員私自征收，自唐代以來，屢禁不止。清朝鼎定之時，宣布盡除“正額外加派”，但是各地依舊征收如故。雍正時期，政府推行“耗羨歸公”改革，認為:“州縣征收錢糧，銀色傾銷，不免耗折。且解送需費，故舊例許于正項之外征收耗羨。原以耗羨屬格外之項，與其聽地方官私行征取，不如明定分數(shù)，使有節(jié)制?！盵注][清]趙慎畛.榆巢雜識.”隨征耗羨”.中華書局.2005。于是中央下令各地將私征的耗羨按照一定稅率進行征收，并逐漸成了另外一項法定的賦稅收入。

2. 賦役的貨幣化

賦役的貨幣化包括田賦貨幣化與徭役貨幣化兩個方面。在田賦貨幣化的過程中，政府或是先將稅糧按照一定比例折算為布帛(折布)征收，再將布帛折算為白銀(折銀)征收，或是直接將稅糧按照一定比例折算為白銀征收(折銀)。明代初年延續(xù)唐宋以來的兩稅，征收“夏稅”、“秋糧”，前者以小麥為主，后者以米為主，皆屬實物。早在洪武年間，政府便對田賦進行了貨幣化，洪武九年，“天下稅糧，令民以銀、鈔、錢、絹代輸。銀一兩、錢千文、鈔一貫，皆折輸米一石，小麥則減直十之二。棉苧一疋，折米六斗，麥七斗。麻布一疋，折米四斗，麥五斗。絲絹等各以輕重為損益，愿人粟者聽。”[注]大明會典.卷二十.明萬歷內府刻本。時制“以一百一十戶為里。一里之中，推丁多糧者十人為長，余百戶，為十甲，甲凡十人，歲役里長一人，甲首十人，管攝一里之事”。宣德年間，周枕巡撫江南，提出了征收“金花銀”，即將應征的稅糧折征為白銀或者布帛進行征收，如金銀花一兩一錢準平米四石六斗，或四石四斗每兩加車腳鞘匭銀八厘；闊白二梭布一疋準平米二石五斗，或二石四斗，至二石每疋加車腳船鞘錢米二斗，或二斗六升；闊白棉布一疋準平米一石，或九斗八升，每疋加車腳船錢米一斗，或一斗二升。[注]金銀花一兩一錢準平米四石六斗，或四石四斗每兩加車腳鞘匭銀八厘；闊白二梭布一疋準平米二石五斗，或二石四斗，至二石每疋加車腳船鞘錢米二斗，或二斗六升；闊白棉布一疋準平米一石，或九斗八升，每疋加車腳船錢米一斗，或一斗二升。至正統(tǒng)年間，戶部尚書胡濙奏請將各地所征布、絹、米麥折征白銀，“米麥一石折銀二錢五分，南畿、浙江、江西、湖廣、福建、廣東、廣西米麥共四百余萬石，折銀百萬余兩，入內承運庫，謂之金花銀，其后概行于天下。”[注]明史，食貨志。至清代，除了江蘇、安徽、江西、浙江、湖南、湖北、河南以及山東八省(明代江蘇、安徽為南直隸，湖南、湖北為湖廣)每年“額征漕糧四百萬石”以外，其余田賦收入皆以折銀征收，稱之為“折色”。

徭役的征發(fā)或是以丁為單位、或是以戶為單位，服役人需要到政府應差或者按照政府要求提供勞動力，徭役貨幣化指的是政府通過向服役人征收役銀而不再直接征發(fā)勞役。早在唐代“租庸調”制中，每丁需要每年向國家賦役二十天，稱之為正役，每丁可以通過每天交納一定的絹或者布來代役服役，即稱之為“庸”。自宋以后的財稅改革多次提出征收免役錢來代替丁身直接服役，王安石變法中“募役法”規(guī)定：州縣政府向差役征收役錢再募人應役。明初徭役分里甲正役與雜役兩類，前者由長和甲長當差，雜役則由里長在各甲人戶中臨事點派，服役人多在衙門當差，亦負責營建、浚河等勞役。此后各地都開始實行徭役折銀的改革，如江西推行“均徭法”，分銀、力二差，銀差者可納銀代役，又如江南地區(qū)“以二事定均徭，曰銀差、曰力差，定為賦役冊。自是民間輸納，止分本、折二色，里甲及均徭應納官者并入折色徵之?！盵注](嘉慶)松江府志，卷二十，清嘉慶松江府學刻本。通過這些改革后，地方政府改征發(fā)徭役為征收役銀，并用這些役銀雇傭民戶充任各項差役。明代徭役中雖然實現(xiàn)了部分徭役的折銀征收、雇人差役，但是一些大型徭役，如布解、北運、收兌、收銀等仍舊按照里甲點差，清朝初年將這些徭役一律折銀征收，“承充仍照田均編經費，以為解官、經承、吏役傾銷諸項公費”，[注](光緒)重修奉賢縣志，卷三，清光緒四年刊本。完成了自明代以來所有的徭役折銀過程。

田賦折銀與徭役折銀使得地方賦役收入統(tǒng)一折算成了白銀形式的收入，實現(xiàn)了田賦與徭役的統(tǒng)一，這為將地丁田賦銀(田賦與役銀的統(tǒng)稱)攤征到土地上實現(xiàn)負擔的均平化奠定了必要的基礎。

3. 負擔的均平化

歷次“并稅式”改革都有一個共同的目的便是均平賦稅負擔。唐代“兩稅法”規(guī)定：兩稅依戶等納錢，依田畝納米粟，均平征收。宋代王安石征收免役錢亦是按照戶等征收役錢。在明清“并稅式”改革中，實現(xiàn)賦役負擔的均平一直是一個重要目標，即將田賦與徭役的征收標準從田地的大小貧瘠、丁(戶)多寡統(tǒng)一為二者都以田地的數(shù)量與質量為標準征收稅銀。

明立朝之初，田賦雖然是以田地為準，但是在部分州縣官田與民田的稅率相差懸殊，如常州府“官田畝科四斗有奇，民田畝科一斗七升有奇，輕重相去懸絕”，[注](光緒)靖江縣志，卷十，清光緒五年刻本。官田稅率幾乎是民田的三倍，因此均平官田與民田的稅率便是財政改革重要內容。洪武、宣德年間，中央政府先后多次下令降低官田稅率，如宣德年間，“每田一畝舊納糧自一斗至四斗者各減十分之二，自四斗一升至一石以上者各減十分之三”。[注][清]顧炎武. 日知錄，卷十，清乾隆刻本。此外，折征也是均平官田與民田稅率的重要方式，在田賦貨幣的過程中，對官田等稅率較重的田地可以少折布帛或者白銀征收，對民田等稅率較輕的田地可以多折布帛或白銀征收。再有，加耗也是一種均平田賦的方法，對田賦較重的地方加耗較少，對田賦較少的地方加耗較多，如李秉所定加耗例：“六斗以上田止征糧、五斗以上田每石加一斗五升、四斗以上田每石加三斗、三斗以上田每石加六斗、二斗以上田每石加八斗、一斗以上田每石加一石五升、五升以上田每石加一石一斗五升”，時論以為“此法據(jù)文而觀最為平均”。[注](正德)松江府. 卷七，明正德七年刊本。此后地方官又對加耗辦法做了調整，[注]天順二年巡撫右副都御史崔恭復舊例：華亭縣正糧一石，征平米一石七斗，或減至五斗；上?？h正糧一石，征平米一石九斗；金銀花一兩準平米三石四斗，或三石八斗；闊白三梭棉布一疋準平米一石五斗，或一石四斗至三斗；闊白棉布一疋準平米七斗五升，或八斗至七斗。弘治八年巡撫右副都御史朱瑄始定分鄉(xiāng)論田加耗例，華亭縣東鄉(xiāng)每畝加耗斗一升，中鄉(xiāng)斗三升，西鄉(xiāng)斗五升。后中鄉(xiāng)畝加斗四升，西鄉(xiāng)加斗五升。東鄉(xiāng)又分沿海、不沿海，沿海畝加一斗。不沿海加斗一升。上?？h東鄉(xiāng)畝加斗一升，中鄉(xiāng)斗三升，西鄉(xiāng)斗五升，后又分東鄉(xiāng)沿海畝加一斗，不沿海加斗一升，中鄉(xiāng)畝加斗三升，西鄉(xiāng)斗六升。正德二年，巡撫、右副都御史艾璞重定論田加耗例，華亭東鄉(xiāng)每畝加七升，中鄉(xiāng)加一斗，西鄉(xiāng)加一斗三升，上海縣東鄉(xiāng)每畝加七升，中鄉(xiāng)加一斗一升，西鄉(xiāng)加一斗四升。改革將官田的重賦均攤到民田上面，使得官田與民田田賦均平。

碟式太陽能熱發(fā)電系統(tǒng)如圖1所示，主要由聚光器、接收器、斯特林發(fā)動機、發(fā)電機組成。聚光器由拋物面反射鏡組成，聚焦點位于接收器的開口處。接收器將聚光器匯聚的光能轉化為熱能產生高溫，驅動斯特林發(fā)動機帶動發(fā)電機轉動，實現(xiàn)太陽能轉換為電能。該系統(tǒng)使用雙軸跟蹤太陽，晚上當輻照度變得太低而不能產生電力時，返回到起始收集位置。本系統(tǒng)的部件尺寸及其技術規(guī)格如表1所示。

除了田賦上的均平以外，徭役制度改革也以實現(xiàn)均平為目的。徭役最初的征發(fā)標準是丁身或戶，即每丁或每戶按照規(guī)定輪流出勞動力，這里雖然看起公平，但是由于服役人之間貧富不一，如丁少地多者服役少而丁多地少者服役多，同時部分具由一定功名的士人還擁有免役權，因此徭役的分配實際上是不公平的。徭役的均平化過程主要包括廢除免役權，同時將徭役折算為銀兩攤入土地中按照土地大小貧瘠進行征收，而不再以丁身或丁戶為標準。明中期開始推行了“均徭法”，以丁糧多寡作為征發(fā)雜役的標準?！熬娣ā敝笥钟小笆五\法”，將全縣土地分為十段，一年的徭役編入一段內編差，十段錦法“專以田地為主,不以人戶推收為主”。此后，全國推行推行“一條鞭法”，通計一省丁糧，均派一省徭役，將均徭、里甲銀與田賦合并，賦稅解收解于政府，再由政府募集一歲的徭役。清初，因一縣之內各里甲之間徭役分配不均，進行了均田均役改革，同時廢除了士紳階層的免役權。[注]王文素、龔浩。王朝更迭下的地方財政改革，人文論叢，2017(2)。一條鞭法之后，部分役銀被攤入了土地中征收，仍然還有部分役銀以丁銀的形式保存了下來，丁銀隨著“丁”的增減而增減?？滴跷迨荒辏滴趸实坌肌笆⑹雷躺硕?，永不加賦”，丁銀的定額化為攤丁入畝的展開提供了必要的條件。雍正年間，政府推行“攤丁入畝”，即所有丁銀按照土地征收，“有田者有丁銀，無田者無丁銀”，實現(xiàn)了徭役上的均平，“丁隨田辦，而貧民得以安枕，為自古未有百世不易之良法也”。[注](乾隆)江南通志，卷六十八。自此完成了所有徭役折銀后的役銀全部照田征稅的改革。

三、“并稅式”改革的實質：中央在財權與財力上的擴張

明清時期“并稅式”改革實現(xiàn)了雜派的正項化、賦役的貨幣化以及負擔的均平化，這些改革措施增加了中央的財政收入，提高了中央對財政的控制力，其實質是中央在財權和財力上的擴張。

就雜派的正項化而言，從明末加征“三餉”到清初最終確立“九厘銀”，這直接增加國家的稅收收入。再如耗羨歸公，耗羨一項，出于正項賦稅之外，由地方官吏私自征收，各地輕重不一，其中如山西省者每正銀一兩加耗至三、四錢者，甚至多大四錢五六分而不至，再如陜西省者每兩明征二錢，而暗征三、四錢，再如山東其火耗亦有三、四錢。[注]莊吉發(fā)，清世宗與賦役制度的改革，臺北學生書局，1985:111。耗羨歸公規(guī)定地方必須按照一定稅率征收耗羨銀，如江蘇按照田賦的十分之一加征稅銀，江蘇每年田賦銀為三百四十余萬，即可加征三十四萬耗羨銀，并由省布政使司衙門統(tǒng)一管理。此后中央政府逐漸將耗羨納入中央正項經費的管理體系，乾隆年間，中央制訂了《耗羨章程》，對耗羨稅率、征收、管理、支出都做了規(guī)定。[注]各省額征各款耗羨，均隨同正項錢糧統(tǒng)計分數(shù)，一疏具題，以定考成。如正、耗全完,方準議敘。各項耗羨，除已完未完分數(shù)考成冊造報外，仍一面將動存各款，聲明有無侵挪虧空，專折奏報，一面分析造具四柱款冊送部，戶部于年終匯核具題。征收耗羨，如止解正項，不解耗羨，即系官吏侵挪。藩司一面勒追，一面究參。若該司瞻徇容隱，經部查出，一并參處。各項著落分賠。仍將是否隨正完解之處，該督撫于報部冊內聲明，以憑稽核。各省額征耗羨銀兩，概同正項錢糧，隨時征收，其應支各官養(yǎng)廉、吏役工食，準其在于征收銀內坐支。其余仍隨正項錢糧盡數(shù)解司。每屆歲底，各省督撫查明，一年之內額征完欠及動用存留確數(shù)，并節(jié)年積存數(shù)目，年清年款，造冊報部，由部匯奏。這也就意味著，原來能由地方政府獨立控制的部分雜派形式的耗羨銀成為了由中央控制的正項財政收入。

賦役的貨幣化加強了中央對各項財政收入的控制。較之于貨幣收入，田賦所能帶來的實物收入(米麥谷等)在保持與運輸上需要耗費大量成本。同時，部分地區(qū)因為田賦過重而往往很難每年足額向中央上繳賦稅收入，通過田賦折征(包括折布、折布后再折銀以及直接折銀)的方式，在這改折的過程中，地方政府往往將白銀或布帛兌換糧食的比例提高，這樣原來無法征收到的糧食變成了可以征收到的白銀或布帛，將原來無法獲得的財政收入轉化為了可獲得的財政收入。徭役本身具有一定的時效性，同時徭役多由地方政府征發(fā)并成為地方政府的服役人員，而徭役折銀后，即不存在了原來的時效性，且役銀較之于勞役來說更好管理，而役銀本身還多次被中央削減，成為了上繳中央的財政收入。

負擔的均平化提高了中央對地方賦稅的汲取能力。在明初時，官田與民田稅率相差懸殊，此為田賦上的不均。同時，徭役又以丁、戶為賦役標準，這也就意味著丁多而地少的家庭不能不承擔更多地徭役，而那些丁少而地多的家庭卻只需要承擔較輕的徭役，加之國家規(guī)定了一批擁有功名身份的人可以免除徭役，這就更加造成了徭役負擔的不均。政府通過調整稅率、折征以及加耗等方式提高了民田的負擔、降低了官田的負擔，這實際上是對地方納稅能力的一種重新分配，提高了地方的納稅能力。對于徭役制度而言，政府的改革實現(xiàn)了徭役從以丁身為準向以土地標準的轉變，廢除了免役權，使得人人都要繳納役銀，而役銀的征收以土地的多寡為標準，這也就意味著土地較多收入較多的人役銀負擔多，土地較少收入較少的人役銀負擔也少，在均平徭役負擔的同時增加了政府的役銀收入。

四、“并稅式”改革的動力：中央“加賦”與地方“減負”

從明清時期推動的“并稅式”改革來看，政府通過均平官田與民田稅率(又稱為田賦均一)、田賦折征、徭役折銀、一條鞭法、均田均役、攤丁入地、耗羨歸公等一系列改革舉措完成了雜派的正項化、賦役的貨幣化以及負擔的均平化，這些改革措施增加了中央的財政收入，增強了中央對地方財政的控制，但是這并不意味地方負擔的加重，在一定程度上可以說，并稅式改革對于地方而言起到的是“減負”的作用，這里的“減負”有兩層含義：其一，降低了國家法定的地方整體的賦稅負擔水平；其二，均平了地方不同納稅主體之間的負擔水平。

田賦折征將稅糧改折白銀或者布帛，由于本色麥改折為銀兩和布匹的過程中，官定的折征價格低于市場價格，這也就意味著減輕了納稅人的負擔。范金明就指出：“本色米麥改折銀兩或布匹，官定折價又低于市場價格，因此實際上不僅減輕了納稅人戶的正額負擔，而且也免除了正額以外的消耗和勒索。”[注]范金民，明清江南重賦問題述論，中國經濟史，1996(3)。

再如徭役折銀，對于百姓而言，實際上繁役比重賦的負面影響更大，因為徭役的征發(fā)是以成年勞動力為對象，有的徭役還需要到異地，如在京城進行服役，服役的過程中產生的往返資費、生活開銷無一不由納稅人自己承擔。同時，服役還會造成大量的機會成本，因此將徭役改折為銀征收雖然增加了百姓的負擔，但是卻解放了這部分勞動力，使得納稅人有時間從事其他可獲得收入的活動。從這個角度而言，我們也不能簡單地說徭役折銀只是單純地增加了百姓的負擔。明代推行里甲制度，每年政府從里長、甲長中點充經催、該年、總甲、總催、塘長等正役，這些徭役大都特別繁重。如里長經催，負責催辦一里賦稅，常有“有分身催比之難，有上城下郭衙門押保之難，有代人賠補之難，遠之有幾年征欠之難，有十查盤納罪之難。是以承此役者，身家多喪?！盵注](崇禎)松江府志，卷十一。如塘長，“苦在調撥遠區(qū)，其開河動經數(shù)十里，工費動及數(shù)十金，……今歲不已，而復明歲，此河不已，而復彼河，有名無實，勞費不貲。”[注][清]顧炎武. 天下郡國利病書，”蘇下”，上海古籍出版社，2012。此外還有其他類型的雜役，如斗級、庫子、齋夫、膳夫、門子、皂隸、禁子、館夫、遞運所防夫、遞運所水夫、弓兵、各鋪司兵、鐘夫、民快、應捕等。明清兩代實現(xiàn)了“徭役折銀”改革，所有徭役一律征收役銀，由政府雇人服役。“徭役折銀”的推行大大降低了百姓的徭役負擔，部分徭役銀攤入田地征收，在一定程度上減輕了那些土地占有額較少的百姓的負擔，實現(xiàn)了徭役的均平。

“并稅式”改革給地方帶來的第二“減負”作用便是均平了地方納稅主體之間賦稅負擔。如江南地區(qū)，一直存在“官田”與“民田”稅率相差懸殊的弊端，洪武初年，官田每畝科五升三合，民田每畝科三升三合，官田田賦較之民田為重。江蘇南部地區(qū)，官田與民田負擔的差距更大，如蘇州府震澤縣“官田畝一斗至七斗五升，民田畝三升至三斗三升，后籍沒豪有田，照私租起科，畝五斗至一石二斗，名曰抄沒官田”。[注](乾隆)震澤縣志，卷四，清光緒重刊本。田賦均一提高了原本稅率較低的民田的稅率、降低了原本稅率較高的官田的稅率，這就使得地方田賦的稅率趨于公平。

在田賦實現(xiàn)均平的同時，徭役制度改革也逐步實現(xiàn)了均平。明初時期的徭役按照民戶或人頭來征發(fā)，這也就意味著無論這戶納稅人還是單體的納稅人所擁有的資產多寡，他們承擔的徭役是一樣的。同時，明代對具有功名的人還規(guī)定了優(yōu)惠的徭役減免辦法，這又加深了徭役負擔不公平。明清時期的徭役制度改革實現(xiàn)了所有徭役從以按照人戶或者人頭的多少為標準向以土地的大小多寡為標準的轉型，這就使得資產較多的人多繳納役銀，而資產較少的人則可少繳納役銀。其中包括：一條鞭法初步實現(xiàn)了田賦與役銀的統(tǒng)一，并將田賦與部分役銀按照土地大小來進行征收；均田均役將一縣之內大圖(土地較多)與小圖(土地較少)之間役銀分配進行了均平化處理；攤丁入地則完全實現(xiàn)了將所有役銀攤入土地，按照土地大小征收額目?？梢哉f，徭役制度的改革實現(xiàn)了從丁、戶的多寡為準轉向以土地的大小為準，實現(xiàn)了“有田者有役，無田者無役”的改革目標。

“并稅式”改革的實質是中央在財權的擴張與財力上的增強，是中央的“加賦”行為。同時，“并稅式”改革在實際上降低了地方的法定賦稅負擔，均平了地方不同納稅主體之間的賦稅負擔，對于地方而言，是一種“減負”行為?！安⒍愂健备母锊⒉皇欠谴思幢?、或中央“加賦”引起地方負擔加重、或地方“減負”引起中央財政減少的舉措，而是使得中央與地方共同得益、共同受利的舉措，這也是促使中央與地方共同推動財政改革的動力。

五、“并稅式”改革帶來的國家治理問題

“并稅式”改革其實質是通過雜派的正項化、賦役的貨幣化以及負擔的均平化增加中央的財政收入，增強了中央對財政的控制，這也就意味著，中央將部分原本屬于地方的、由地方控制的收入變?yōu)榱酥醒肟刂频氖杖搿Ｈ玑嬉垡豁?，徭役本身以征發(fā)勞動力為主，而且服役人員大都是要在地方衙門應差，或者在地方政府的安排下參與地方工程的事務，這其中服役的時間與人員安排只能由地方政府管理，中央則顯得鞭長莫及。但是徭役折銀之后，中央控制了役銀，并對每一項收支役銀做了詳細的安排，這樣也就意味地方無法自主安排這部分原本屬于地方政府的徭役收入了。再如耗羨歸公一項，耗羨原本是由地方政府私自派征的，稅率由地方規(guī)定，收支由地方自主管理，但是耗羨歸公后，這部分收入也變成了中央控制的收支行為，甚至變成了地方政府的另一種法定的負擔。中央通過一次次的“并稅式”改革將地方可以獨立管理的財政收支變成了由中央統(tǒng)一管理的財政收支，地方的財政經費被一次次壓縮，由是帶來以下幾點問題。

第一，地方政府私征私派屢禁不止。所謂“私征”、“私派”指的是地方政府或官吏在國家法定稅收之外私自通過各種方式征收的賦稅。在“并稅式”改革的影響下，由于中央一次次的擠壓地方財政經費，使得地方財政收入嚴重不足，以清代乾隆年間為例：全國地丁田賦收入總額為2 963萬兩，其中需要將2 322萬兩起運中央，其余的640萬兩則存留地方，前者占了收入的78.38%，后者占了收入總額的21.62%。[注](乾隆)大清會典則例，卷三十五。這里存留在地方的財政收入并不是完全用于地方事務，其中由中央工部管理的驛站經費支出就占了地方財政支出的一大部分，以江蘇為例，當時江州縣平均賦稅總收入為50 809.2兩，其中存留銀僅4 863兩，占全部收入的9.72%，如果將驛站經費劃歸中央，則存留銀只剩下2 210兩，占全部收入的5.03%。從這一點可以看出，當時中央政府獲得絕大比重的財政收入，地方僅獲得很小的財政收入。由于地方財政經費不足，因此，地方政府不得不通過私派、加征等方式獲得收入，同治年間，中央下令清理地方私征行為，江蘇所屬蘇、松、常、鎮(zhèn)、太五府就減去了地方私征的米374 000余石、漕折銀1 676 000余串，地漕項下共減去浮收條銀折價錢40余萬兩[注][清]李鴻章. 減漕未盡事宜折，李文忠公奏稿，卷十。，而當時這五府每年所有的稅銀也不過200萬兩左右?？梢哉f，雖然“并稅制”改革在一定程度上降低了國家法定的地方的賦稅負擔，但是“并稅制”改革之后的“私征”、“私派”行為卻增加地方百姓在法定賦稅之外的負擔。

第二，政府之間形成了以陋規(guī)架構起的利益鏈直接導致吏治的腐敗。由于中央對地方自省、府、州、縣各級衙門的經費進行了壓縮，因此各級政府機關的財政收入都不足，對于州縣一級直接可以征收賦稅的政府而言，他們可以通過浮收加征等方式獲得額外的收入，但是對于省、府這樣一種無法直接征收賦稅的政府而言，他們只能通過向下級不能索取陋規(guī)來維持政府的運作。如覺羅·石麟擔任了一年布政使，他每年可從所屬各州縣獲得火耗銀、飯食銀、掛號監(jiān)費等各類名目的陋規(guī)收入34 560兩，[注][清]覺羅·石麟。奏報剩余公用銀數(shù)折，中國第一歷史檔案館編，雍正朝漢文朱批奏折匯編，第七冊，江蘇古籍出版社。1989；858。而當時一個布政使的俸銀不過155兩。雖然中央政府曾先后多次下令禁止陋規(guī)，康熙三十九年(1700年)規(guī)定：直省府州縣陋規(guī)雜派，有遇差役，因公濟私，以一派十者，有年節(jié)派送禮儀者，有郡守之交際派之各屬者，有府縣衛(wèi)所官出門中火路費及跟役食用派之里民者，有上官差使徃來派送規(guī)禮下程者，有起解餉銀派出解費者，又道府有開征奏銷之陋規(guī)，征漕有監(jiān)兊，下縣及差人坐催之規(guī)例，凡此陋習一律革除。直省督撫嚴飭州縣官凡供應上司藉端橫斂一應陋規(guī)，盡行革除，倘仍蹈前轍督撫指參按律處分。[注](乾隆)大清會典則例，卷三十六。但是終清一代，陋規(guī)都無法完全清除，最終使得地方官員之間盤根錯節(jié)，其結果就是吏治的腐敗。

第三，國家財政監(jiān)督體系失效。清王朝實行的是中央集權的財政體制，在這種體制下，其財政監(jiān)督主要是政府內部中央對地方的監(jiān)督、上級對下級的監(jiān)督，因此自地方以至于中央，下級官員所做的更多是應付上級官員乃至于皇帝。由于清代財政收支體系中中央拿走了絕大部分的收入，以至于地方存留經費嚴重不足，因此地方州縣級官員主要通過加征火耗、私派賦稅等手段獲得非正項收入，而省、府級官員則更多的靠的是從下級官員那里獲得陋規(guī)來增加收入，陋規(guī)將上下級官員緊密聯(lián)系在了一起，上級官員對下級官員的監(jiān)督作用也必然會受到削弱，時論就以為“凡州縣之與府廳，府廳之與司道，司道之與督撫按……假執(zhí)贄為行賄之快捷方式，甚或曠廢職業(yè)，專務逢迎，饋節(jié)賀壽，百計結歡，上官樂其趨承，每至曲為徇庇?！盵注][清]柯聳. 清治源疏，皇清奏議，卷十，民國景印本。如財政交代制度，前任官員離任前需要將財政收入、倉庫盈虧情況向后任交代清楚，但事實上，地方官員在交接過程中對于出現(xiàn)的財政虧空往往視若無睹，而上級政府對此則監(jiān)管不力，甚至于縱容和幫助下屬完成交接，以至于虧空情況任任存在、且任任相傳，最終形成了尾大不掉之勢。

其四，地方政府公共服務能力弱化?！跋虮镜鼐用裉峁┕伯a品是地方政府的基本職能，與財政分權有著緊密的聯(lián)系”，[注]馬海濤、任致偉，財政分權理論回顧與展望，財政監(jiān)督，2017(24)。由于中央拿走了絕大比重的財政收入，地方上財政收入嚴重不足，加之中央對每一項財政收支都做了詳細的規(guī)定，地方官員對僅有的財政收入也沒有自主權，因此地方政府難以履行正常的政府職能。以江蘇為例，每年僅有10%不到的收入存留在地方，地方財政支出結構中，各州縣支出結構基本相似，都是以薪俸經費占了絕大比重，約占了所有支出的60.11%，其次是文教經費(18.12%)、郵驛經費(13.09%)、社保經費(5.14%)、辦公經費(3.18%)以及工程經費(0.37%)。由于地方存留銀太少，地方官員很難履行地方政府公共物品提供的職能，當時的封疆大吏不得不嘆息：“惟念工費，斷難措給于公帑。”[注][清]慕天顏. 興水利疏，[清]戴肇辰，學仕錄，卷一，清同治六年刻本。由于地方存留銀的不足，地方官員不得不通過私征、加派等方式獲得收入，由是造成了政府與百姓之間尖銳的矛盾，各級政府之間又被陋規(guī)綁架起來，由是也引起吏治的腐敗，這些最終影響到了整個國家的治理能力。

六、結語

“黃宗羲定律”解釋了我國古代財稅改革過程中不斷將雜派賦稅并入正項賦稅的歷史進程。這一“并稅式”改革通過雜派的正項化、賦役的貨幣化以及負擔的均平化實現(xiàn)了中央在財權和財力的一次次擴張，中央的“加賦”與地方的“減負”是“并稅式”改革得以成功推行的動力。

從歷史上來看，“并稅式”改革實質是中央財權和財力的擴大，因此中央政府在推動“并稅式”改革的同時需要充分重視地方財政的建設。就我國古代而言，“并稅式”改革在實現(xiàn)中央在財權和財力上擴張的同時給國家治理帶來了諸多問題，中央財政與地方財政的一增一減使得地方財力嚴重不足，進而地方上私征賦稅的行為屢禁不止，地方各級官員之間形成了以陋規(guī)為主的利益鏈最終導致了吏治的腐敗以及國家財政監(jiān)督體系的失效，地方政府無法有效的履行其提供公共服務的職能，這一切最終影響到了當時的國家治理能力的建設上。