宋敉瑤

摘要：由于我國的融資租賃業(yè)起步較晚，所以我國的融資租賃業(yè)務(wù)目前尚處于發(fā)展的初期階段。加之我國的特殊國情，所以我國的融資租賃業(yè)一直在摸著石頭過河。同時，作為融資租賃的融資租賃賬務(wù)處理和會計準則在我國的發(fā)展也不完善。隨著全球一體化進程的加快，融資租賃業(yè)在我國將得到飛速發(fā)展，相應(yīng)其賬務(wù)處理也必將同步發(fā)展。本文首先依據(jù)具體實例分析了融資租賃的會計處理。其次，對中美兩國在融資租賃的會計處理方面進行了比較，分析了國內(nèi)融資租賃賬務(wù)處理和美國之間存在的差異及其原因。最后，分析了我國融資租賃會計處理中存在的問題，并提出了相應(yīng)的意見和建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃；會計準；賬務(wù)

一、研究的背景和意義

融資租賃是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃，是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，并隨著經(jīng)濟的發(fā)展而出現(xiàn)新的形式。與其他融資方式相比，金融租賃是一種以融資為目的，以融物為手段的資金融通方式，也是一種信用銷售方法，是集商品交易、技術(shù)創(chuàng)新、投融資于一體的綜合性產(chǎn)業(yè)，具備了更多的金融屬性。融資與融物的結(jié)合是其最重要的特征，正是基于以上原因，所以融資租賃的會計處理與其他融資方式或商品銷售方式有著顯著的不同。

二、融資租賃的賬務(wù)處理

融資租賃又稱設(shè)備租賃或現(xiàn)代租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風險和報酬的租賃。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。本文分別站在承租人和出租人的角度來分析融資租賃的賬務(wù)處理。

（一）承租人的賬務(wù)處理

我們以某公司為例來進行具體的分析：華山設(shè)備廠某年初從黃山融資租賃公司租入一機器設(shè)備。該設(shè)備市場價值可視為公允價值，為380，000元。合同規(guī)定：設(shè)備租賃期8年，估算使用年限10年，折現(xiàn)率7%，華山設(shè)備廠每年支付租賃費56，500元（每年底支付），并擔保租賃資產(chǎn)期滿時估計余值73，000元的90%（擔保余值65，7000元，未擔保余值7，300元）。租賃期滿，設(shè)備退還給黃山融資租賃公司?？蓪脮r租賃設(shè)備實際價值僅有61，000元，華山設(shè)備廠補付差額4，700元。華山設(shè)備廠在租入固定資產(chǎn)過程中支付印稅費共600元。華山設(shè)備廠采用實際利率法攤銷“未確認融資租賃費用”。華山設(shè)備廠有關(guān)賬務(wù)處理如下：

1.按月計提融資租入固定資產(chǎn)折舊時（設(shè)備預計使用年限10年，可租賃期為8年，按規(guī)定，租賃期滿時不能取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)選其最短的年限8年計提折舊。反之，如果租賃期滿設(shè)備轉(zhuǎn)讓給承租方，則華山設(shè)備廠應(yīng)按10年折舊。該企業(yè)采用直線法計提8年折舊）：

借：制造費用[（375，616-65，700）÷（8×12）] 3，228

貸：累計折舊 3，228

2.租入固定資產(chǎn)過程中支付稅費600元時：

借：管理費用 600

貸：銀行存款 600

3.確定固定資產(chǎn)入賬價值時：

最低租賃付款額現(xiàn)值=各期支付的租賃費現(xiàn)值+擔保余值現(xiàn)值=56，500×[1-（1+7%）-8]÷7%+65，700×（1+7%）-8 =375，616元

計算結(jié)果顯示：租賃固定資產(chǎn)公允價值為380，000元，比最低租賃付款額現(xiàn)值375，616元大，故選擇375，616元作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值（現(xiàn)行《租賃》會計準則和新《企業(yè)會計制度》舉例均是“租賃固定資產(chǎn)公允價值”高于“最低租賃付款額現(xiàn)值”而選擇“租賃固定資產(chǎn)公允價值”）。

華山設(shè)備廠確定的租賃期內(nèi)記入“長期應(yīng)付款”賬戶的價值= 56，500×8 + 65，700 = 517，700 元。華山設(shè)備廠租入固定資產(chǎn)時的會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 375，616

未確認融資費用 142，084

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 517，700

說明一點：若融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例小于或等于30%時，上述分錄中“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”賬戶可記錄517，700元。

4.第1年末（及以后各年末） 支付融資租賃費56，500 元時：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 56，500

貸：銀行存款 56，500

5.第1年末攤銷“未確認融資費用”時：華山設(shè)備廠首先要編制“未確認融資費用攤銷表”（略）。

華山設(shè)備廠第 1 年末未確認融資費用攤銷額26，293元做如下會計分錄（其余各年分錄相同，金額有所差別）：

借：財務(wù)費用 26，293

貸：未確認融資費用 26，293

說明兩點：（1）企業(yè)最好是按月攤銷“未確認融資租賃費用”； （2） 如果華山設(shè)備廠采用直線法攤銷，則每年攤銷額為11，840元（142，084÷8）；如果華山設(shè)備廠采用年數(shù)總和法攤銷，則第1年攤銷額為31，574元{142084×[8÷（1+2+ 3+4+5+6+7+8）]}。

6.第5年年末，租賃設(shè)備實際價值61，000元小于擔保余值65，700元，華山設(shè)備廠補付差額4，700元時：

借：制造費用——資本租賃損失 4，700

貸：銀行存款 4，700

7.第5年年末，華山設(shè)備廠將融資租賃設(shè)備退還給A融資租賃公司時：

（1）轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)殘余價值65，700元

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 65，700

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 65，700

（2）注銷融資租入固定資產(chǎn)

借：累計折舊 309，916

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 309，916

（二）出租人的賬務(wù)處理

在分析出租人的賬務(wù)處理時，我們?nèi)砸郧懊娴睦訛橐罁?jù)。黃山融資租賃公司根據(jù)華山設(shè)備廠租賃需求，購入A機械，付款380，000元，并于年初租給該廠。在洽談租賃業(yè)務(wù)中支付談判費、印花稅、差旅費等750元。其余條件跟前面相同。A融資租賃公司（出租方）有關(guān)賬務(wù)處理如下：

1.購入A機械，付款380，000元時：

借：融資租賃資產(chǎn) 380，000

貸：銀行存款 380，000

2.支付稅費750元時：

借：管理費用 750

貸：銀行存款 750

3.出租固定資產(chǎn)，按應(yīng)收租賃款和擔保余值確認入賬價值：

借：應(yīng)收融資租賃款（56，500×8+65，700） 517，700

未擔保余值 7，300

貸：融資租賃資產(chǎn) 380，000

遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 145，000

4.每年收到融資租賃費56，500元時：

借：銀行存款 56，500

貸：應(yīng)收融資租賃款 56，500

5.每年年末，按實際利率法攤銷未實現(xiàn)融資租賃收益時：

（1）折現(xiàn)率的計算：

56，500×{[1-（1+i）-8]÷i}+65，700×（1+i）-8+7，300×（1+i）-8 =380，000； 解得i=6.9917%

（2）編制第1 年末分攤未實現(xiàn)融資收益26568元（以后各年類推）：

借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 26，568

貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 26，568

（3）各期攤銷額的計算略。

6.租賃期滿時收到擔保余值補償差額4，700元時：

借：銀行存款 4，700

貸：應(yīng)收融資租賃款 4，700

7.租賃期滿收回設(shè)備，注銷有關(guān)賬戶余額。

三、中美兩國融資租賃賬務(wù)處理的比較

在分析了融資租賃賬務(wù)處理以后，我們需要對中國和國外關(guān)于融資租賃的賬務(wù)處理進行比較，分析國內(nèi)融資租賃賬務(wù)處理和國外的差異及產(chǎn)生差異的原因，通過比較就會明確我國融資租賃標準完善的方向。我們在對比分析中外融資租賃賬務(wù)處理時，依據(jù)的是我國最新的會計準則，國外我們以美國為例。

（一）融資租賃與傳統(tǒng)租賃和分期付款的區(qū)別

1.資租賃和傳統(tǒng)租賃的區(qū)別

一個本質(zhì)的區(qū)別就是：傳統(tǒng)租賃以承租人租賃使用物件的時間計算租金，而融資租賃以承租人占用融資成本的時間計算租金。是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的一種適應(yīng)性較強的融資方式。

2.與分期付款的區(qū)別

（1）分期付款是一種買賣交易，買者不僅獲得了所交易物品的使用權(quán)，而且獲得了物品的所有權(quán)。而融資租賃則是一種租賃行為，盡管承租人實際上承擔了由租賃物引起的成本與風險，但從法律上講，租賃物所有權(quán)名義上仍歸出租人所有。

（2）融資租賃和分期付款在會計處理上也有所不同。融資租賃中租賃物所有權(quán)屬出租人所有，租賃物作為長期應(yīng)收款；承租方計入固定資產(chǎn)，進行計提折舊。分期付款購買的物品歸買主所有，因而列入買方的資產(chǎn)負債表并由買方負責攤提折舊。

（3）上面兩條導致兩者在稅務(wù)待遇上也有區(qū)別。融資租賃中的出租人可將攤提的折舊從應(yīng)計收入中扣除，而承租人則可將攤提的折舊費從應(yīng)納稅收入中扣除。在分期付款交易中則是買方可將攤提的折舊費從應(yīng)納稅收入中扣除，買者還能將所花費的利息成本從應(yīng)納稅收入中扣除。

（4）在期限上，分期付款的付款期限往往低于交易物品的經(jīng)濟壽命期限，而融資租賃的租賃期限則往往和租賃物品的經(jīng)濟壽命相當。

（5）分期付款不是全額信貸，買方通常要即期支付貸款的—部分；而融資租賃則是一種全額信貸，它對租賃物價款的全部甚至運輸、保險、安裝等附加費用都提供資金融通。

（6）融資租賃與分期付款交易在付款時間上也有差別。前者一般在每期期末，通常在分期付款之前還有一寬限期，分期付款一般沒有寬限期，交易開始后就需支付租金，因此，分期款支付通常在每期期初。

（7）融資租賃期滿時租賃物通常留有殘值，承租人一般不能對租賃物任意處理，需辦理交換手續(xù)或購買等手續(xù)。而分期付款交易的買者在規(guī)定的分期付款后即擁有了所交易物品，可任意處理。

美國會計準則廣泛采用公允價值計量基礎(chǔ)，我國新的會計準則開始運用公允價值。原來使用帳面價值會產(chǎn)生一些問題：一是對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價值，出租人沒有義務(wù)也不會樂意告訴承租人；二是不符合實質(zhì)重于形式原則。我國新的會計準則充分地考慮到了這一點，采用公允價值。充分的體現(xiàn)了我國在會計準則方面逐漸與世界接軌，會計準則逐漸完善。

美國租賃準則分別從承租人和出租人兩個角度對資本租賃的判斷標準做出規(guī)定。從承租人角度，其判斷標準的前3條與我國基本一致，沒有第5條標準，第4條存在較大差異，其內(nèi)容是：“在租賃期開始時最低租賃付款額的現(xiàn)值不小于在租賃開始日出租人的租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人保留的和預期會實現(xiàn)的任何相關(guān)投資減免稅后的余額的90%”。

（二）承租人賬務(wù)處理的比較

中、美兩國會計準則都將融資租賃的租金資本化。在確認租入資產(chǎn)的同時，確認一項長期負債。但是對于如何計量租入資產(chǎn)和長期負債，卻存在如下幾種不同作法：一是直接將應(yīng)付租金金額確認為一項資產(chǎn)，并按相同金額確認一項負債；二是資產(chǎn)和負債的金額都按照應(yīng)付租金現(xiàn)值確認，不確認未確認融資費用；三是將應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認為一項資產(chǎn)，將應(yīng)付租金確認為長期負債，二者的差額作為“未確認融資費用”。

我國行業(yè)會計制度采用第一種作法。租賃準則改用了第三種作法，同時考慮謹慎原則的要求，規(guī)定“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用?！钡?，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，可以采用第二種作法。美國租賃準則采用第三種作法，規(guī)定“承租人應(yīng)當將資本租賃記作一項資產(chǎn)和一項負債，其金額為租賃開始時最低租賃付款額的現(xiàn)值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，那么應(yīng)按公允價值記錄資產(chǎn)和負債?！?/p>

通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，我國的會計準則中關(guān)于融資租賃的賬務(wù)處理與舊的會計準則比較有了很大的改善，國際化步伐加快。但與美國相比，還有一定的差距。我國應(yīng)該根據(jù)國內(nèi)的國情逐步完善會計準則。

同時，通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，我國融資租賃賬務(wù)處理在一些方面也充分地體現(xiàn)了自己的特色。

四、我國融資租賃賬務(wù)處理存在的問題及改進建議

雖然我國的會計制度和具體會計準則都對融資租賃所涉及各方的賬務(wù)處理有所規(guī)定，但這些規(guī)定還不甚完善，我國融資租賃會計中還存在一些需要解決的問題。

（一）《租賃會計準則》內(nèi)容上的缺陷及改進建議

1.轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃的賬務(wù)處理存在空白

我國的租賃準則對我國融資租賃實務(wù)中已經(jīng)出現(xiàn)的轉(zhuǎn)租賃、國際上已經(jīng)非常普遍的杠桿租賃以及結(jié)構(gòu)化共享式租賃等沒有出具相應(yīng)的標準或準則。

美國財務(wù)會計準則第13號中對轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃的會計處理有詳細的規(guī)定，原來行業(yè)會計制度中的《金融企業(yè)會計制度》中也有規(guī)定。我國可以借鑒其做法。

2.固定資產(chǎn)提前報廢的賬務(wù)處理

融資租入固定資產(chǎn)在使用過程中，由于各種內(nèi)部、外部因素的影響，可能會發(fā)生提前報廢的現(xiàn)情況。但《租賃會計準則》未對此做出規(guī)定。根據(jù)目前的行業(yè)慣例，主要先區(qū)分責任方，如果是出租人責任，承租人可以向其索賠。如果設(shè)備購買了保險，承租人還可以向保險公司索賠。對此，《租賃會計準則》應(yīng)做出有關(guān)規(guī)定。

本文建議，當出現(xiàn)融資租入資產(chǎn)提前報廢的情況時，承租人面臨兩種選擇：一是繼續(xù)執(zhí)行合同直至全部付清租金；二是雙方約定一定的賠償金額作為承租人后續(xù)的租金。這兩種情況下，承租人都應(yīng)該將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，作為自有固定資產(chǎn)進行會計處理，后續(xù)租金或賠償金作為未付融資租賃款，轉(zhuǎn)銷未確認融資費用。

3.租賃合同需要修改時租賃雙方的賬務(wù)處理

合同訂立以后，租賃雙方不能修改或撤銷融資租賃合同，但是，在合同履行過程中，由于受各種因素的影響，雙方經(jīng)協(xié)商后可以修改合同相關(guān)條款；或者在租賃屆滿時，也可能涉及租賃合同的修訂。如果發(fā)生這些情況，租賃雙方該如何進行賬務(wù)處理，《租賃會計準則》并未規(guī)定。下面我們分情況分析一下。

（1）情況一：租賃期滿。如原合同規(guī)定租賃屆滿租賃資產(chǎn)歸還給出租人，在實際租賃期滿時，若出租人認可承租人續(xù)租租賃資產(chǎn)，續(xù)租期的租賃一般為經(jīng)營租賃。此時租賃雙方應(yīng)將與租賃資產(chǎn)作沖銷處理，然后按照經(jīng)營租賃的會計準則進行賬務(wù)處理。

（2）情況二：租賃期屆滿之前。在租賃期屆滿之前，涉及以下兩種情況：①修改融資租賃條款后，租賃類型由融資租賃變成經(jīng)營租賃。承租人通常需要支付賠償款給出租人以賠償出租人造成的經(jīng)濟損失。該種情況下，出租人應(yīng)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、沖銷未收的應(yīng)收融資租賃款和未實現(xiàn)融資收益，同時確認當期收益；承租人應(yīng)將與租賃資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、負債沖銷，并確認當期損失。②修改融資租賃條款后，租賃類型仍為融資租賃。承租人應(yīng)根據(jù)修改后的合同條款重新確定入賬價值、未確認融資費用及最低租賃付款額，并根據(jù)修改前后的差額作相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整；出租人也應(yīng)重新計算最低租賃收款額，并根據(jù)修改前后最低租賃收款額的差額來調(diào)整未實現(xiàn)融資收益，進行相應(yīng)的追溯調(diào)整。

（二）《租賃會計準則》在實務(wù)操作中的問題及改進建議

1.融資租入資產(chǎn)的計量價值

在我國，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大于30%，承租人在租賃開始日可以選擇以“最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款”，也可以選擇以“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，以最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用”。這種可選擇性影響了企業(yè)之間會計信息的可比性，同時也給一些不法企業(yè)粉飾報表提供了機會。

本文建議，融資租入資產(chǎn)與長期應(yīng)付款入賬價值保持一致。

2.租賃內(nèi)含利率的計算

我國《租賃會計準則》對出租人的租賃內(nèi)含利率的定義為“在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。”這一利率計算起來會存在如下問題：未擔保余值是租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值，而租賃資產(chǎn)余值只是一個估計數(shù)，主觀判斷的因素較大，所以在實際操作中便有了被利用的空間，因而未擔保余值具有很大的不確定性。

所以建議對于租賃內(nèi)含利率應(yīng)以“出租人在租賃合同中所要求的投資報酬率”為準進行確定。這樣會方便實操者在具體應(yīng)用中準確理解租賃內(nèi)含利率的實質(zhì)，在進行賬務(wù)處理時更準確的反映業(yè)務(wù)實質(zhì)。

五、結(jié)論

本篇論文依據(jù)最新的會計準則，首先站在承租人和出租人的角度依據(jù)具體實例分析了融資租賃的賬務(wù)處理。然后對中國和美國在融資租賃的賬務(wù)處理方面進行了比較，發(fā)現(xiàn)我國在融資租賃的判斷標準和承租人的賬務(wù)處理方面都與美國存在著差距。同時還發(fā)現(xiàn)了我國融資租賃賬務(wù)處理在租賃的分類、承租人的賬務(wù)處理、出租人的賬務(wù)處理方面具有自己的特色。最后，分析了我國融資租賃賬務(wù)處理存在的問題：首先在相關(guān)會計規(guī)范的內(nèi)容上存在著問題，其次在相關(guān)會計規(guī)范的實務(wù)操作中也存在著問題。分析了問題的具體方面，并提出了相應(yīng)的建議。

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（作者單位：生命保險資產(chǎn)管理有限公司）