余漢華　羅亞琴　孫超　衛(wèi)文燦

[摘要]“營(yíng)改增”極大地惠及部分行業(yè)，而針對(duì)特殊性質(zhì)的融資租賃金融服務(wù)業(yè)，企業(yè)的稅賦反而增加。機(jī)電設(shè)備融資租賃業(yè)屬于租賃服務(wù)業(yè)的一員，享受不到退稅優(yōu)惠，一樣面臨著稅賦的直接增加?；跈C(jī)電設(shè)備融資租賃商品特性與商品交易方式的特殊性，增值稅發(fā)票開(kāi)具處于停滯狀態(tài)，在產(chǎn)權(quán)上給出租人帶來(lái)很大的風(fēng)險(xiǎn)。機(jī)電設(shè)備融資租賃業(yè)的行業(yè)特殊性，體現(xiàn)在給出租人帶來(lái)產(chǎn)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)的售后回租業(yè)務(wù)上。

[關(guān)鍵詞]機(jī)電設(shè)備；融資租賃；“營(yíng)改增”

[DOI]1013939/jcnkizgsc201809061

在英國(guó)，機(jī)電設(shè)備融資租賃發(fā)展歷史悠久，稅收政策最為完善，特別是在增值稅的非全額清償機(jī)電設(shè)備經(jīng)營(yíng)租值得我們借鑒。印度尼西亞在機(jī)電設(shè)備融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅政策與歐美差異很大，售后回租業(yè)務(wù)的增值稅處理是另辟蹊徑，“營(yíng)改增”售后回租業(yè)務(wù)也值得我們學(xué)習(xí)。美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家的機(jī)電設(shè)備金融市場(chǎng)滲透率≥80%，日本、印度尼西亞約為60%，而中國(guó)滲透率在30%左右，其中大部分租賃公司都是基于傳統(tǒng)租賃市場(chǎng)，涉及融資租賃只占到很小一部分。比較活躍的租賃公司都集中在北、上、廣、深一線城市，地域分布不均。改革開(kāi)放以來(lái)，融資租賃業(yè)切身體會(huì)了中國(guó)稅制改革的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了從營(yíng)業(yè)稅到增值稅制的轉(zhuǎn)換。2012年開(kāi)始，首先在上海進(jìn)行了“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革，這其中就包括機(jī)電設(shè)備融資租賃服務(wù)活動(dòng)。

1“營(yíng)改增”稅制的機(jī)電設(shè)備融資租賃

11“營(yíng)改增”后機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)定位轉(zhuǎn)換

以營(yíng)業(yè)稅改制增值稅為節(jié)點(diǎn)，“營(yíng)改增”之前，經(jīng)商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)依法審批的融資租賃企業(yè)，出租人都應(yīng)繳納金融服務(wù)業(yè)規(guī)定的5%稅率的營(yíng)業(yè)稅。融資租賃業(yè)務(wù)屬于金融活動(dòng)范疇。“營(yíng)改增”之后，定位有形動(dòng)產(chǎn)租賃屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，而有形動(dòng)產(chǎn)租賃必然包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，這就是說(shuō)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃也被定位為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，稅目與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一致，融資租賃行業(yè)的定位轉(zhuǎn)換決定了征稅稅目也從金融服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

12“營(yíng)改增”后機(jī)電設(shè)備融資租賃征稅額稅基異同

財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文對(duì)融資租賃銷(xiāo)售營(yíng)業(yè)額規(guī)定，監(jiān)管機(jī)構(gòu)審查批準(zhǔn)的融資租賃出租人從事有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，出租人收取承租人的所有價(jià)款以及其他費(fèi)用（含提及折舊），與出租人應(yīng)承擔(dān)的出租物成本之差。從財(cái)政部文件區(qū)分融資租賃企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅與增值稅的銷(xiāo)售營(yíng)業(yè)額差異，“營(yíng)改增”前后機(jī)電設(shè)備融資租賃征稅額稅基相同點(diǎn)都是對(duì)商品進(jìn)行差額征稅，不同點(diǎn)在于營(yíng)業(yè)稅的差額征稅不包含機(jī)電設(shè)備的購(gòu)入價(jià)，而機(jī)電設(shè)備的購(gòu)入價(jià)恰恰是增值稅中進(jìn)項(xiàng)稅繳納稅基，供應(yīng)商開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票會(huì)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)，融資租賃企業(yè)憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣聯(lián)進(jìn)行銷(xiāo)項(xiàng)稅抵扣。

13融資租賃售后回租業(yè)務(wù)“銷(xiāo)售”收入不計(jì)入銷(xiāo)售額

財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)文中對(duì)融資租賃性質(zhì)的售后回租的繳稅范圍規(guī)定，融資租賃性質(zhì)的售后回租中，承租人的資產(chǎn)出售不進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅與增值稅征收?；谫Y產(chǎn)出售不進(jìn)行增值稅繳納，盡管租賃公司回收了全額租金，也繳納了銷(xiāo)項(xiàng)稅，仍不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，也就間接提高了售后回租業(yè)務(wù)稅賦，造成售后回租業(yè)務(wù)的停滯。

14“營(yíng)改增”流轉(zhuǎn)稅制與稅基的統(tǒng)一有利于行業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)

“營(yíng)改增”稅費(fèi)改革對(duì)不同資質(zhì)融資租賃企業(yè)進(jìn)行了流轉(zhuǎn)稅制以及稅基的統(tǒng)一，“營(yíng)改增”后以所從事的業(yè)務(wù)決定流轉(zhuǎn)稅制，原來(lái)以監(jiān)管機(jī)構(gòu)區(qū)分融資租賃企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)已不適用。營(yíng)業(yè)稅期間，針對(duì)有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)所實(shí)施的差額繳稅，而針對(duì)沒(méi)有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)進(jìn)行全額租金繳稅，營(yíng)業(yè)稅期間的不公平的稅基，不利于融資租賃行業(yè)的健康循環(huán)發(fā)展，“營(yíng)改增”稅費(fèi)改革不應(yīng)以資質(zhì)等級(jí)進(jìn)行區(qū)分對(duì)待，而應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行征稅，這樣行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)才更加公平。

2“營(yíng)改增”稅制對(duì)機(jī)電設(shè)備融資租賃業(yè)的影響

21機(jī)電設(shè)備融資租賃是特殊的融資租賃業(yè)

機(jī)電設(shè)備融資租賃出租人在處置機(jī)電設(shè)備折舊上按意愿保留承租方的留購(gòu)權(quán)利，達(dá)成協(xié)議后，由機(jī)電設(shè)備融資租賃出租人過(guò)戶于承租方，這就是通常意義的機(jī)電設(shè)備直租業(yè)務(wù)。由承租方購(gòu)買(mǎi)機(jī)電設(shè)備并從機(jī)電設(shè)備供應(yīng)商處獲取銷(xiāo)售發(fā)票，進(jìn)行機(jī)電設(shè)備登記。承租方在租賃服務(wù)期限內(nèi)對(duì)租賃設(shè)備進(jìn)行保險(xiǎn)理賠、保養(yǎng)與維護(hù)等管理。融資租賃協(xié)議雙方是承租方與機(jī)電設(shè)備融資租賃公司，協(xié)議約定的機(jī)電設(shè)備所有權(quán)人是權(quán)益人，這就是通常意義的售后回租業(yè)務(wù)。

22產(chǎn)權(quán)糾紛橫亙機(jī)電設(shè)備租賃售后回租業(yè)務(wù)

由承租方購(gòu)買(mǎi)機(jī)電設(shè)備，從機(jī)電設(shè)備供應(yīng)商處獲取銷(xiāo)售發(fā)票，其具有機(jī)電設(shè)備所有權(quán)，承租方與機(jī)電設(shè)備供應(yīng)商之間達(dá)成購(gòu)買(mǎi)合同協(xié)議，登記以及相關(guān)稅務(wù)等都由承租方完成。承租方與出租方之間達(dá)成租賃合同協(xié)議，協(xié)議中應(yīng)約定機(jī)電設(shè)備所有權(quán)，出租方獲取租金的同時(shí)應(yīng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，融資租賃登記制度的不完善，盡管融資租賃出租方支付了機(jī)電設(shè)備價(jià)款，但沒(méi)有相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，這就造成出租人的產(chǎn)權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。一旦承租方擅自處置機(jī)電設(shè)備，損失則由出租方承擔(dān)，這一潛在缺陷嚴(yán)重阻礙了機(jī)電設(shè)備融資租賃業(yè)的發(fā)展。

23協(xié)議終止的負(fù)面影響

在融資租賃協(xié)議實(shí)施期間，經(jīng)常會(huì)發(fā)生融資租賃協(xié)議終止情況。出租方會(huì)將空閑機(jī)電設(shè)備租賃物使用權(quán)收回。國(guó)家規(guī)定，銷(xiāo)售發(fā)票時(shí)限為兩年，超出設(shè)備銷(xiāo)售發(fā)票時(shí)限，并在承租方違約在先的情況下，收回使用權(quán)的空閑機(jī)電設(shè)備租賃物將無(wú)法開(kāi)具新的票據(jù)給下任承租方，換句話說(shuō)，出租人將無(wú)法提供租息的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這無(wú)疑影響下任承租人利益。

3“營(yíng)改增”稅制前后稅額上漲原因分析與應(yīng)對(duì)策略

31“營(yíng)改增”稅制前后稅額上漲原因分析

311稅率過(guò)高

機(jī)電設(shè)備融資租賃屬于特殊的租賃服務(wù)，具有金融服務(wù)性質(zhì)，“營(yíng)改增”后，稅率由營(yíng)業(yè)稅5%提高到增值稅17%，只有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額稅率達(dá)到12%才能實(shí)現(xiàn)與原有稅種稅收平衡?；跈C(jī)電設(shè)備融資租賃的服務(wù)特性，導(dǎo)致部分項(xiàng)目不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，或者抵扣發(fā)票的缺失，稅收很難達(dá)到平衡。

312進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)效抵扣

在機(jī)電設(shè)備融資租賃中，員工的日常管理費(fèi)用（薪酬、福利等）以及回租業(yè)務(wù)所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)用，不能開(kāi)具正規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票等都會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)效抵扣。尤其是增值稅發(fā)票開(kāi)具手續(xù)比較煩瑣，員工不愿意進(jìn)行票據(jù)索取或草草了事，不對(duì)票據(jù)真假、準(zhǔn)確與否進(jìn)行核實(shí)，問(wèn)題最多的是票據(jù)名稱(chēng)或識(shí)別號(hào)的錯(cuò)誤，還有不能及時(shí)地進(jìn)行票據(jù)入賬等，都造成稅負(fù)增加。

313達(dá)不到即征即退優(yōu)惠政策要求

基于“營(yíng)改增”稅法，國(guó)家出臺(tái)了相關(guān)的優(yōu)惠政策，針對(duì)機(jī)電設(shè)備融資租賃服務(wù)企業(yè)，直接關(guān)系并影響較大的優(yōu)惠政策是即征即退政策優(yōu)惠?；凇盃I(yíng)改增”前后，稅率由營(yíng)業(yè)稅5%提高到增值稅17%，稅金漲幅超過(guò)20%以上，而即征即退政策優(yōu)惠要求租金凈額、增值稅及其附加的稅負(fù)金額達(dá)到3%。很顯然，機(jī)電設(shè)備租賃服務(wù)很難滿足這一條件限制。

32“營(yíng)改增”稅制應(yīng)對(duì)策略

321“營(yíng)改增”稅制優(yōu)化

機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)的增值稅稅率歸集可以參考英、美等國(guó)的稅收政策，尤其是英國(guó)的增值稅原則是根據(jù)機(jī)電設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移情況劃分，以租賃期為限，所有權(quán)從出租人轉(zhuǎn)移至承租人，則機(jī)電設(shè)備融資租賃歸集為商品貿(mào)易行業(yè)，采用“商品貿(mào)易”特性的稅率。在租賃合同中無(wú)法定義設(shè)備的歸屬權(quán)，則直接歸集為金融租賃業(yè)務(wù)，采用“金融資本”特性稅率。

“金融資本”“商品貿(mào)易”具體表現(xiàn)在設(shè)備的銷(xiāo)售與租賃兩個(gè)階段。在以租息為收入目的的租賃行為中，執(zhí)行其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率繳納增值稅，這和“營(yíng)改增”前后的稅率一致。而在機(jī)電設(shè)備的購(gòu)買(mǎi)行為中，應(yīng)執(zhí)行現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅率17%，這也會(huì)與出租人與承租人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移相吻合，更符合增值稅的抵扣原則?！盎旌侠省本邆淞丝尚行?，從根本上解決機(jī)電設(shè)備融資租賃公司稅負(fù)高企的問(wèn)題，不存在即征即退稅收優(yōu)惠政策依賴(lài)。站在出租人角度，“混合利率”具有可行性，拆分核算是在營(yíng)業(yè)稅制情況下包含的工作內(nèi)容?！盎旌侠省痹谟?guó)有先例，確實(shí)能克服我國(guó)“營(yíng)改增”的缺陷問(wèn)題。

322開(kāi)展稅務(wù)籌劃，合理避稅

目前市場(chǎng)的租賃公司，可能同時(shí)進(jìn)行機(jī)電設(shè)備融資性質(zhì)的租賃活動(dòng)和傳統(tǒng)機(jī)電設(shè)備租賃服務(wù)，不同種類(lèi)的經(jīng)營(yíng)方式銷(xiāo)項(xiàng)稅不一樣，應(yīng)提前開(kāi)展稅務(wù)籌劃，避免出現(xiàn)稅種、稅率混淆，稅法規(guī)定，納稅人統(tǒng)一核算不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)，則從較高稅率進(jìn)行核算。在進(jìn)項(xiàng)稅方面，機(jī)電設(shè)備融資租賃公司應(yīng)該從規(guī)模大、信譽(yù)好的供應(yīng)商處進(jìn)行機(jī)電設(shè)備購(gòu)買(mǎi)，并且供應(yīng)商具有提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票的能力。在購(gòu)買(mǎi)機(jī)電設(shè)備中會(huì)涉及各種服務(wù)費(fèi)、設(shè)備運(yùn)輸?shù)榷急M量在設(shè)備購(gòu)置價(jià)款中體現(xiàn)。機(jī)電設(shè)備融資租賃公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是機(jī)電設(shè)備租賃服務(wù)，而針對(duì)財(cái)務(wù)系統(tǒng)管理核算、場(chǎng)地通信管理等都可以進(jìn)行外包服務(wù)，間接提高了進(jìn)項(xiàng)稅額。

323積極爭(zhēng)取合理有效增值稅政策

融資租賃行業(yè)在中國(guó)起步晚，是一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，融資租賃稅務(wù)政策還有很多不完善之處，許多優(yōu)惠政策沒(méi)有受到租賃企業(yè)或稅務(wù)機(jī)關(guān)重視，機(jī)電設(shè)備融資租賃是特殊的融資租賃行業(yè)，相比相對(duì)完善的融資租賃行業(yè)，機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)監(jiān)管還不夠深入。機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)應(yīng)該充分利用國(guó)家的“營(yíng)改增”惠民政策契機(jī)，行業(yè)協(xié)會(huì)、機(jī)電設(shè)備企業(yè)等充分利用行業(yè)優(yōu)勢(shì)，爭(zhēng)取更多的權(quán)益，并及時(shí)反饋機(jī)電設(shè)備融資租賃在“營(yíng)改增”稅制的問(wèn)題，積極有效地與稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅法部門(mén)進(jìn)行溝通，讓已解決的方案及時(shí)知曉，同時(shí)促使更好、更完備的稅法政策出臺(tái)，爭(zhēng)取機(jī)電設(shè)備融資租賃更加良性循環(huán)發(fā)展。

4結(jié)論

“營(yíng)改增”稅制改革相關(guān)稅法的不完善給機(jī)電設(shè)備融資租賃造成一定影響，相信隨著稅制改革的深入，機(jī)電設(shè)備融資租賃企業(yè)配合稅務(wù)部門(mén)會(huì)制定出一部完善的機(jī)電設(shè)備租賃法案。機(jī)電設(shè)備融資租賃公司應(yīng)該更加注重增值稅法的學(xué)習(xí)，更多地了解稅收政策，積極進(jìn)行稅法知識(shí)普及并及時(shí)進(jìn)行稅法問(wèn)題反饋，極大地爭(zhēng)取增值稅法符合行業(yè)發(fā)展，惠及機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)。機(jī)電設(shè)備融資租賃公司應(yīng)該注重機(jī)電設(shè)備租賃的風(fēng)險(xiǎn)管控，提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平。稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)實(shí)際情況，認(rèn)真做好行業(yè)調(diào)研，借鑒歐美國(guó)家的成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定更符合我們國(guó)情的機(jī)電設(shè)備租賃增值稅法規(guī)，促進(jìn)機(jī)電設(shè)備融資租賃行業(yè)健康發(fā)展，讓利于機(jī)電設(shè)備融資租賃企業(yè)。

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