摘要：稅法規(guī)制的效力建立在全面、準(zhǔn)確把握各類收益的基礎(chǔ)上?！胺ㄍ夥峙洹钡拇嬖谥萍s了個(gè)人所得稅法等制度規(guī)范的功能發(fā)揮。無(wú)論隱性收入還是非法收入，因其“收益性”而具有“可稅性”；現(xiàn)行稅法不拒斥對(duì)其征稅，但在適用法律時(shí)可能存在邏輯不自洽；經(jīng)濟(jì)觀測(cè)和稅務(wù)管理等因素使之很難被“應(yīng)征盡征”，從而造成國(guó)家稅款利益流失、主體之間分配失衡。就規(guī)制思路而言，個(gè)人所得稅法、其它稅收實(shí)體法及稅收征管法各有作用空間；論及“治本之策”則尚須從收入分配機(jī)制入手，實(shí)施系統(tǒng)性變革。稅法規(guī)制應(yīng)嵌入國(guó)家治理體系始可高效發(fā)揮。

關(guān)鍵詞：法外分配；可稅性；個(gè)人所得稅法；稅收征管法；稅法規(guī)制

中圖分類號(hào)：D912.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-854X（2018）02-0136-09

稅法規(guī)制如欲高效實(shí)施，前提是稅法制度周延涵攝現(xiàn)實(shí)中的各種收益形式，如果大量的分配行為、分配關(guān)系游離于稅法規(guī)制的“法網(wǎng)”之外①，分配規(guī)制便有落空之虞。近年來(lái)，我國(guó)收入分配失衡愈益引起各界關(guān)注，“法外分配”的大量存在、及其對(duì)分配正義的破壞，為人所詬病。概言之，“法外分配”的誘因至少有三：一是由于立法技術(shù)等環(huán)節(jié)的瑕疵、或是現(xiàn)行稅制滯后于客觀實(shí)踐的發(fā)展，導(dǎo)致稅法規(guī)制無(wú)法完整涵蓋、高效回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求②；二是稅法雖為重要的“分配法”，但終究也只是“分配法”體系之一環(huán)，有許多分配問(wèn)題是其鞭長(zhǎng)莫及的；三是法律對(duì)社會(huì)生活的調(diào)整有其限度，縱是制定精妙、協(xié)同得力的“分配法”體系，也無(wú)法涵蓋現(xiàn)實(shí)中所有的分配關(guān)系。第一個(gè)問(wèn)題可通過(guò)稅制優(yōu)化著手解決；第二個(gè)問(wèn)題則不能僅透過(guò)稅法制度的完善，還須借助其它法律制度的配合；第三個(gè)問(wèn)題則要求包括法律在內(nèi)的多種手段多措并舉，始有根本性完善之可能。相對(duì)而言，后兩個(gè)問(wèn)題易被忽視。所得、財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)是衡量收益的三大指標(biāo)，通常所謂“收入”，大部屬于“所得”范疇③，另外也有一些屬于財(cái)產(chǎn)收入。本文對(duì)“收入”的把握，取其大端，側(cè)重從“所得”層面展開(kāi)，通過(guò)研討試圖揭示“法外分配”的存在對(duì)于稅法功能的窒礙、相應(yīng)的法律規(guī)制思路及其局限性。

一、收入形式的三元?jiǎng)澐?/p>

基尼系數(shù)是衡量居民收入分配的重要參數(shù)。近年來(lái)，官方機(jī)構(gòu)和民間智庫(kù)紛紛開(kāi)展測(cè)算中國(guó)基尼系數(shù)的工作，不同的測(cè)算結(jié)果同中有異：相同之處在于，各測(cè)算結(jié)果都顯示中國(guó)的基尼系數(shù)已經(jīng)超過(guò)國(guó)際公認(rèn)的0.4的“警戒線”，并且維持“高位震蕩”態(tài)勢(shì)；不同之處在于，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的官方數(shù)據(jù)基本保持在0.47—0.49之間，而許多民間智庫(kù)、以及專家學(xué)者測(cè)算出的基尼系數(shù)則更高④。引致測(cè)算結(jié)果出現(xiàn)差異的原因很多，其中一個(gè)重要原因在于測(cè)算口徑的不同，官方數(shù)據(jù)主要反映居民之間的顯性收入差距⑤、而非官方數(shù)據(jù)還反映了部分隱性收入差距。⑥ 現(xiàn)實(shí)中，高收入群體相當(dāng)部分的收入無(wú)法透過(guò)工資薪金等顯性收入得以完整把握；故而較之顯性收入，隱性收入是居民之間差異化分配的重要方面，而法律規(guī)制的涵攝未盡，會(huì)加劇此種分配失衡。⑦ 因此，十分有必要對(duì)收入形式進(jìn)行類型化梳理，為相應(yīng)的規(guī)制思路設(shè)計(jì)做準(zhǔn)備。

國(guó)家發(fā)展改革委、財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）中，將改善收入分配秩序的基本途徑概括為四個(gè)方面：有力保護(hù)合法收入，合理調(diào)節(jié)過(guò)高收入，有效規(guī)范隱性收入，堅(jiān)決取締非法收入。當(dāng)然，合法收入、過(guò)高收入、隱性收入和非法收入四者，邏輯上并不處于同一層面。在政策文件中，作為收入分配改革的著力點(diǎn)予以提出，邏輯上的不自洽當(dāng)無(wú)大礙，可一旦要考慮對(duì)應(yīng)的法律規(guī)制手段，則不能不精細(xì)地對(duì)多種收入形式進(jìn)行“分析”與“綜合”。有學(xué)者將各種形式的收入分為“白色”收入、“金色”收入、“灰色”收入、“黑色”收入與“血色”收入五種類型。⑧ 其中，“白色”收入包括正常的工資福利津貼、勞務(wù)報(bào)酬、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)獲得的收入等類型，“金色”收入主要涉及資本收入、財(cái)產(chǎn)收入等，“黑色”收入通常界定為走私、搶劫、貪污受賄等違法收入，“血色”收入則如黑磚窯、黑煤礦收入等，至于“灰色”收入，情況復(fù)雜。鑒于其對(duì)收入類型的梳理較為完整，故而本文將借鑒此種類型化方法對(duì)問(wèn)題展開(kāi)分析。

一般來(lái)講，“白色”收入與“金色”收入多是合法收入，“黑色”收入與“血色”收入則被納入非法收入的行列，介于二者之間模糊地帶的，則是大量存在的準(zhǔn)合法收入，其主要對(duì)應(yīng)“灰色”收入。由此可見(jiàn)，根據(jù)收入是否合法，可以將各種收入形式區(qū)分為“合法——準(zhǔn)合法——非法”三種類別。對(duì)合法收入應(yīng)當(dāng)保護(hù)、對(duì)非法收入應(yīng)當(dāng)取締，殆無(wú)疑問(wèn)。而何謂“準(zhǔn)合法收入”？

針對(duì)“灰色”收入的分項(xiàng)列舉中，較具共識(shí)的是公共資金流失、金融領(lǐng)域的腐敗行為、行政許可和審批中的權(quán)力尋租行為、土地收益流失、壟斷行業(yè)收入等。從“性質(zhì)”維度對(duì)“灰色”收入予以界分，可將其歸納為三類：一是來(lái)源正當(dāng)，但由于針對(duì)性的法律制度（特別是其中的稅法制度）尚付闕如，使之成為缺乏法律監(jiān)管（比如稅務(wù)監(jiān)管）的收入，可稱作“淺灰色”收入；二是違規(guī)但不違法的收入，比如部分壟斷企業(yè)在正常工資外超常規(guī)發(fā)放獎(jiǎng)金，這是“灰色”收入的主體，堪稱“正灰色”收入；三是“名灰而實(shí)黑”的收入，收受回扣等變相受賄行為，大抵屬于此類。⑨ 當(dāng)然，也有一些“灰色”收入的形式仍無(wú)法精確地歸入某一項(xiàng)下，比如有些收入實(shí)際上是非法收入，但無(wú)證據(jù)可以證明，其可認(rèn)為介于前述第二、三種類型之間。

從實(shí)際出發(fā)，“灰色”收入應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)階段收入分配調(diào)節(jié)的重點(diǎn)方向。這是因?yàn)槠浯罅康拇嬖趯?duì)稅法規(guī)制的窒礙比較明顯；而這部分收入之所以被稱為“灰色”，相當(dāng)程度上是因?yàn)槠湮闯浞?、有效地受各類法律制度的?guī)制，比如前述“灰色”收入的第一種類型，本系合理、正當(dāng)?shù)氖杖?，卻由于針對(duì)性制度的缺位，而游離于“法網(wǎng)”之外。就《意見(jiàn)》的具體內(nèi)容看，其在“推動(dòng)形成公開(kāi)透明、公正合理的收入分配秩序”項(xiàng)下，專門(mén)提出“清理規(guī)范工資外收入”、“加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部收入管理”、“健全現(xiàn)代支付和收入監(jiān)測(cè)體系”等具體要求，并且在“打擊和取締非法收入”中強(qiáng)調(diào)要堵住國(guó)企改制、土地出讓等領(lǐng)域獲得非法收入的漏洞；這些“亡羊補(bǔ)牢”式的舉措，是在回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求，將分配秩序優(yōu)化的重心置于“灰色”收入與非法收入上，客觀上有助于稅法功能充分發(fā)揮。endprint

需要說(shuō)明的是，《意見(jiàn)》中強(qiáng)調(diào)要有效規(guī)范隱性收入，這里使用“規(guī)范”之表述，體現(xiàn)了決策者“區(qū)別對(duì)待”的基本態(tài)度；而且，行文中明確將保護(hù)合法收入，規(guī)范隱性收入，取締非法收入三者并列，邏輯上有將“隱性收入”同上面討論的“準(zhǔn)合法收入”或“灰色收入”作同義替換使用的“潛臺(tái)詞”。相應(yīng)地，學(xué)者在討論時(shí)亦將隱性收入劃為兩類：一為單位發(fā)放給個(gè)人的福利；二為個(gè)人工資薪金所得之外的其它非公開(kāi)性收入。⑩ 細(xì)究之下，二者不可等量齊觀。隱性收入是從“收入是否公開(kāi)”維度歸納的收入類別，與之對(duì)應(yīng)的是“顯性收入”；也就是說(shuō)，其包括工資外收入、單位外收入和非法收入三個(gè)層次{11}，惟前二者大體上可歸入“灰色收入”項(xiàng)下。因此，隱性收入與灰色收入之間是交叉關(guān)系?？赡苁恰兑庖?jiàn)》的制定者考慮到“準(zhǔn)合法收入”的措辭過(guò)于“文縐縐”，“灰色收入”的提法又難登大雅（政策文件）之堂，便用“隱性收入”來(lái)試圖“一言以蔽之”；只是如此處理可能帶來(lái)邏輯混亂，須通過(guò)前述分析“以正視聽(tīng)”?？傊疚母鶕?jù)收入的合法性程度，作“合法收入——準(zhǔn)合法收入（“灰色”收入）——非法收入”三維劃分，下文以此為基礎(chǔ)展開(kāi)討論。

二、“可稅性”的三重境界

“可稅性”是稅法上一個(gè)重要的范疇，其關(guān)注國(guó)家征稅在經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性、以及法律上的合理性與合法性。{12} 對(duì)于其內(nèi)涵，從不同的角度觀察可形成不同的認(rèn)識(shí)，比如前述觀點(diǎn)即是從“經(jīng)濟(jì)——法律”維度所作二元界分；此外，也可依循“理論上的可稅性——法律上的可稅性——實(shí)踐中的可稅性”進(jìn)路展開(kāi)。“可稅性”問(wèn)題橫跨從稅法學(xué)理到制度實(shí)踐的不同維度，因而在具體討論某一對(duì)象是否具備“可稅性”時(shí)，必須清楚界定是在哪一層次上討論，不宜泛泛而談。

（一）理論上的可稅性

理論上的可稅性即應(yīng)然層面的可稅性，其關(guān)注某項(xiàng)收益是否“應(yīng)當(dāng)”被征稅。對(duì)之可從“抽象——具體”兩個(gè)層次予以把握：前者是運(yùn)用整體意義上的可稅性原理分析某項(xiàng)收益得否課稅；后者在前者基礎(chǔ)上，還要結(jié)合該項(xiàng)收益的具體特征進(jìn)行分析。{13}

1. 可稅性原理的一般分析

收益性是征稅的基礎(chǔ)，公益性則是征稅的“阻卻事由”。就此而論，無(wú)論灰色收入還是非法收入，均屬“收益”，且不具有“公益性”，故而應(yīng)予征稅無(wú)疑。按照德國(guó)稅法學(xué)者Tipke的見(jiàn)解，只有經(jīng)濟(jì)上的所得或財(cái)產(chǎn)，才能表彰一個(gè)人的稅負(fù)能力，所以“一個(gè)人不能因?yàn)閺氖履撤N行為而被課稅，只能因?yàn)榭梢詺w屬于他的經(jīng)濟(jì)能力而被課稅”。{14} 這樣看來(lái)，收入是經(jīng)由準(zhǔn)合法抑或非法渠道獲得，恰恰都是從“行為”視角所為之判斷，而這實(shí)際上不是判斷可稅性時(shí)有意義的指標(biāo)。須予強(qiáng)調(diào)，對(duì)于灰色收入、乃至非法收入的征稅，不意味著對(duì)其收入合法性的認(rèn)可；收益的可稅性與合法性是兩個(gè)維度的問(wèn)題，二者并非一定相伴而生?！岸悇?wù)機(jī)關(guān)主要應(yīng)審查是否符合相關(guān)的稅法，至于其收入是否符合相關(guān)的法律，則是其他部門(mén)的職責(zé)”。{15}

針對(duì)某項(xiàng)收入征稅之后，其被界定為非法收入、或有第三人向該非法收入獲得者主張償還請(qǐng)求權(quán)，此時(shí)就該非法收入所繳納之稅款，當(dāng)如何處理？具言之，該納稅人是否產(chǎn)生稅法上的“不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)”，抑或，在其履行面對(duì)第三人的賠償義務(wù)后，得否在將來(lái)認(rèn)列扣除？歸根到底，灰色收入、非法收入也須征稅，本質(zhì)上是由于其給特定納稅人帶來(lái)“收益”、增進(jìn)其稅負(fù)能力，若不征稅則使相關(guān)納稅人“從自己的錯(cuò)誤中受益”。既然這一前提現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)生變化，非法收入已被沒(méi)收、或是向第三人履行了賠償義務(wù)，“收益”便已不存在，仍然課予稅負(fù)顯然不合于量能課稅，會(huì)產(chǎn)生針對(duì)特定納稅人“一事二罰”的效果。在此意義上，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者多將對(duì)非法收入的課稅限定在“如果未經(jīng)法院宣告沒(méi)收，亦無(wú)被害人存在而不負(fù)擔(dān)返還義務(wù)”之條件下。{16} 該見(jiàn)解并不違反可稅性原理，而是對(duì)其不斷迫近的體現(xiàn)。從應(yīng)然角度看，若非法收入被沒(méi)收，相當(dāng)于稅款繳納行為無(wú)“法律上的原因”，無(wú)論采“實(shí)質(zhì)的法律上原因說(shuō)”抑或“形式的法律上原因說(shuō)”，已繳稅款都應(yīng)予以退還。{17} 如果是嗣后向第三人履行賠償義務(wù)這種情形，稅法學(xué)理上要么認(rèn)為只要存在第三人的損害賠償請(qǐng)求權(quán)，即不應(yīng)課征稅收，因?yàn)椤凹热粦?yīng)被沒(méi)收或應(yīng)償還被害人，則客觀上凈資產(chǎn)并未增加”；要么認(rèn)為依據(jù)可稅性原理應(yīng)當(dāng)征稅，但在納稅之后履行賠償義務(wù)時(shí)，可以作為費(fèi)用扣除，只是在具體的扣除時(shí)點(diǎn)上存有爭(zhēng)議。{18} 結(jié)合前文分析，第二種觀點(diǎn)較為可取，通過(guò)費(fèi)用扣除的方式，一方面，同可稅性判斷時(shí)“形式審查”的特質(zhì)相吻合——相當(dāng)于進(jìn)行了兩次可稅性分析，前一次根據(jù)“財(cái)富增加”的形式得出其滿足收益性、從而具有可稅性的判斷，后一次基于“財(cái)富減損”的外觀得出應(yīng)在衡量收益時(shí)扣除這部分“損失”的結(jié)論；另一方面，如此處理也能夠回避稅款退還加算利息等在現(xiàn)實(shí)中較難實(shí)現(xiàn)的“理想化”制度的適用。

2. 所得稅法的可稅性分析

可稅性原理格外強(qiáng)調(diào)的“收益性”要件，也是所得課稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)所在，稅收不是國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分享（私有制國(guó)家，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)歸屬私人乃是憲法原則；公有制國(guó)家亦不必通過(guò)稅收形式分享財(cái)產(chǎn)所有權(quán)），而是對(duì)經(jīng)濟(jì)利用行為之“使用收益”所為之分享。{19} 所得稅法層面的可稅性，核心就是準(zhǔn)確把握“所得”，而這恰是一項(xiàng)繁難的任務(wù)。“‘所得二字，驟視之，似甚明顯，然因經(jīng)濟(jì)組織之復(fù)雜，及特別情形之不同，故亦成為可研究之問(wèn)題”，有時(shí)甚至將“所得”之外延擴(kuò)及主觀心理因素、即“自物品所得之滿足”，以此解釋持房屋以自住者，何以須繳納房產(chǎn)稅——其所得為心理所得，本質(zhì)上同房屋出租所獲租金這種金錢所得無(wú)異，“稅其一而免其他，似非持平之道”。{20}

總體上，不同主張對(duì)“所得”的概念界定之異，引致對(duì)相關(guān)收入有無(wú)可稅性的判斷之別。稅法學(xué)理有關(guān)“所得”的理論主要包括泉源說(shuō)、純資產(chǎn)增加說(shuō)和市場(chǎng)交易所得說(shuō)三種。{21} 泉源說(shuō)關(guān)注是否有獨(dú)立、持續(xù)性的所得泉源存在，如依此說(shuō)，灰色收入與非法收入通常不滿足持續(xù)性要件，難具可稅性；純資產(chǎn)增加說(shuō)強(qiáng)調(diào)所得是特定期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)上純資產(chǎn)的增加，此說(shuō)將一切增加納稅能力的經(jīng)濟(jì)得利均作為所得稅之客體，范圍最廣，灰色收入、非法收入由此獲致可稅性當(dāng)屬無(wú)疑；市場(chǎng)交易所得說(shuō)則要求所得稅之客體須由交易得來(lái)，其認(rèn)知基礎(chǔ)是所得歸屬者生活于其中的共同體對(duì)所得之產(chǎn)生有所助益，由是產(chǎn)生“財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)”{22}，循此進(jìn)路，灰色收入與非法收入雖形式上可經(jīng)由“市場(chǎng)交易”產(chǎn)生，但實(shí)質(zhì)上并不遵循同行之市場(chǎng)法則，譬如等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用，實(shí)難謂其滿足“市場(chǎng)交易所得”要件，此間的可稅性存疑。endprint

基于三種不同的理論學(xué)說(shuō)，灰色收入、非法收入具體在所得稅法層面的可稅性，實(shí)有不同的結(jié)論。如何理解這種觀點(diǎn)差異？第一，三種學(xué)說(shuō)本來(lái)就處在爭(zhēng)奪所得稅法理論之“主流”的階段，而且如果從理論爭(zhēng)論的一個(gè)重要衡量標(biāo)準(zhǔn)——體現(xiàn)于立法實(shí)踐而論，純資產(chǎn)增加說(shuō)為主、輔之以市場(chǎng)交易所得說(shuō)為更多的立法例所采納；第二，即便所得稅法、尤其是個(gè)人所得稅法層面的可稅性存疑，也不等于其完全不具有可稅性，這是因?yàn)榭赡芡高^(guò)其它稅種法來(lái)對(duì)此類收入征稅{23}；第三，日本學(xué)者剖析了三種理論主張中非法收入是否具有可稅性的問(wèn)題，指出不能一概認(rèn)為非法收入具有可稅性就是對(duì)“所得”持廣義理解，“倒不如說(shuō)與何時(shí)認(rèn)為發(fā)生了所得這個(gè)問(wèn)題有關(guān)”，易言之，三種主張其實(shí)都可以推導(dǎo)出灰色收入、非法收入具有可稅性的結(jié)論，不過(guò)是產(chǎn)生可稅性的時(shí)點(diǎn)不同。{24}

因此，基于上述研討，灰色收入與非法收入在抽象層面具有可稅性；惟于所得稅法題域，由于不同理論主張對(duì)“所得”的把握存在差異，相應(yīng)的可稅性分析結(jié)論略嫌“糾結(jié)”，這在運(yùn)用具體制度規(guī)制灰色收入、非法收入時(shí)亦有體現(xiàn)。

（二）法律上的可稅性

根據(jù)稅收法定原則，稅收征納必須有法律依據(jù)，理論上的可稅性惟有透過(guò)稅法的明確規(guī)定，始轉(zhuǎn)化為“法律上的可稅性”，進(jìn)而方能作用于客觀實(shí)踐。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）分項(xiàng)列舉所得類型，在第2條載明十種具體的所得類別，并設(shè)置了“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得”這一兜底條款。從行文看，并不區(qū)分各項(xiàng)具體的收入類別是否合法；換言之，即便是灰色收入、甚至非法收入，只要能歸入十種所得類別項(xiàng)下，自應(yīng)一體征稅。比如，壟斷性企業(yè)高管過(guò)高的薪酬收入、無(wú)證經(jīng)營(yíng)獲得的經(jīng)營(yíng)所得、超標(biāo)準(zhǔn)的民間借貸利息所得等，通常認(rèn)為屬于灰色收入，由于它們可分別歸入“工資、薪金所得”、“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”、“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)下，所以均可依法征收個(gè)人所得稅。與此同時(shí)，針對(duì)其它可能難以歸入具體所得類別項(xiàng)下的灰色收入、非法收入，根據(jù)該條也可循兩條路徑對(duì)之征稅：其一，第十項(xiàng)“偶然所得”的外延較廣，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條將其界定為“個(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得”，由此可見(jiàn)所得只要具有“偶然性質(zhì)”，原則上均可納入此項(xiàng)，這便包括個(gè)人在非正常情況下獲取的各種不確定性收入{25}；其二，可適用兜底條款進(jìn)行征稅，即由財(cái)稅主管機(jī)關(guān)因應(yīng)形勢(shì)發(fā)展，將難以界定應(yīng)稅項(xiàng)目的所得納入征稅范圍，該款行文采“確定”之表述，通常理解不要求特定的部門(mén)規(guī)章形式，可通過(guò)頒部稅法規(guī)則予以“確定”，理論上講，前述來(lái)源正當(dāng)、但缺乏針對(duì)性稅法規(guī)制的“淺灰色”收入，可經(jīng)由此種渠道予以規(guī)制，但現(xiàn)實(shí)中財(cái)稅部門(mén)經(jīng)常通過(guò)發(fā)文解釋將之納入“工資、薪金所得”等具體項(xiàng)下。{26}

其實(shí)，無(wú)論是將灰色收入、非法收入根據(jù)屬性分別歸入特別列舉項(xiàng)目征稅，還是將之置于“偶然所得”或“其他所得”項(xiàng)下征稅，內(nèi)在邏輯都是將灰色收入、非法收入與合法收入一視同仁，這在理論上符合可稅性的一般原理。{27} 需要注意的是，當(dāng)一項(xiàng)灰色收入或非法收入無(wú)法對(duì)應(yīng)歸入“工資、薪金所得”等特別列舉項(xiàng)目時(shí)，前述“偶然所得”和“其他所得”兩種歸類方法從文義角度看似無(wú)問(wèn)題；但若細(xì)加推敲，則各類灰色收入、非法收入是否確可循此路徑“盡入彀中”，并非不言自明。世界上采用分類所得稅制的國(guó)家或地區(qū)，常見(jiàn)做法是在分項(xiàng)列舉所得項(xiàng)目后，將其它所得歸入一個(gè)兜底性質(zhì)的剩余類別；該剩余類別的外延取決于該國(guó)或地區(qū)稅法對(duì)“所得”之概念究采寬泛或限縮之見(jiàn)解，“如果基本概念是寬泛的，包括任何財(cái)富的增加，那么剩余類別就包括那些沒(méi)有在其他類別中列舉的任何財(cái)富的增加?！眥28} 反之，如果該國(guó)或地區(qū)稅法對(duì)“所得”概念系持范圍較窄之理解，則灰色收入、非法收入便不應(yīng)受剩余類別之涵攝。如此一來(lái)，問(wèn)題的關(guān)鍵又回到對(duì)“所得”之把握究竟系采泉源說(shuō)、純資產(chǎn)增加說(shuō)抑或市場(chǎng)交易所得說(shuō)的判斷之上。也即解釋“偶然所得”、“其他所得”等帶兜底性質(zhì)的剩余類別時(shí)，對(duì)其范圍也非無(wú)限擴(kuò)張，而要遵循所得稅法一以貫之的對(duì)“所得”范圍的限定。

申言之，即便將灰色收入、非法收入根據(jù)屬性分別歸入“工資、薪金所得”等應(yīng)稅所得項(xiàng)目予以課稅，有時(shí)也并不合適。比如，工資外的福利收入在征收個(gè)人所得稅時(shí)，被歸入“工資、薪金所得”項(xiàng)下，但其實(shí)二者的性質(zhì)不完全相同：工資薪金可以自由支配，對(duì)納稅人需求的滿足是充分的；福利收入在可支配性上受到限制，特別是當(dāng)其以實(shí)物形式表現(xiàn)出來(lái)時(shí)，可能未必滿足納稅人的客觀需求。如果將二者歸為同一項(xiàng)目合并征稅，如果納稅人甲與納稅人乙的兩項(xiàng)收入之和相等，但甲的工資收入低于乙，對(duì)二人課征同等數(shù)額的個(gè)人所得稅，可能引發(fā)不公平。{29} 一邊是難以“應(yīng)收盡收”的風(fēng)險(xiǎn)，另一邊是“應(yīng)收盡收”卻有背離分配正義之虞，無(wú)論何種情形都可能扭曲稅法功能的發(fā)揮。這反映出為合法收入“定制”的所得稅制，直接套用到灰色收入、非法收入時(shí)，出現(xiàn)“水土不服”，可謂是“不審勢(shì)則寬嚴(yán)皆誤”。

總之，根據(jù)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》，對(duì)灰色收入、非法收入課稅大體可行，但適用法條時(shí)可能內(nèi)生邏輯不自洽，其根源在于相關(guān)規(guī)則針對(duì)合法收入預(yù)設(shè)，套用至灰色收入、非法收入時(shí)不完全適配。

（三）現(xiàn)實(shí)中的可稅性

廣泛存在的差異性隱性收入是誘發(fā)收入分配秩序紊亂的重要因素?！半[性”意味著經(jīng)濟(jì)上未被觀測(cè)到、法律上難受有效規(guī)制，即便作為某些收入來(lái)源的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身不為法律所禁止、但卻因法律文本與現(xiàn)實(shí)生活的“疏離”而使此類收入形式呈現(xiàn)“隱性”特質(zhì)。既然收入取得的過(guò)程在事實(shí)上脫離了法律的管控，對(duì)其課稅便無(wú)從談起。隱性收入是從“收入是否公開(kāi)”維度所作的界定，合法收入、灰色收入與非法收入是從“收入是否合法”角度進(jìn)行的劃分，從對(duì)應(yīng)關(guān)系看，隱性收入大致包含灰色收入與非法收入。目前最大的挑戰(zhàn)不是無(wú)從根據(jù)“稅收法定”針對(duì)灰色收入、非法收入征稅，毋寧說(shuō)是如何“現(xiàn)實(shí)”地發(fā)現(xiàn)這些收入形式、進(jìn)而“應(yīng)稅盡稅”。{30}endprint

稅法功能有效發(fā)揮的前提是對(duì)各種形式的“收益”皆能有效把握，比如個(gè)人通過(guò)各種渠道獲得的灰色收入、非法收入，皆應(yīng)被納入稅法分配規(guī)制的“法網(wǎng)”之中。由此可見(jiàn)，稅法功能的發(fā)揮具有附屬性，“應(yīng)征盡征”僅靠稅收法律和稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。比如，若沒(méi)有《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》的出臺(tái)和不動(dòng)產(chǎn)登記制度的有效運(yùn)行，對(duì)個(gè)人自住房征收房產(chǎn)稅便很難達(dá)到預(yù)期效果，可能使納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)的房產(chǎn)稅與能力原則相背離，甚至在不同納稅人之間產(chǎn)生“逆調(diào)節(jié)”的消極后果。

概括地講，灰色收入、非法收入要具備現(xiàn)實(shí)層面的可稅性，需突破兩大“難關(guān)”：一是在經(jīng)濟(jì)上觀測(cè)到這部分收入、并且實(shí)施有行政管理的可能性；二是在前者基礎(chǔ)上將之納入稅務(wù)管理的框架?；疑杖胫械摹皽\灰色”收入與“正灰色”收入很難被觀測(cè)到，即便觀測(cè)到也難以實(shí)施有效管理，前者如各種形式的既未申報(bào)納稅、亦未被代扣代繳的收入，后者如小規(guī)模無(wú)證經(jīng)營(yíng)；在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能基于“稅收效率”的考慮，放棄對(duì)其中部分收入的征稅，比如前述小規(guī)模無(wú)證經(jīng)營(yíng)之情事。而對(duì)于非法收入或灰色收入中“名灰而實(shí)黑”的收入，因其以逃離法律監(jiān)管為“構(gòu)成要件”，自然在獲得收入時(shí)無(wú)現(xiàn)實(shí)可稅性的空間；如果嗣后被有權(quán)機(jī)關(guān)查處，則此時(shí)相關(guān)收入被罰沒(méi)，對(duì)納稅人來(lái)講既已不存在“收益”，稅務(wù)機(jī)關(guān)便也無(wú)征稅必要。由此可見(jiàn)，將法律上的可稅性轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)中的可稅性、實(shí)現(xiàn)“應(yīng)征盡征”，核心在于“有效的經(jīng)濟(jì)觀測(cè)和行政管理”。

三、制度回應(yīng)的三維架構(gòu)

針對(duì)灰色收入、非法收入等各類“法外分配”，制度因應(yīng)需要多措并舉，并時(shí)刻注意從正、反兩個(gè)向度進(jìn)行思考：各類制度的作用體現(xiàn)在何處，邊界又在哪里？

（一）個(gè)人所得稅法能做什么：查遺補(bǔ)缺

對(duì)灰色收入與非法收入課征個(gè)人所得稅，雖然主要是個(gè)人所得稅法的任務(wù)，但是客觀地講，其真正能發(fā)揮的作用較為有限?？傮w上不外乎兩種規(guī)制思路：一曰“統(tǒng)一規(guī)制”，一曰“特別規(guī)制”。具言之，前者承認(rèn)個(gè)人所得稅法上相關(guān)制度對(duì)灰色收入、非法收入一體適用，根據(jù)具體的收入形式將之納入不同的所得項(xiàng)下，或用“偶然所得”、“其他所得”將之囊括其中；后者強(qiáng)調(diào)灰色收入、非法收入雖具有理論上的可稅性，但至少針對(duì)其中某些具體類型的收入形式，須設(shè)定特別的制度規(guī)范。實(shí)際上，灰色收入與非法收入理論上雖皆具可稅性，但內(nèi)在屬性還是存在差異；進(jìn)言之，即便同為“灰色收入”，也包含不同類別。從各國(guó)家或地區(qū)的立法例看，類型化地施予稅法規(guī)制是基本思路。

針對(duì)非法收入，個(gè)人所得稅法專門(mén)規(guī)定征稅方法無(wú)甚必要；分類稅制下，直接將其歸入某一應(yīng)稅項(xiàng)目、或是作為其它項(xiàng)目所得即可。德國(guó)通常將之歸入來(lái)自貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)的所得，英國(guó)判例法認(rèn)定賣淫者的收益應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)所得課稅，法國(guó)將賣淫收入視為工資或非商業(yè)利潤(rùn){31}，即如是。較特別的是瑞典稅法，其僅要求于經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得的非法收入全額納稅，而對(duì)非經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的非法所得不予征稅。{32} 此外，前文述及，非法收入被沒(méi)收或向第三人履行賠償義務(wù)時(shí)，以采取“扣除”模式較為適宜。{33} “非法收入計(jì)入所得時(shí)對(duì)可能發(fā)生的償付是否、以及如何扣除”，稅法需有所安排。瑞典所得稅法即規(guī)定，經(jīng)營(yíng)中獲得的非法收入全額納稅，但若被沒(méi)收則允許扣除。{34} 如果是納稅當(dāng)期被沒(méi)收，根本不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得，所以應(yīng)理解“扣除”應(yīng)于沒(méi)收情事發(fā)生時(shí)進(jìn)行。

灰色收入的情況相對(duì)復(fù)雜，因其蘊(yùn)含多種具體類別?；疑杖肟纱笾聞澐譃閬?lái)源正當(dāng)?shù)狈︶槍?duì)性規(guī)制的“淺灰色”收入、違規(guī)但不違法的“正灰色”收入、“名灰而實(shí)黑”收入。其中第二、三兩種收入沒(méi)有在個(gè)人所得稅法上專門(mén)規(guī)定的必要，著力點(diǎn)應(yīng)該是加強(qiáng)稅收監(jiān)管；惟有第一種收入形式，通常“套用”所得稅法上針對(duì)合法收入設(shè)立的各類具體項(xiàng)目、或是適用“其他所得”項(xiàng)目{35}，一體征稅。但這種做法在具體征稅時(shí)可能出現(xiàn)“左支右絀”?？陀^上講，如此處理有“不得不”的苦衷，因?yàn)橄胍?xì)致梳理不同類別、分別予以“定向規(guī)制”顯然不可能；但是，針對(duì)具有普遍性、影響既深且廣的收入項(xiàng)目，考慮在個(gè)人所得稅法中設(shè)置特別規(guī)定，有其必要，典型者如“福利收入”問(wèn)題。

理論上，福利收入只要能給納稅人帶來(lái)“收益”便具有可稅性{36}，在現(xiàn)行個(gè)人所得稅法框架下也可以納入“工資、薪金所得”項(xiàng)目征稅；即便是實(shí)物形式的福利收入，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第10條也弭平了可稅性障礙。但是，由于部分福利形式對(duì)納稅人維持基本生活水平十分重要，尚難認(rèn)為在這些福利形式之上可以體現(xiàn)絕對(duì)、縱向意義上的稅負(fù)能力，故而各國(guó)所得稅法往往“將某些重要的福利直接排除在稅基之外”{37}，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第4條即規(guī)定按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼津貼、福利費(fèi)、安家費(fèi)等“免納個(gè)人所得稅”；所以嚴(yán)格來(lái)講，在法律上具有可稅性的福利收入僅為福利收入之一部分，可稱作“附加福利”。進(jìn)言之，將“附加福利”并入“工資、薪金所得”征稅，固然能避免因非工資性收入、甚至非貨幣形態(tài)收入不納稅而引發(fā)顯著的分配失衡；但與此同時(shí)，將其與工資合并征稅，又可能造成另一種形式的分配不公。所以，有學(xué)者建議針對(duì)附加福利收入的類型和具體納稅人的情況，作類型化處理。簡(jiǎn)言之，一方面將附加福利劃分為“工作需要型”與“非工作需要型”，前者包括交通費(fèi)補(bǔ)貼、午餐補(bǔ)貼、加班餐費(fèi)補(bǔ)貼、定期體檢、少量節(jié)假日禮物等，后者包括住房福利、用車福利、股票期權(quán)、超過(guò)法定比例繳付的“五險(xiǎn)一金”等；另一方面根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)將納稅人區(qū)分為高收入、中收入、低收入三類。這種做法的本質(zhì)是在調(diào)節(jié)分配，根據(jù)納稅人收入之高、中、低，分別配置不同的附加福利稅收待遇，意圖矯正收入分配格局。然而，針對(duì)附加福利的征稅，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)量能課稅原則的遵循。附加福利是否為工作需要，并不影響納稅人稅負(fù)能力的增益，將之作為決定是否應(yīng)稅的核心指標(biāo)未必恰當(dāng)；至于納稅人為高收入、中收入抑或低收入，與附加福利本身的課稅關(guān)系也不直接，況且可能存在“低收入者的大部分收入為附加福利收入”這種極端情形。此外，該種思路在可行性維度存在兩點(diǎn)不足：一是劃分高、中、低收入標(biāo)準(zhǔn)難定，實(shí)踐中易生糾紛；二是將福利項(xiàng)目基于是否為工作需要?jiǎng)澐譃閮深悾肮ぷ餍枰北旧韼в兄饔^判斷因素，而且具體項(xiàng)目中亦多有“超出合理標(biāo)準(zhǔn)部分屬于非工作需要”的設(shè)計(jì)，增添了把握難度。endprint

部分國(guó)家的所得稅法在規(guī)制福利收入時(shí)，采用“原則上征稅、例外規(guī)定排除”的模式。德國(guó)將每月不超過(guò)44歐元的應(yīng)稅福利排除在稅基之外，雇主提供的住宅與工作地點(diǎn)之間的公交證、加班費(fèi)、托兒服務(wù)等項(xiàng)目基于社會(huì)政策目的因素而不予征稅；美國(guó)對(duì)小額附加福利不征稅，如每月價(jià)值不超過(guò)190美元的停車位、一定限額內(nèi)的搬遷費(fèi)報(bào)銷等。{38} 在稅法中明確設(shè)置“寬免項(xiàng)目”，也會(huì)遇到操作困難：一方面，限額本身須適時(shí)調(diào)整，“糾正當(dāng)這些不予計(jì)列項(xiàng)目相對(duì)較小時(shí)由訴訟提出的不公平”{39}；另一方面，稅收征管實(shí)踐中要區(qū)分寬免項(xiàng)目與其它項(xiàng)目并不容易，“當(dāng)稅務(wù)人員試圖在作為業(yè)務(wù)費(fèi)用的法定扣除的實(shí)物支付與貨幣補(bǔ)償?shù)奶娲?，以及相?yīng)的要納稅的實(shí)物支付之間進(jìn)行區(qū)分時(shí)，許多特殊的問(wèn)題便產(chǎn)生了?！眥40} 另一種做法是在稅法中明確“任何形式的實(shí)物福利”都應(yīng)征稅，但稅務(wù)行政中通過(guò)類似我國(guó)頒部稅法規(guī)則的文件設(shè)置某些例外。例如，日本的免稅例外包括年節(jié)禮物、雇主貨物的折價(jià)銷售等，法國(guó)的例外情況包括折扣商品、補(bǔ)貼用餐、娛樂(lè)設(shè)施的使用等。{41}

在我國(guó)，除《個(gè)人所得稅法》明確的免征項(xiàng)目外，針對(duì)各種形式的附加福利皆語(yǔ)焉不詳，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第2條、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條和第10條的規(guī)定，應(yīng)理解為均要繳納個(gè)人所得稅，即并入“工資、薪金所得”項(xiàng)下繳納。暫且不論合理性如何，至少這種“一刀切”的做法可行性較差，大多數(shù)附加福利事實(shí)上都游離于稅收征管范圍之外。因此，建議修法時(shí)借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定一定幅度以內(nèi)、或某些特定項(xiàng)目的附加福利，免征個(gè)人所得稅，具體幅度或項(xiàng)目類別可“立法授權(quán)”財(cái)稅主管部門(mén)決定。

（二）稅法能做什么：整章建制

除個(gè)人所得稅法的制度修補(bǔ)之外，稅法的其它領(lǐng)域亦有可為之處，可從兩個(gè)層面加以把握：

第一層面是其它稅收實(shí)體法，通過(guò)與個(gè)人所得稅法協(xié)同、從而編織“疏而不漏”的稅法規(guī)制之“網(wǎng)”。這里尤應(yīng)重視財(cái)產(chǎn)稅對(duì)所得稅收入分配功能的補(bǔ)充作用。納稅人的收入水平由勞動(dòng)收入和資產(chǎn)收益決定，在現(xiàn)代社會(huì)，資產(chǎn)收益對(duì)收入分配差距的形成“助力”更大；與此同時(shí)，勞動(dòng)性收入與財(cái)產(chǎn)性收入有一個(gè)顯著不同，前者多是暫時(shí)性收入，納稅人若無(wú)其它來(lái)源的收入，不得不將扣除當(dāng)期支出之后的相當(dāng)部分用于儲(chǔ)蓄，而財(cái)產(chǎn)性收入則為永久性收入，一般情況下財(cái)產(chǎn)可以持續(xù)性地為納稅人帶來(lái)收入。{42} 所以，財(cái)產(chǎn)稅在收入分配意義上甚為重要。其實(shí)，從“法外分配”維度理解，可揭示出財(cái)產(chǎn)稅在實(shí)現(xiàn)分配正義過(guò)程中，在其它角度的重要性。簡(jiǎn)言之，部分納稅人通過(guò)灰色收入、非法收入積累的財(cái)富，很多時(shí)候會(huì)通過(guò)財(cái)產(chǎn)（比如房屋等不動(dòng)產(chǎn)）的形式“固定”下來(lái)、或是希望藉此“財(cái)生財(cái)”，財(cái)產(chǎn)稅的征收便有“亡羊補(bǔ)牢”的意味。遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅同樣能溯及地“干預(yù)”收入形成時(shí)的“法外分配”。在我國(guó)，目前房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)顯著較輕、而房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)則明顯偏重，對(duì)個(gè)人自住房征收房產(chǎn)稅仍在試點(diǎn)之中；遺產(chǎn)稅的開(kāi)征則更顯遙遠(yuǎn){43}，確有完善空間。

第二層面是稅收征管法，其是實(shí)體稅法規(guī)制功能的程序保障。“法外分配”的發(fā)生很多時(shí)候不是由于實(shí)體制度缺位，而是程序制度不敷使用，使得許多分配方式能夠輕易地捕捉到“稅網(wǎng)”上面的“斷點(diǎn)”。征管機(jī)制的優(yōu)化，可以將部分灰色收入納入稅收征管范圍?；疑杖胫杏幸活悺皽\灰色”收入，在取得勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃所得的過(guò)程中，由于多種因素的影響，其脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管成為灰色收入。針對(duì)此種情形，稅收征管法的完善作用甚大；納稅人識(shí)別號(hào)、支付情況報(bào)送、信息資料交換和共享等制度的建立健全，代扣代繳制度的完善，都有助于前述問(wèn)題的改善。

（三）法律能做什么：治本之策？

通過(guò)上述多部稅收法律的協(xié)同并舉，能否徹底根治“法外分配”制約稅法功能有效發(fā)揮之“痼疾”？這涉及到對(duì)稅法、乃至整體法律作用限度的理性認(rèn)知。

誠(chéng)然，通過(guò)法律制度的完善，以及執(zhí)法力度的加強(qiáng)，相當(dāng)一部分“淺灰色”收入可望褪去“灰色”外衣，經(jīng)由納入法律規(guī)制的框架、回歸其“合法收入”的本來(lái)意旨，比如小規(guī)模無(wú)證經(jīng)營(yíng)被納入工商部門(mén)的檢測(cè)系統(tǒng)；同時(shí)也會(huì)有不在少數(shù)的非法收入，因?yàn)閺脑搭^上即受到嚴(yán)格管控，使之連擾亂分配秩序的“機(jī)會(huì)”都已大幅縮減、從而再無(wú)論及現(xiàn)實(shí)可稅性之必要。但是，以上皆只是局部改良，同“治本”目標(biāo)仍有相當(dāng)距離。意欲“治本”，首先應(yīng)明確究竟何者為“本”。筆者認(rèn)為，灰色收入與非法收入的“法外”運(yùn)行、以及其在現(xiàn)實(shí)中占比不低的狀況，導(dǎo)致收入分配秩序的紊亂，引發(fā)稅法規(guī)制不暢，僅僅是“標(biāo)”；收入分配機(jī)制的系統(tǒng)性問(wèn)題，才是此處尋覓的“本”。

新中國(guó)成立以后相當(dāng)一段時(shí)期，我國(guó)實(shí)行的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)其實(shí)是將國(guó)家作為一家“超級(jí)公司”，自上而下統(tǒng)一安排生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)，收入分配也是這個(gè)鏈條上的一環(huán)，服務(wù)于“重工業(yè)優(yōu)先”等國(guó)家目標(biāo)。借鑒馬克思在《哥達(dá)綱領(lǐng)批判》中提出的思路，我國(guó)傳統(tǒng)的分配機(jī)制采用“先扣除后分配、高扣除低分配”模式{44}，國(guó)家作為進(jìn)行分配的絕對(duì)權(quán)威，在初次分配環(huán)節(jié)根據(jù)國(guó)家需要，先行扣除比例相對(duì)較高的部分，再就剩余部分在不同個(gè)人之間進(jìn)行“按勞分配”。這引致一系列后果：首先，國(guó)家積累率很高、而居民收入水平低位徘徊；其次，居民收入太低，單純憑借貨幣收入較難維持生計(jì)，國(guó)家為獲得義理正當(dāng)性，通過(guò)承擔(dān)大量的福利供給義務(wù)換取國(guó)民的支持，“企業(yè)辦社會(huì)”、“福利房”、“公費(fèi)醫(yī)療”都是此種體現(xiàn)，由此導(dǎo)致“收入的貨幣化程度不高”的現(xiàn)象，時(shí)至今日，這種狀況仍一定程度上存在于國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位；再次，因?yàn)榫用褙泿攀杖氲停ㄡt(yī)療、住房在內(nèi)的重要商品其實(shí)又沒(méi)多大必要在市場(chǎng)上交換，就導(dǎo)致市場(chǎng)規(guī)模相對(duì)較小、分工不充分；最后，稅收本質(zhì)上是國(guó)家對(duì)“收益”的分享，居民貨幣化收入低、交換市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，稅收賴以生存的土壤便十分貧瘠，比如個(gè)人所得稅在彼時(shí)就不存在，無(wú)怪乎該階段的納稅意識(shí)十分淡薄。

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的收入分配機(jī)制有一定變化，但許多本質(zhì)性特征并未徹底改變。就“變”而言，最主要者莫過(guò)于在“按勞分配”基礎(chǔ)上引入“多種分配方式并存”，“按要素分配”的重要性不斷上升。然而，至少兩方面的問(wèn)題需要引起重視。第一，“先扣除后分配、高扣除低分配”的指導(dǎo)思想依舊存在，長(zhǎng)期推行“趕超型戰(zhàn)略”意味著其仍然大有市場(chǎng)，這在“勞動(dòng)報(bào)酬”部分體現(xiàn)得較突出。國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有事業(yè)單位職工的工資標(biāo)準(zhǔn)國(guó)家仍在很大程度上可以直接決定或影響；而在民營(yíng)企業(yè)部分，通過(guò)最低工資標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)工資指導(dǎo)線、勞動(dòng)力市場(chǎng)工資價(jià)位指導(dǎo) {45} 等間接調(diào)控方式，對(duì)工資的形成可施加相當(dāng)之影響。{46} 如果比較工資增長(zhǎng)與物價(jià)增長(zhǎng)，特別是房?jī)r(jià)漲幅，不難發(fā)現(xiàn)國(guó)家對(duì)工資增長(zhǎng)還是持 “適當(dāng)從緊”的態(tài)度?！暗褪杖搿迸c“高消費(fèi)”之間的張力大量誘致了灰色收入、乃至非法收入的產(chǎn)生；由于稅法規(guī)制主要針對(duì)工資薪金等合法收入進(jìn)行，故而面對(duì)灰色收入、非法收入時(shí)顯得“回應(yīng)性不足”。第二，重要性不斷上升的“按要素分配”，其實(shí)是從前述分配機(jī)制中異化并“野蠻生長(zhǎng)”而來(lái)。學(xué)理上當(dāng)然可以作出資本、勞動(dòng)力、管理、技術(shù)、信息等“學(xué)院式”的分類，但社會(huì)實(shí)踐中這些生產(chǎn)要素的形態(tài)各異，遵循著“抓到老鼠就是好貓”的市場(chǎng)邏輯。在此過(guò)程中，有些“要素”的形成未必正當(dāng)，“按要素分配”的過(guò)程亦可能脫離法律管控，這也為灰色收入、非法收入的大行其道提供了可能。endprint

既然尋得“法外分配”的“本”，那么是否只要對(duì)癥下藥、將“法外分配”拉回“法”的視域中便可“標(biāo)本兼治”呢？答案并不樂(lè)觀。筆者認(rèn)為，針對(duì)前述收入分配機(jī)制之“本”，根本性的解決之道應(yīng)是建立合理的工資增長(zhǎng)機(jī)制與規(guī)范“按要素分配”的過(guò)程。在前者，勞動(dòng)法有關(guān)最低工資標(biāo)準(zhǔn)、工會(huì)、勞動(dòng)合同等方面的一系列制度，可起到“局部作用”{47} 和“表層作用”{48}，但不能根本性解決問(wèn)題。在后者，規(guī)范“按要素分配”可從三方面著手：一是強(qiáng)調(diào)要素形成的正當(dāng)性，比如《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃的建議》中特別在“規(guī)范隱性收入”之后緊接著提出“遏制以權(quán)力、行政壟斷等非市場(chǎng)因素獲取收入”，此間法律有一定作用，但根本性的解決之道要在政治層面探尋，比如對(duì)壟斷行業(yè)的規(guī)制即涉及對(duì)行政權(quán)力的約束；二是強(qiáng)調(diào)“按要素分配”過(guò)程的適法性，就此而言法律的作用較大，多個(gè)部門(mén)法都有“用武之地”；三是對(duì)要素形成的收入，建立必要的調(diào)節(jié)機(jī)制，黨的十七大以來(lái)持續(xù)強(qiáng)調(diào)“增加居民的財(cái)產(chǎn)性收入”，但若缺乏配套措施便可能導(dǎo)致“越有錢的越有財(cái)產(chǎn)、越有財(cái)產(chǎn)的越有錢”的“馬太效應(yīng)”。稅法的作用重心在前述第三點(diǎn)，一方面，通過(guò)對(duì)量能課稅原則更好地貫徹，使財(cái)產(chǎn)性收入較高的納稅人承擔(dān)更重的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)縱向公平；另一方面，在量能課稅的基礎(chǔ)上，透過(guò)累進(jìn)稅率等手段調(diào)節(jié)分配，“削峰補(bǔ)谷”。具言之，個(gè)人所得稅法的系統(tǒng)性完善（不能單純調(diào)整工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，而是整體改進(jìn)稅制模式、課稅單位、扣除標(biāo)準(zhǔn)）、財(cái)產(chǎn)稅制的健全（重構(gòu)房地產(chǎn)稅種是為至要），應(yīng)是現(xiàn)階段的核心任務(wù)。

綜上所述，對(duì)法律手段在規(guī)制“法外分配”時(shí)所能發(fā)揮的作用，應(yīng)該有客觀而清醒的認(rèn)識(shí)：一方面，通過(guò)立法和執(zhí)法的優(yōu)化，確實(shí)能在一定程度上改善收入分配秩序，將更多的灰色收入、非法收入納入稅法的規(guī)制網(wǎng)絡(luò)，使稅法規(guī)制有的放矢；另一方面，對(duì)法律的作用也不宜盲目夸大，如果沒(méi)有相關(guān)領(lǐng)域的配套改革，試圖通過(guò)法律手段根本性地解決“法外分配”，不過(guò)是一個(gè)“美麗的氣泡”。

注釋：

① 例如，有學(xué)者測(cè)算得出，2002—2009年間“隱性收入”規(guī)模約占各年度GDP的19%至25%。白重恩等：《中國(guó)隱性收入規(guī)模估計(jì)——基于擴(kuò)展消費(fèi)支出模型及數(shù)據(jù)的解讀》，《經(jīng)濟(jì)研究》2015年第6期。

② See Alesina， Alberto and Rodrik Dani， Distributive Politics and Economic Growth， The Quarterly Journal of Economics， 1994， 109（2）.

③ Whittenburg， Gerald E.， California Income Tax Fundamentals 2004， South-Western College Pub.， pp.13-15.

④ 參見(jiàn)程永宏：《改革以來(lái)全國(guó)總體基尼系數(shù)的演變及其城鄉(xiāng)分解》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2007年第4期。

⑤ 有學(xué)者指出，官方數(shù)據(jù)的“失真”很大程度上是因?yàn)椤皩?duì)高收入戶進(jìn)行收入調(diào)查并取得真實(shí)數(shù)據(jù)面臨種種困難”，特別是其中占比甚大的“灰色”收入無(wú)法體現(xiàn)在官方統(tǒng)計(jì)中。參見(jiàn)王小魯：《灰色收入與居民收入差距》，《中國(guó)稅務(wù)》2007年第10期。

⑥⑧⑨{11} 楊燦明等：《規(guī)范收入分配秩序研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2014年版，第19、14—15、17、18—19頁(yè)。

⑦ 如果將曾經(jīng)廣泛存在、目前亦未完全絕跡的公費(fèi)醫(yī)療等“隱性收益”（而非狹義的“隱性收入”）納入考慮范圍，并注意到“實(shí)際上對(duì)這些隱性收益征稅是存在很多困難的”，則現(xiàn)實(shí)中的分配失衡更加嚴(yán)重。張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第160頁(yè)。

⑩ 席曉娟：《收入分配秩序的財(cái)稅法規(guī)制研究——以不同類型收入為研究對(duì)象》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)前沿問(wèn)題：依憲治國(guó)、收入分配與財(cái)稅法治》，法律出版社2015年版，第352—353頁(yè)。

{12}{15} 張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第139、148頁(yè)。

{13} See Magill， Roswell Foster， Taxable Income， The Ronald Press Company， 1936， pp.137-148.

{14} 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第194頁(yè)。

{16}{18}{21} 陳清秀：《稅法各論·上》，臺(tái)灣元照出版公司2014年版，第58、59—61、51—57頁(yè)。

{17} “實(shí)質(zhì)的法律上原因說(shuō)”認(rèn)為如果稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人之間不存在基礎(chǔ)性法律關(guān)系，即相關(guān)稅款繳納行為并無(wú)稅收實(shí)體法上的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)時(shí)，該繳納行為就欠缺法律上的原因；“形式的法律上原因說(shuō)”則將具體的行政處分作為相關(guān)稅款繳納行為的法律上原因。陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣元照出版公司2012年版，第421—424頁(yè)。

{19} 參見(jiàn)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第102頁(yè)。

{20} 何廉、李銳：《財(cái)政學(xué)》，商務(wù)印書(shū)館2011年版，第343—345頁(yè)。

{22} 參見(jiàn)張翔：《財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2012年第9期。

{23} 比如灰色收入的一種形式是工資外收入、或曰“附加福利”。新西蘭、澳大利亞分別自1985、1986年起針對(duì)這部分收入另行征稅，成為獨(dú)立于個(gè)人所得稅之外的一個(gè)稅種。陳少英：《稅收債法制度專題研究》，北京大學(xué)出版社2013年版，第244頁(yè)。

{24} [日]中里實(shí)等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第106頁(yè)。

{25} 劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》（第6版），法律出版社2015年版，第298頁(yè)。endprint

{26} 比如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人因公務(wù)用車制度改革取得補(bǔ)貼收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2006]245號(hào)）即明確：“因公務(wù)用車制度改革而以現(xiàn)金、報(bào)銷等形式向職工個(gè)人支付的收入，均應(yīng)視為個(gè)人取得公務(wù)用車補(bǔ)貼收入，按照‘工資、薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅”。

{27} Vendryes， Thomas， Jayaram， Grey Income： Hidden Face of Inequalities， China Perspectives， 2010， 4（84）.

{28} [美]維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第236頁(yè)。

{29} “工資與福利性質(zhì)的混淆，不利于促進(jìn)公平的收入分配以及保護(hù)弱勢(shì)員工的利益，使原本就不能體現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平的分類所得稅制更是雪上加霜?！标惿儆ⅲ骸抖愂諅ㄖ贫葘ｎ}研究》，北京大學(xué)出版社2013年版，第240頁(yè)。

{30} S. F. Reardon， K. Bischoff， Income Inequality and Income Segregation， American Journal of Sociology， 2011， 4（116）.

{31} 可作對(duì)比的是，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“直接稅處26/04/21處”第203號(hào)“訓(xùn)令”指出：“娼妓系屬不正當(dāng)營(yíng)業(yè)，原在取締之列，不予課征所得稅?！标惽逍悖骸抖惙ǜ髡摗ど稀罚_(tái)灣元照出版公司2014年版，第59頁(yè)。

{32}{34}{37}{38}{41} 參見(jiàn) [美]休·奧爾特、 [加]布賴恩·阿諾德等：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》（第3版），丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第220—21、221、193、196—197、194—195頁(yè)。

{33} 日本《所得稅法》第45條規(guī)定了罰金不得作為費(fèi)用扣除，此外，其批準(zhǔn)的國(guó)際公約中也明確了賄賂不得作為費(fèi)用扣除，根據(jù)法律解釋的方法，法律未明確規(guī)定的其它形式的“非法支出”，是可以扣除的。這種“原則允許、個(gè)別排除”的思路，值得借鑒。 [日]中里實(shí)等：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014年版，第107頁(yè)。

{35} 比如日本所得稅法上的“雜所得”。參見(jiàn) [日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第183—185頁(yè)。

{36} John Freebairn， Personal Income Taxation， Economic Papers： A journal of Applied Economics and Policy， 2012， 31（1）.

{39} [美]約瑟夫·A·佩契：《美國(guó)稅收政策》，李冀凱、蔣黔貴譯，北京出版社1994年版，第107頁(yè)。

{40} [美]布坎南：《公共財(cái)政》，趙錫軍等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1991年版，第249頁(yè)。布坎南在論述中提到了“馬丁尼午餐”等例子。

{42} 參見(jiàn)陳少英：《稅收債法制度專題研究》，北京大學(xué)出版社2013年版，第253—254頁(yè)。

{43} 參見(jiàn)趙芳春：《淺談我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的相關(guān)制度準(zhǔn)備》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2003年第1期。

{44} 馬克思在“德國(guó)工人黨綱領(lǐng)批注”中提出，“不折不扣的勞動(dòng)所得”與“有折有扣的勞動(dòng)所得”不同，前者是社會(huì)總產(chǎn)品，要從中扣除“補(bǔ)償消耗掉的生產(chǎn)資料的部分”、“擴(kuò)大生產(chǎn)的追加部分”、“應(yīng)付不幸事故、自然災(zāi)害等的后備基金或保險(xiǎn)基金”，還要再扣除一般管理費(fèi)用、用來(lái)滿足共同需要的部分、為社會(huì)需要者設(shè)立的基金等，剩余部分才用來(lái)進(jìn)行個(gè)人分配?！恶R克思恩格斯選集》第3卷，人民出版社1995年版，第302—303頁(yè)。

{45} 勞動(dòng)力市場(chǎng)工資價(jià)位指導(dǎo)是人社部門(mén)定期對(duì)各類企業(yè)中的不同職業(yè)、工種的工資水平進(jìn)行調(diào)查、分析、匯總、加工，形成的向社會(huì)發(fā)布的工資價(jià)位，其主要起指導(dǎo)作用，體現(xiàn)國(guó)家的間接調(diào)控。常凱主編：《勞動(dòng)法》，高等教育出版社2011年版，第379頁(yè)。

{46} 工資水平的決定機(jī)制有政府決定與市場(chǎng)決定之分，通常認(rèn)為我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的工資水平?jīng)Q定機(jī)制是典型的政府決定型，目前正在努力建立市場(chǎng)取向的工資決定機(jī)制。參見(jiàn)常凱主編：《勞動(dòng)法》，高等教育出版社2011年版，第364頁(yè)。

{47} 《勞動(dòng)法》第2條第2款規(guī)定，“國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)組織、社會(huì)團(tuán)體和與之建立勞動(dòng)合同關(guān)系的勞動(dòng)者，依照本法執(zhí)行”，其中“依照本法執(zhí)行”和同條第1款對(duì)企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織與其勞動(dòng)者“適用本法”的規(guī)定，形成對(duì)比。《勞動(dòng)合同法》第2條也有同樣規(guī)定。

{48} 勞動(dòng)法對(duì)工資的調(diào)節(jié)，不觸及工資形成的根本，只是就工資的發(fā)放形式、工資支付保障、“雙倍工資”等具體事項(xiàng)加以規(guī)定。

作者簡(jiǎn)介：侯卓，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院講師，湖北武漢，430073。

（責(zé)任編輯 李 濤）endprint