趙則銘， 吳夢月

(1.大峘集團有限公司，江蘇 南京 211112； 2.南京審計大學(xué)，江蘇 南京 211815)

引 言

近年，在中國，“低碳經(jīng)濟”十分重要。與西方的發(fā)達國家相比，中國碳會計尚且處于起步階段，碳排放等一系列問題對企業(yè)的財務(wù)造成了嚴峻的影響，且出現(xiàn)很多新的問題。對于企業(yè)來說，如何做到控制碳排放，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，是需要解決的主要問題。

1 碳會計信息披露的理論概述

1.1 碳會計信息披露理論基礎(chǔ)

1.1.1 企業(yè)社會責任理論

1924年，有位英國學(xué)者關(guān)注到企業(yè)只顧發(fā)展速度、忽視對環(huán)境的影響，提出了企業(yè)社會責任理論。他認為，這個問題的關(guān)鍵在于人與企業(yè)忽視了環(huán)境；企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益但不能忽視環(huán)境，應(yīng)該確保對社會全體負責。

近年來，中國政府在關(guān)于“企業(yè)可持續(xù)發(fā)展工作報告”中做出規(guī)范，制定了“誰發(fā)展，誰保護，誰污染，誰管理”的十二字標準，進一步明確了企業(yè)對社會環(huán)境的主要責任。這個理論提出來在某種意義上積極制止了污染環(huán)境的行為和趨勢。這對企業(yè)來說，將迎來環(huán)境效益和經(jīng)濟效益的共贏。

1.1.2 可持續(xù)發(fā)展理論

經(jīng)濟的發(fā)展使得環(huán)境問題日益嚴峻，可持續(xù)發(fā)展觀由此產(chǎn)生。所謂可持續(xù)發(fā)展，即在確保經(jīng)濟增長的同時確保環(huán)境不受影響?？沙掷m(xù)發(fā)展模式是一個改革，一個創(chuàng)新，所有企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益的同時應(yīng)秉持“保持生態(tài)、造福人民”的理論，科學(xué)、環(huán)保、可持續(xù)地發(fā)展經(jīng)濟，建立、健全可持續(xù)發(fā)展模式。

1.1.3 效益原則

效益原則，顧名思義就是最大化利益。對于企業(yè)來說，效益最大化是盡可能提高自身發(fā)展水平，然而受到制造成本、生產(chǎn)工具和人員素質(zhì)等諸多因素影響，企業(yè)發(fā)展的核心原則就是本著以最低成本獲取最大效益。企業(yè)需平衡經(jīng)濟和社會效益，在發(fā)展經(jīng)濟時確保社會收益最大化，繼續(xù)開展改革創(chuàng)新，探索經(jīng)濟與生態(tài)平衡發(fā)展的模式。

在效率原則的基礎(chǔ)上，許多企業(yè)開始對發(fā)展模式進行創(chuàng)新，這必然使得社會效益尤為突出，但卻并不是盲目的追求經(jīng)濟效益，企業(yè)需積極探索未來持續(xù)改革的發(fā)展模式。企業(yè)也可以從其他業(yè)務(wù)發(fā)展模式中學(xué)習，在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，提高管理水平，降低生產(chǎn)成本，實現(xiàn)節(jié)能減排，完善公司碳會計信息披露。

1.2 碳會計信息披露的動因分析

1.2.1 強制性披露動因

在如今的全球發(fā)展進程中，許多公司正在努力實現(xiàn)低碳經(jīng)濟，但碳信息披露制度在中國起步晚并且比較新，所以大部分指引都是強制性的。造成這種現(xiàn)象的主要原因是社會大眾和政府部門，這是碳會計信息的形成條件。

一方面，由于污染的增加，世界各國都在反思生態(tài)環(huán)境的平衡。許多政府部門已經(jīng)開始平衡經(jīng)濟和生態(tài)效益，以確保企業(yè)發(fā)揮社會主體的更大責任，許多國家政府引入了企業(yè)改革和規(guī)范模式的發(fā)展，并加以執(zhí)行。例如，20世紀末，美國政府對部分行業(yè)發(fā)布了披露碳會計信息的嚴格規(guī)定，同時也引入了獎懲措施，提高了企業(yè)信息披露水平。英國也通過引進一些環(huán)境法強制企業(yè)要求環(huán)境信息披露。

另一方面，在整個社會環(huán)境中，空氣污染最為嚴重，嚴重影響到人們的工作和生活。因此，企業(yè)的高能耗、高污染發(fā)展模式也被公眾推向尖端，他們只有通過平衡自身的利益，才能保證公眾的認可，如何完成節(jié)能減排也給企業(yè)帶來了一定的壓力，企業(yè)只有通過減少污染來追求經(jīng)濟效益，通過科技完善自身發(fā)展模式來保證經(jīng)濟效益的平衡，推動良好的生態(tài)發(fā)展，積極開展節(jié)能減排。企業(yè)通過碳會計信息披露獲得公眾認可，確保經(jīng)濟效益與生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。因此，不難發(fā)現(xiàn)，這種強制性主要來自于社會輿論。

1.2.2 自愿性披露動因

企業(yè)碳會計信息的披露很大程度上要求企業(yè)要有自覺意識，即有意識的披露，用以提高企業(yè)自覺性，促進披露問題的完善，改善環(huán)境問題。碳會計披露和委托代理理論的主要理論是促進經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)。

中國特殊的經(jīng)濟體制是導(dǎo)致許多中、小企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)營權(quán)和代理權(quán)分開的主要原因，逐漸出現(xiàn)了代理主體間的關(guān)系。企業(yè)在其經(jīng)營業(yè)務(wù)中，代理商非常重視代理商的利益，因此決策往往會偏于盈利能力和低風險項目。但企業(yè)所有者想要更好的獲得利潤，所以代理人和所有者在利益不同、目標不同的情況下，為了使雙方達成協(xié)議，將會制定一個限制雙方行為的機制。在機制中，代理人往往傾向于自覺披露相關(guān)信息，指出工作中遇到的問題，沒有因任何自身利益而不理會處理問題，以此獲得委托人的信任。

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國中、小企業(yè)數(shù)量在不斷增加，其中委托代理關(guān)系也隨之增加。但是在許多委托人中，有些公眾人士以企業(yè)債權(quán)人、公司投資者和企業(yè)發(fā)言人等這些形象開始在公眾面前出現(xiàn)。雖然碳會計信息涉及的水平較高，但信息披露的數(shù)量并沒有增加，這說明許多問題尚未得到體現(xiàn)。由于碳會計信息披露質(zhì)量低，使得企業(yè)在經(jīng)營中不能夠全面客觀地發(fā)現(xiàn)問題，導(dǎo)致在決策時因缺乏明智的判斷而做出錯誤的決策，最后帶來經(jīng)濟損失，甚至會導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)為了提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，將會自覺選擇傳遞信息給相關(guān)部門，以此希望得到公眾的認可。在眾多信息中，披露會計信息是最直接的方式，也是最具代表性的，同時它也是企業(yè)最想獲得的信息。隨著可持續(xù)發(fā)展的推進，越來越多的企業(yè)經(jīng)濟開始注重環(huán)保，這給企業(yè)在披露碳會計信息方面帶來較高的自主權(quán)。

總而言之，自愿披露理論完全能夠證明，企業(yè)愿意披露碳會計信息，同時愿意保護生態(tài)平衡，節(jié)約能源，發(fā)展節(jié)能減排模式。通過披露碳會計信息，可以使企業(yè)自身的環(huán)保做得更加完善和徹底，用以保持經(jīng)濟發(fā)展。因此，一些公司更愿意披露自己的碳會計信息，以獲得更多的社會認可。

2 中國上市公司碳會計信息披露分析

2.1 中國上市公司碳會計信息披露現(xiàn)狀

碳信息披露形式多種多樣。眾所周知，現(xiàn)如今，中國的碳會計披露報告有環(huán)境報告書、社會責任報告、年報等幾種形式。年報中的碳會計信息較零散，原因是企業(yè)在年度開展會議時，會將年度季中的信息、數(shù)據(jù)進行總結(jié)披露，同時一并匯總在公司的財報中。簡單點說，由于企業(yè)節(jié)能減排的相關(guān)貨幣信息都會存在于固定資產(chǎn)信息庫，然而并沒有對其進行分類，同時時間上也不統(tǒng)一，因此，使用這些信息數(shù)據(jù)無法進行有效的組織和理性的投資。這些都是源自于不完整的碳會計信息披露。

碳會計信息披露內(nèi)容十分廣泛。如今，中國碳會計披露的內(nèi)容多種多樣，本文通過對中國M鋼鐵公司進行研究統(tǒng)計，得出：其披露內(nèi)容有限，但是所披露的數(shù)量每年都在上升，說明了M鋼鐵公司的披露質(zhì)量正在提高。從M鋼鐵公司《環(huán)境報告書》中可以發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)堅持“以人為本，筑牢可持續(xù)發(fā)展治理根基”，踐行全心全意為人民服務(wù)，注重環(huán)境的保護。從《環(huán)境報告》中可以發(fā)現(xiàn)M鋼鐵公司堅持創(chuàng)新驅(qū)動，從《社會責任報》中也可以看到企業(yè)所宣導(dǎo)的人本精神，堅持經(jīng)濟利益、社會利益共贏的發(fā)展理念，在報告中披露了其目標愿景“堅持深化改革，實現(xiàn)提質(zhì)增效升級新發(fā)展”。表面上可以看出這個企業(yè)正在嚴格遵守政府有關(guān)低碳環(huán)保的系列要求，但是至于其是否真正運用于企業(yè)的運營當中去，這還需要政府以及相關(guān)部門對企業(yè)進行有效監(jiān)管，避免企業(yè)有機可乘。

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，一些環(huán)境問題越來越大，這勢必會嚴重阻礙可持續(xù)發(fā)展。近年來，政府出臺了一系列有關(guān)企業(yè)節(jié)能減排的相關(guān)政策，在這些政策下，中國許多上市企業(yè)(尤其是制造業(yè))開始關(guān)注碳排放量，積極響應(yīng)國家號召，不斷減少企業(yè)的碳排量、增加披露的次數(shù)。

企業(yè)進行低碳發(fā)展首先需要擁有高科技的技術(shù)支持。政府提出低碳減排政策，一方面使得企業(yè)開始重視做到碳排放控制與引進高新技術(shù)同步，從而保證經(jīng)濟效益與社會效益共存；另一方面為了環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，國家對企業(yè)的發(fā)展將逐步向節(jié)能產(chǎn)業(yè)進行轉(zhuǎn)變。這既是一個機遇，也是一個挑戰(zhàn)。從中，企業(yè)可以利用節(jié)能減排這項方針，多多研發(fā)一些低碳產(chǎn)品，以此來對低碳技術(shù)市場進行擴大。

2.2 低碳經(jīng)濟視角下中國上市公司碳會計信息披露存在的問題

在如今的社會中，中國上市公司投資者對碳會計信息披露十分關(guān)注，他們會以其作為投資決策的依據(jù)。但是由于其缺乏相關(guān)的法律制度、沒能完善相關(guān)的監(jiān)管體制等，這一系列問題使得會計信息使用者難以獲取相關(guān)有效信息。

(1)相關(guān)法規(guī)制度不完善。如今，在中國，有關(guān)環(huán)境保護的大多數(shù)是硬性規(guī)定，明確的法規(guī)并不多，那么，企業(yè)該如何進行披露、披露多少，亟需明確。所以可以從那些適用對象是上市公司的法規(guī)看出，中國上市公司碳會計信息披露制度還沒有準確的參照標準，披露體系并不健全，這些問題將會造成信息數(shù)據(jù)的不完整和不精細，甚至導(dǎo)致整個市場的會計信息披露制度都不完善，具有一定的局限性。

(2)碳會計信息披露的內(nèi)容和方式不規(guī)范。時下，大部分企業(yè)的信息披露內(nèi)容都是以文字敘述形式存在，披露的內(nèi)容大體上相差無幾。然而，企業(yè)所實行的碳會計信息管理均需審查，如果企業(yè)在進行信息披露時不進行細致總結(jié)的話，可能會導(dǎo)致其在年報中披露的總結(jié)不夠細致完整，最終將會擾亂企業(yè)的碳會計披露信息。其次，如果無法明確企業(yè)該披露哪些信息和內(nèi)容，那么其年度總結(jié)便也會不具代表性。有關(guān)企業(yè)最終形成的信息披露模式各式各樣，有復(fù)雜的，當然也有很簡單的，在其年度總結(jié)中可以發(fā)現(xiàn)，可能有些內(nèi)容是需要進行財務(wù)報告來總結(jié)，然后才會經(jīng)由董事會進行披露，與此同時，還要進行有關(guān)節(jié)能減排模式的發(fā)展以及低碳環(huán)境的持續(xù)報告，正因為如此，有的企業(yè)披露的內(nèi)容可能是文字披露，有的企業(yè)可能就會以貨幣單位披露。這些都沒有統(tǒng)一的模式來進行比對。

(3)碳會計信息披露形式模糊。通過對M鋼鐵公司所披露的相關(guān)信息研究后得出，企業(yè)單單是在附注中對污染物發(fā)放和節(jié)能減排等相關(guān)信息進行簡要的披露，并沒有單獨披露碳會計信息。從所提供的報表數(shù)據(jù)中，并不能很清楚地看到碳排放的來源和由此所造成的一系列問題。

3 中國碳會計披露信息案例分析

3.1 中國M鋼鐵公司簡介

中國M鋼鐵公司，簡稱“M鋼鐵公司”，它的企業(yè)愿景是：“建設(shè)成為大眾滿意、世界一流綠色高效冶金鋼鐵公司”，堅持以人為本，筑牢可持續(xù)發(fā)展治理根基，踐行全心全意為人民服務(wù)，注重環(huán)境保護，堅持創(chuàng)新驅(qū)動，樹立良好的企業(yè)形象。

3.2 M鋼鐵公司碳會計信息披露情況

3.2.1 年報碳會計信息披露

通過研究分析M鋼鐵公司2014～2016年的年報數(shù)據(jù)中有關(guān)碳會計的相關(guān)信息，可以很容易的發(fā)現(xiàn)，在這些年報數(shù)據(jù)中，并沒有明確的談及企業(yè)以及相關(guān)子公司進行有關(guān)碳會計交易的具體數(shù)據(jù)?？v觀2016的年報數(shù)據(jù)，其中，該企業(yè)在其“經(jīng)營業(yè)績回顧與展望”中有提到：2016年公司深入推進綠色低碳發(fā)展戰(zhàn)略，構(gòu)建更為嚴格規(guī)范的環(huán)保管理體系，全面完成主要污染物總量減排目標。與2015年相比，萬元產(chǎn)值綜合能耗實現(xiàn)同比下降1.59%；外排廢氣量完成同比減少3.86%；SO2排放量同比減少4.84%；“三廢”妥善處置率達到 100%。與此同時，M鋼鐵公司在2015年的年報中也提及“本公司扎實推進能源環(huán)境一體化管理，全面實施‘能效倍增’計劃，深入開展‘藍天白云’環(huán)保專項行動，積極推進碳資產(chǎn)管理，進一步發(fā)揮節(jié)能、減排和降碳一體化管理優(yōu)勢?！?/p>

3.2.2 可持續(xù)發(fā)展報告碳會計信息披露

M鋼鐵公司在其2014年的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告中指出，M鋼鐵公司2014年堅持以提高發(fā)展質(zhì)量和效益為中心，實施包括綠色低碳在內(nèi)的六大戰(zhàn)略。在有關(guān)綠色低碳發(fā)展中，堅持資源節(jié)約、環(huán)境保護、碳資產(chǎn)管理三個方面。在資源節(jié)約方面，M鋼鐵公司啟動“能效倍增”計劃、合同能源管理、廢物利用管理三步走戰(zhàn)略；在環(huán)境保護方面，M鋼鐵公司采取“藍天白云”專項行動；在碳資產(chǎn)管理方面，M鋼鐵公司定期進行碳盤查，形成了準確的、涵蓋全系統(tǒng)的所有業(yè)務(wù)的碳盤查模板。

在2015年的可持續(xù)發(fā)展報告中，M鋼鐵公司注重綠色發(fā)展，強調(diào)“綠色是持續(xù)發(fā)展的重要體現(xiàn)”，并且為此建立了高爐噴煤系統(tǒng)、脫硫系統(tǒng)、礦渣微粉系統(tǒng)等，實現(xiàn)節(jié)能減排、廢物利用。在2015年的報告中最后展示了2015年的碳交易成果。

4 完善中國上市公司碳會計信息披露的對策建議

4.1 外部方面

(1)中國應(yīng)制定詳細的碳會計信息披露規(guī)則。由于中國碳會計信息披露尚且處于探索期，沒有一套系統(tǒng)的規(guī)則或制度，使得碳會計信息披露只顯示于表面。縱觀許多歐美國家，美國在其各區(qū)域都有明確的碳排放交易體系，其法律體系基礎(chǔ)大致分為三類：聯(lián)邦政府層面、各區(qū)域之間(包括參與州和省之間)、各州及各省與相應(yīng)的溫室氣體管理機構(gòu)之間；在這三個層面，美國政府都有一套明確的、完整的、系統(tǒng)的法律基礎(chǔ)來規(guī)范，這從一定程度上保證了美國在碳會計信息披露方面的完整性和可取性。

(2)加強碳交易市場的人才培養(yǎng)。據(jù)全球范圍的調(diào)查表示，現(xiàn)如今，有關(guān)環(huán)境方面的專家極度缺乏。據(jù)不完全統(tǒng)計，許多碳交易市場在定量和查核方是一個高危行業(yè)，特別容易出現(xiàn)一些欺詐的行為。此外，Michael Gillenwater(美國溫室氣體管理學(xué)院院長)曾經(jīng)指出，碳交易市場是存在巨大風險的，它亟需有專業(yè)的人才來支持碳排放交易以及碳稅系統(tǒng)，這很關(guān)鍵。同樣的道理也運用于學(xué)術(shù)界，如果中國想要在碳會計信息披露有更大的發(fā)展，想要在碳會計信息披露方面獲得更多有價值的信息，加強人才的培養(yǎng)至關(guān)重要。

4.2 內(nèi)部方面

(1)完善碳會計信息披露報告，形成碳會計披露信息框架的統(tǒng)一系統(tǒng)。由于中國沒有明文規(guī)定如何進行碳會計信息披露，諸多企業(yè)在其年報和可持續(xù)發(fā)展報告中也僅僅用文字敘述，且這些報告大多零散，雖然運用方法簡便易行，但是卻不利于會計信息使用者獲取有關(guān)的信息，而且這種方式使得碳排放信息較單一，無法和企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)效益相聯(lián)系，缺乏公認的量化標準，缺少可比性和可取性。所以，對碳會計信息披露報告進行數(shù)據(jù)化管理，便于會計使用者和企業(yè)股東、債權(quán)人對投資、經(jīng)營做出正確的決策。

(2)加強碳會計信息數(shù)據(jù)收集過程的完整性。企業(yè)在參與碳會計信息披露的過程中應(yīng)該做好相關(guān)的記錄，并形成完整可取的碳數(shù)據(jù)鏈，并確保企業(yè)在有關(guān)碳交易的各個環(huán)節(jié)都能夠擁有完整的碳記錄，以此反映于碳會計的記錄之上時，企業(yè)能夠依此借鑒相關(guān)CDP的經(jīng)驗。因此，企業(yè)需要設(shè)置專門人員負責保管企業(yè)的數(shù)據(jù)記錄，建立完善的記錄系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)，保證企業(yè)的碳會計信息披露完整性、有效性和可借鑒性。

5 結(jié)束語

首先，企業(yè)務(wù)必積極進行低碳減排?！暗吞冀?jīng)濟”時代，中國進行碳交易雖有局限，但是仍處于蓬勃發(fā)展期，這更需要企業(yè)加強對碳會計信息進行披露分析，注重碳會計信息披露的及時性、有效性以及碳信息的可比性，全面促進可持續(xù)發(fā)展，促進企業(yè)的長期健康發(fā)展。

其次，從M鋼鐵公司的碳會計信息披露不難發(fā)現(xiàn)，上市公司碳會計披露還不太成熟完善，且中國對碳會計信息披露并無相關(guān)規(guī)定，低碳發(fā)展任重而道遠，亟需一套健全的、有章可循的規(guī)則或制度。

從現(xiàn)在來看，許多上市公司雖對碳會計信息開始主動地進行披露，但是因為中國的碳會計披露仍然處于萌芽探索期，所以導(dǎo)致企業(yè)在進行披露的時候缺乏相關(guān)規(guī)定而存在許多問題。

本文研究尚且有一定缺陷，比如，僅僅研究M鋼鐵公司，范圍小，但是結(jié)果仍然展示了中國上市公司在碳會計方面的不足與可取之處，以個體發(fā)現(xiàn)總體?？傮w來說，碳會計信息披露從理論上來說是很有吸取價值的，但是可能會在有關(guān)碳會計的有效使用和如何進行企業(yè)經(jīng)營管理等方面并不能做到詳細闡述，因此，本文選取有代表性的鋼鐵企業(yè)為例，希望能夠從這個代表性的企業(yè)中發(fā)現(xiàn)中國上市公司在有關(guān)碳會計披露過程中存在的問題，并提出可取性的建議。