于雙靜

摘 要：目前，我國企業(yè)集團(tuán)為提高資金的使用效率、對(duì)下屬企業(yè)的資金質(zhì)量及其運(yùn)行狀況實(shí)施有效及時(shí)監(jiān)管，全面掌控下屬企業(yè)的擔(dān)保、抵押等經(jīng)濟(jì)行為，很多采用的是企業(yè)集團(tuán)資金集中管理模式。本文探討的是，在這種管理模式下，會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上涉及的具體問題。

關(guān)鍵詞：資金;集中管理;稅務(wù)

一、相關(guān)概念

首先了解一下在集團(tuán)企業(yè)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的融資方式——委托貸款、統(tǒng)借統(tǒng)還：

1.委托貸款：

概念解釋：如甲公司將自有資金委托銀行等其他金融機(jī)構(gòu)，貸給A公司，A公司支付甲公司利息，甲公司支付銀行或者金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)。

委托貸款三方協(xié)議不交印花稅，但在計(jì)算土地增值稅和企業(yè)所得稅前扣除時(shí)都要受到限制。

2.統(tǒng)借統(tǒng)還：

概念解釋：（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

委托貸款和統(tǒng)借統(tǒng)還在以下的具體模式下，會(huì)穿插運(yùn)用，在具體操作時(shí)，應(yīng)結(jié)合各種管理模式，提前進(jìn)行稅收籌劃。

下面，介紹資金集中管理的三種具體模式。

二、企業(yè)集團(tuán)資金集中管理模式概述

本文對(duì)于企業(yè)集團(tuán)資金集中管理模式的分類是從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理的機(jī)構(gòu)，或者組織形式上來劃分，包括三種模式：

1.企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)部集中管理：該種模式下，企業(yè)集團(tuán)不為資金集中管理單獨(dú)另行成立機(jī)構(gòu)，而由集團(tuán)財(cái)務(wù)部兼有資金管理的職能。

2.企業(yè)集團(tuán)專門結(jié)算中心模式：企業(yè)集團(tuán)單獨(dú)成立一個(gè)部門，專門執(zhí)行資金集中管理的功能，地位與財(cái)務(wù)部并列，如稱為資金部，兩個(gè)部門均由財(cái)務(wù)總監(jiān)或者主管財(cái)務(wù)的副總裁來領(lǐng)導(dǎo)。

3.財(cái)務(wù)公司模式：該模式下，企業(yè)集團(tuán)成立一個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)了，可以以自己的名義獨(dú)立享有法定權(quán)利和承擔(dān)法定義務(wù)，對(duì)企業(yè)集團(tuán)資金進(jìn)行集中管理。

至于收支兩條線、收支一體化，是具體管理模式下的資金管理的操作形式，是資金運(yùn)動(dòng)的軌跡和承載資金運(yùn)動(dòng)的賬戶表現(xiàn)的形式;現(xiàn)金池或者資金池，狹義上是母賬戶-歸集所有下屬公司資金的母賬戶，廣義上，是指企業(yè)集團(tuán)與銀行（或者說金融機(jī)構(gòu)）的合作模式，包括結(jié)算中心模式和財(cái)務(wù)公司模式。

以下詳細(xì)介紹這三種模式。

三、企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)部集中管理模式

小型企業(yè)集團(tuán)成立初期，運(yùn)用此種模式居多。

1.相關(guān)解釋：在該種模式下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司對(duì)于各下屬公司的資金進(jìn)行垂直管理，收支兩條線。由集團(tuán)財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)統(tǒng)籌管理。對(duì)于外部投融資類業(yè)務(wù)，由集團(tuán)財(cái)務(wù)統(tǒng)一對(duì)外處理，各下屬公司不允許直接聯(lián)系外部投融資類業(yè)務(wù)。

各下屬公司開設(shè)的銀行賬戶，至少應(yīng)有一個(gè)和集團(tuán)公司在同一銀行，以節(jié)省到賬時(shí)間和手續(xù)費(fèi)。在集團(tuán)母公司的賬戶下，設(shè)置若干個(gè)子賬戶，對(duì)應(yīng)各個(gè)下屬公司。開設(shè)銀行賬戶和注銷銀行賬戶必須經(jīng)過集團(tuán)財(cái)務(wù)部審批。下屬公司收到現(xiàn)金后，當(dāng)日日終匯入母公司的銀行賬戶內(nèi);下屬公司如有支出項(xiàng)目，需向母公司報(bào)批，母公司審核同意后再匯入下屬公司的銀行賬戶，下屬公司再行對(duì)外支付。下屬公司如有融資需求，同樣由母公司對(duì)外聯(lián)系。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部往來撥款可以約定利率，支付利息。

2.注意事項(xiàng)：在這種模式下，應(yīng)把握好集團(tuán)財(cái)務(wù)部與下屬公司的權(quán)責(zé)關(guān)系，集團(tuán)在審批下屬公司的資金需求時(shí)應(yīng)設(shè)置完善有效的審批流程及節(jié)點(diǎn)，避免影響下屬公司的經(jīng)營效率。

3.會(huì)計(jì)核算：集團(tuán)和下屬公司的資金往來，通常在其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款科目下核算，具體明細(xì)科目可以單獨(dú)設(shè)置。

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別報(bào)表正常處理，合并報(bào)表應(yīng)注意抵消分錄，不僅是其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款，若涉及到利息，同樣要做抵銷處理。如果涉及連續(xù)期間，則應(yīng)注意未分配利潤抵銷。

4.涉稅事項(xiàng)

如果企業(yè)集團(tuán)對(duì)于內(nèi)部資金往來約定利率，使用資金的一方應(yīng)支付利息，在這種情況下，首先應(yīng)區(qū)分下屬公司是子公司還是總分公司，如是子公司，對(duì)應(yīng)的利息收入應(yīng)繳納增值稅及附加，如是總分公司則不需要。因?yàn)榭偡止臼且粋€(gè)法人，即一個(gè)納稅人。

如果通過企業(yè)集團(tuán)外部金融機(jī)構(gòu)融資，再進(jìn)行內(nèi)部往來撥款，則與金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同需要繳納印花稅。

對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)，在計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目時(shí)，需要注意利息扣除要求，即不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。

關(guān)于企業(yè)所得稅，需要注意利率不能超過金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率;以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號(hào)）關(guān)于資本弱化的要求——不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。

5.總結(jié)：綜上所述，這種模式的稅收風(fēng)險(xiǎn)和資金管控風(fēng)險(xiǎn)最高。

四、企業(yè)集團(tuán)專門結(jié)算中心模式

1.相關(guān)解釋：在這種模式下，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)設(shè)置一個(gè)結(jié)算中心，專門主導(dǎo)與銀行的現(xiàn)金池合作業(yè)務(wù)，企業(yè)集團(tuán)需要向銀行支付服務(wù)費(fèi)或者手續(xù)費(fèi)。結(jié)算中心是集團(tuán)公司內(nèi)部專門成立的職能部門，通過銀行將集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)資金集中起來形成現(xiàn)金池，用收支兩條線的方式提高集團(tuán)整體資金的使用效率。集團(tuán)直接管控下屬公司，下屬公司之間不可以有資金往來。

有的集團(tuán)企業(yè)在運(yùn)用結(jié)算中心模式時(shí)，某些業(yè)務(wù)出于管理的需要會(huì)要求下屬公司的收入或者支出直接由結(jié)算中心以母公司名義收付，但是由于合同是下屬公司簽訂，所以會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需額外向客戶或者供應(yīng)商出具收款委托書或者委托付款確認(rèn)函。結(jié)算中心通常是以融資、資金管理為主，不了解稅收知識(shí)，如果不與財(cái)務(wù)、稅務(wù)部門事前溝通而自行簽訂合同、操作相關(guān)業(yè)務(wù)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)比較高。

2.會(huì)計(jì)核算：賬務(wù)處理在財(cái)務(wù)部門，日常會(huì)計(jì)核算和期末財(cái)務(wù)報(bào)表的處理方式與上述集團(tuán)財(cái)務(wù)部集中管理模式相同。

3.涉稅事項(xiàng)：同上述集團(tuán)財(cái)務(wù)部集中管理模式

五、財(cái)務(wù)公司模式

1.相關(guān)解釋：2006年12月28日中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)第55次主席會(huì)議通過《中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于修改<企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法>的決定》第七條，對(duì)于設(shè)立財(cái)務(wù)公司的詳細(xì)規(guī)定，從規(guī)定中可以看出，成立財(cái)務(wù)公司的企業(yè)集團(tuán)需要具備雄厚的資金實(shí)力和豐富的財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)。

在這種模式下，財(cái)務(wù)公司取代結(jié)算中心，某種程度上功能與銀行相似。這種模式具備以下幾個(gè)優(yōu)勢(shì)：

在符合銀行業(yè)監(jiān)管要求的前提下，在允許的利率波動(dòng)范圍內(nèi)，對(duì)于存貸款利率水平可以根據(jù)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)的實(shí)際情況來靈活設(shè)置。利息支出的所得稅前扣除債資比例的限制更加寬泛，可以按照金融企業(yè)5：1的要求來操作。

利息支出所得稅前扣除的利率不需要調(diào)整，因?yàn)樨?cái)務(wù)公司是金融機(jī)構(gòu)。

雖然這種模式有很多優(yōu)勢(shì)，但應(yīng)注意財(cái)務(wù)公司是金融機(jī)構(gòu)，受國家監(jiān)管。

2.會(huì)計(jì)核算：按照金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行處理，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別報(bào)表按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、集團(tuán)財(cái)務(wù)管理制度以及金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行;合并報(bào)表同上述兩種模式，需要注意抵銷事項(xiàng)。

3.涉稅事項(xiàng)：財(cái)務(wù)公司模式下，涉及的基本上都是獨(dú)立法人企業(yè)。

按照[財(cái)稅（2016）36號(hào)]《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條規(guī)定，財(cái)務(wù)公司支付給下屬公司的存款利息即下屬公司的利息收入不需要繳稅;財(cái)務(wù)公司收取下屬公司的貸款利息，需要繳納增值稅。

因?yàn)樨?cái)務(wù)公司是金融機(jī)構(gòu)，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)與財(cái)務(wù)公司簽訂的借款合同需要繳納印花稅。

財(cái)務(wù)公司支付給下屬公司的存款利息可以在企業(yè)所得稅前扣除;下屬公司支付給財(cái)務(wù)公司的貸款利息可以全額在所得稅前扣除。

房地產(chǎn)行業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，扣除項(xiàng)目的計(jì)算還應(yīng)注意利率，因?yàn)樨?cái)務(wù)公司是金融機(jī)構(gòu)，但并不是商業(yè)銀行。

通過以上論述不難看出，從加強(qiáng)資金使用效率、提高財(cái)務(wù)管理水平、進(jìn)行最優(yōu)稅收籌劃角度看，財(cái)務(wù)公司模式最為理想，但同時(shí)成立條件和監(jiān)管要求很高;企業(yè)集團(tuán)專門結(jié)算中心模式次之;企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)部集中管理模式風(fēng)險(xiǎn)最高。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)按照自身實(shí)際情況采用相應(yīng)的管理模式。

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