翁武耀，薛皓天

2018年8月31日，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議審議并表決通過了關(guān)于修改《個(gè)人所得稅法》的決定，這是該法自頒布以來最大的一次修訂(以下簡(jiǎn)稱新《個(gè)人所得稅法》)。此次修法引入綜合所得計(jì)征制度，并增加了專項(xiàng)附加扣除與反避稅條款。這意味著個(gè)人所得稅法向?qū)崿F(xiàn)稅收公平與加強(qiáng)自然人征管的目標(biāo)邁出了一大步。然而，綜合計(jì)稅方式與專項(xiàng)扣除制度的建立與完善是否意味著稅收公平目標(biāo)的完成？同樣，反避稅條款的應(yīng)用的確可進(jìn)一步推進(jìn)反避稅領(lǐng)域的稅收公平，而關(guān)于稅收公平要求在個(gè)人所得稅法上的真正貫徹，卻存在其他一些問題亟需考察，例如，對(duì)于無效契約的履行、信托利益的歸屬等情形，應(yīng)當(dāng)如何公正確定其納稅主體呢？本文因此選取無權(quán)占有物之孳息的課稅，作為探討實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅稅收公平以及強(qiáng)化稅收征管的一個(gè)視角。事實(shí)上，無權(quán)占有物所生孳息的課稅問題，涉及稅法基本原則之量能課稅原則的適用，目前鮮有學(xué)者對(duì)此專門探討，亟待加強(qiáng)這方面的理論研究。孳息，在現(xiàn)實(shí)中存在廣泛，形態(tài)多樣，如糧食、果實(shí)、幼畜、房屋租賃所生租金乃至于無形財(cái)產(chǎn)特許使用之對(duì)價(jià)等，而無權(quán)占有物所生孳息的歸屬問題在民法中亦有相應(yīng)規(guī)定。那么在理論上，對(duì)之課稅應(yīng)當(dāng)如何把握：稅收客體是否存在并且如何認(rèn)定？如何確定稅收主體：有哪些可能的稅收主體？稅收客體究竟歸屬于誰？此外，上述問題的研究對(duì)于我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》的進(jìn)一步完善具有怎樣的意義，本文亦將予以回應(yīng)。

一、民法對(duì)無權(quán)占有物所生孳息的規(guī)范

(一)民法規(guī)范中觀察法律事實(shí)之必要性

欲對(duì)無權(quán)占有物所生孳息課稅，首先需要認(rèn)定“無權(quán)占有物所生孳息”中涉及的“無權(quán)占有”“產(chǎn)生孳息”等法律事實(shí)。何為“無權(quán)占有”“產(chǎn)生孳息”及“無權(quán)占有”與“孳息”的關(guān)系，其實(shí)稅法當(dāng)中并沒有作出直接規(guī)定，而在民法中對(duì)之卻有相應(yīng)的規(guī)范。因此上述課稅事實(shí)的認(rèn)定，牽涉是否可在民法規(guī)范中觀察課稅法律事實(shí)的問題。

其次，“由于納稅人必須根據(jù)民事規(guī)定之法律事實(shí)或關(guān)系的發(fā)展形式，從事經(jīng)濟(jì)或社會(huì)活動(dòng)，才能獲得民事法上的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)利益。是故，該項(xiàng)事件或經(jīng)濟(jì)狀態(tài)通常是適用民事法規(guī)定之在先的具有經(jīng)濟(jì)意義的事件或狀態(tài)?！盵1]所以說，民法相對(duì)于稅法具有一種先在性，課稅一般存在于法律事實(shí)發(fā)生之后，而該種事實(shí)首先依據(jù)民法而建立。故通常可觀察民法中對(duì)于法律事實(shí)的規(guī)定，作為其后認(rèn)定稅收構(gòu)成要件的基礎(chǔ)。毋容置疑，稅法當(dāng)中具有獨(dú)有的特別概念，如“所得”“進(jìn)項(xiàng)”“銷項(xiàng)”等，其中仍借用了大量來自其他法律部門的概念，尤其是民法。蓋因稅法不僅對(duì)民法所規(guī)范的物、行為加以課稅，更借用了民法中“債”的概念，作為對(duì)稅收法律關(guān)系定性的基礎(chǔ)[注]這里的“債”僅著眼于“特定人對(duì)于特定人有為特定給付之義務(wù)”的特征。，即一種“公法之債”。故稅法與民法的聯(lián)系非常密切。當(dāng)新《個(gè)人所得稅法》使用來自民法的概念時(shí)，對(duì)其解釋不可避免地要回到民法規(guī)范當(dāng)中，無論是直接參照民法中對(duì)該種概念的界定，還是對(duì)該概念予以擴(kuò)張或者限縮性解釋，都應(yīng)以民法為基礎(chǔ)。最后，基于民法對(duì)需課稅的法律事實(shí)作出認(rèn)定，亦不僅僅是因?yàn)槊穹ㄏ鄬?duì)于稅法的先在性，同時(shí)兩者具有緊密聯(lián)系。稅法對(duì)民法的主要借鑒意義還表現(xiàn)在，透過民法對(duì)法律事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，有助于保持整體法秩序的統(tǒng)一，避免稅法成為與其他法律隔絕的獨(dú)立王國(guó)。如若在民法之外再創(chuàng)設(shè)一套獨(dú)立的稅法體系，不僅繁復(fù)冗余，更損害了法治國(guó)家安定性的要求。故此，無權(quán)占有物孳息的個(gè)人所得稅課稅問題，應(yīng)先在民法規(guī)范中對(duì)各個(gè)法律事實(shí)予以觀察。

(二)民法中的“孳息”概念界定

根據(jù)《物權(quán)法》第116條：“天然孳息，由所有權(quán)人取得；既有所有權(quán)人又有用益物權(quán)人的，由用益物權(quán)人取得。當(dāng)事人另有約定的，按照約定。法定孳息，當(dāng)事人有約定的，按照約定取得；沒有約定或者約定不明確的，按照交易習(xí)慣取得?！庇纱擞^之，該條將孳息分為天然孳息與法定孳息兩類，并對(duì)孳息的歸屬作出了規(guī)定。然而，對(duì)于什么是孳息，《物權(quán)法》并沒有明文界定。

而我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“民法”對(duì)此采取了分別定義的方式，其第69條第1款規(guī)定：“稱天然孳息者，謂果實(shí)、動(dòng)物之產(chǎn)物及其他依物之用法所收獲之出產(chǎn)物?！逼浒ㄈ悾阂皇枪麑?shí)；二是動(dòng)產(chǎn)之產(chǎn)物，指依動(dòng)物之成長(zhǎng)法則所產(chǎn)出的物，如幼畜等；三是依其他物之用法所收獲之產(chǎn)出物，如沙土、礫石等[2]。上述第69條第2款則對(duì)法定孳息作出了規(guī)定：“謂利息、租金及其他因法律關(guān)系所得之收益?！惫史ǘㄦ芟闄?quán)利人將其所有之物交由他人用益所獲得之對(duì)價(jià)，并以利息、租金為典型之代表，此外對(duì)于無形財(cái)產(chǎn)用益的對(duì)價(jià)，如專利實(shí)施許可費(fèi)，亦在法定孳息的范疇之中[3]。當(dāng)然，需要明確的是，民法中對(duì)孳息的界定，緊緊圍繞原物與孳息的關(guān)系。雖然孳息表面呈現(xiàn)物與物的關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是以物為媒介的人與人之間的法律關(guān)系，是孳息所有權(quán)的歸屬的關(guān)系。

(三)無權(quán)占有物所生孳息的歸屬

1.無權(quán)占有物所生的孳息

依民法中占有之原理，占有系指對(duì)物有事實(shí)上管領(lǐng)之力[4]。故無權(quán)占有是一種無法律原因?qū)ξ镉惺聦?shí)管領(lǐng)力的一種狀態(tài)，亦稱為無權(quán)源的占有。比較典型的是竊賊對(duì)贓物的占有、拾得人對(duì)遺失物的占有，還包括房屋買受人對(duì)房屋雖無登記但事實(shí)上的占有等情形[5]。

故無權(quán)占有物所生孳息的情形主要包括：無權(quán)占有人，如竊賊、拾得人，對(duì)于奶牛、果樹、牲畜等無權(quán)占有，進(jìn)而產(chǎn)生牛奶、果實(shí)、幼畜等孳息，這是無權(quán)占有所生的天然孳息情況；另外，還有無權(quán)占有人對(duì)房屋、土地的事實(shí)上的管領(lǐng)，進(jìn)而產(chǎn)生租金，這是無權(quán)占有所生法定孳息的情況。此外，由于民法上所生利息之資本金遵循“占有與所有一致”的特殊規(guī)則[6]，故不存在無權(quán)占有物所生的利息這種情形。

2.孳息的歸屬

根據(jù)《物權(quán)法》第243條：“不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)被占有人占有的，權(quán)利人可以請(qǐng)求返還原物及其孳息，但應(yīng)當(dāng)支付善意占有人因維護(hù)該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)支出的必要費(fèi)用。”故此，該條文所直接規(guī)定的民法主體有物之所有權(quán)人、善意占有人，以及間接提及的惡意占有人[注]善意占有系指占有人在取得占有時(shí)不知其正侵害他人權(quán)利的占有，反之為惡意占有。。第243條的規(guī)定對(duì)于無權(quán)占有所生孳息的暗含規(guī)定是，除善意占有人可對(duì)“支出的必要費(fèi)用”享有請(qǐng)求權(quán)外，無論占有人是“善意占有人”還是“惡意占有人”，均無礙于民法上所有權(quán)人向占有人孳息的返還請(qǐng)求權(quán)。誠(chéng)然，以比較法的視野觀之，我國(guó)《物權(quán)法》第243條的無權(quán)占有人孳息規(guī)定過于簡(jiǎn)略，關(guān)于善意占有人與惡意占有人之間的界限缺乏清晰規(guī)定，以及對(duì)善意占有人是否應(yīng)當(dāng)取得孳息，也有相當(dāng)?shù)膶W(xué)者持肯定的態(tài)度[7]。由此，因無權(quán)占有人主觀狀態(tài)而導(dǎo)致的孳息所有權(quán)歸屬爭(zhēng)議是否影響到課稅的適當(dāng)性，后文還將進(jìn)一步分析。

二、個(gè)人所得稅法關(guān)于無權(quán)占有物之孳息的課稅困境

(一)對(duì)現(xiàn)有規(guī)則的審查

關(guān)于孳息是否應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，需要在新《個(gè)人所得稅法》第2條規(guī)定的所得范圍中進(jìn)行審查。就天然孳息而言，果實(shí)、幼畜，亦或是沙土礫石等物，是基于事實(shí)行為產(chǎn)生的一種經(jīng)濟(jì)所得(即經(jīng)濟(jì)利得)。在新《個(gè)人所得稅法》第2條第1款之9項(xiàng)所得中[注]《個(gè)人所得稅法》第2條第1款規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：(一)工資、薪金所得；(二)勞務(wù)報(bào)酬所得；(三)稿酬所得；(四)特許權(quán)使用費(fèi)所得；(五)經(jīng)營(yíng)所得；(六)利息、股息、紅利所得；(七)財(cái)產(chǎn)租賃所得；(八)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；(九)偶然所得?！?，一是，需要考察的是第5項(xiàng)“經(jīng)營(yíng)所得”，即天然孳息能否作為一種單獨(dú)的“經(jīng)營(yíng)所得”？尤其是當(dāng)天然孳息一經(jīng)產(chǎn)生不待銷售實(shí)現(xiàn)，是否課征個(gè)人所得稅？根據(jù)2015年《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》第5條規(guī)定：“個(gè)體工商戶應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則?！边@種權(quán)責(zé)發(fā)生制，采取的是一種“實(shí)現(xiàn)原則”，即指收入的實(shí)現(xiàn)需要以市場(chǎng)交易為前提，要求已經(jīng)完成交貨或提供勞務(wù)，入賬方可納稅[8]。所以，不可將生產(chǎn)環(huán)節(jié)單獨(dú)分離出來對(duì)之課稅。由該條可知，天然孳息一經(jīng)產(chǎn)生還需要經(jīng)過“經(jīng)營(yíng)”環(huán)節(jié)銷售實(shí)現(xiàn)，才能基于經(jīng)營(yíng)所得課征個(gè)人所得稅。同時(shí)，尚未修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第2款第3項(xiàng)進(jìn)一步明確了個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，包括“其他個(gè)人從事個(gè)體工商業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)取得的所得”，故除個(gè)體工商戶以外，公民個(gè)人取得構(gòu)成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的天然孳息也應(yīng)當(dāng)課稅。二是，當(dāng)無權(quán)占有所取得的天然孳息不構(gòu)成經(jīng)營(yíng)所得，但向他人轉(zhuǎn)讓天然孳息時(shí)，可能構(gòu)成第8項(xiàng)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。因此，基于對(duì)物的占有而獲得的孳息，作為一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，例如因無權(quán)占有奶牛而擠出牛奶并售賣之，應(yīng)基于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課征個(gè)人所得稅；法定孳息，即將物之用益讓渡他人所獲之對(duì)價(jià)，如無形財(cái)產(chǎn)的用益對(duì)價(jià)、租金，符合新《個(gè)人所得稅法》第2條第1款第4項(xiàng)“特許權(quán)使用費(fèi)所得”和第7項(xiàng)“財(cái)產(chǎn)租賃所得”，應(yīng)當(dāng)被征收個(gè)人所得稅。

孳息征稅的情形明確后，無權(quán)占有物所生的孳息應(yīng)該由哪一主體納稅？現(xiàn)以最為典型的無權(quán)占有房屋所生租金為例，審查我國(guó)現(xiàn)行法中的規(guī)定。根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定[注]新《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！保瑐€(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)是“取得所得的個(gè)人”。然而，問題是，何謂“取得所得”？凡置于所得稅法之下，應(yīng)當(dāng)是對(duì)取得所得的人課稅。該條并沒有解釋“取得所得”的含義。就《個(gè)人所得稅》第1條而言，存在如此困惑：當(dāng)房屋租金歸屬于房屋無權(quán)占有人時(shí)，究竟應(yīng)當(dāng)對(duì)租金的實(shí)際占有人還是對(duì)房屋所有權(quán)人征稅？《稅收征收管理法》中亦沒有對(duì)納稅義務(wù)人認(rèn)定的規(guī)定。

進(jìn)而查閱相關(guān)行政規(guī)范性文件，發(fā)現(xiàn)2005年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)出租房屋稅收征管的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕159號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《通知》)中第5條提到：“對(duì)房屋出租人不申報(bào)租金收入或申報(bào)的租金收入低于計(jì)稅租金標(biāo)準(zhǔn)又無正當(dāng)理由的，可按計(jì)稅租金標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算征稅?！笨梢姡摗锻ㄖ氛J(rèn)為房屋租金的納稅義務(wù)人是房屋出租人而非房屋產(chǎn)權(quán)人。然而考察地方層面對(duì)房屋租賃個(gè)人所得稅征管的規(guī)定，如2017年《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于個(gè)人出租房屋個(gè)人所得稅征收管理的公告》(以下簡(jiǎn)稱《公告》)第1條“個(gè)人(含外籍個(gè)人、華僑、港澳臺(tái)同胞)在深圳市范圍內(nèi)將自有房屋或租入房產(chǎn)出租給承租人，并取得租金或其他經(jīng)濟(jì)利益所得，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)租賃所得’項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅”，將納稅義務(wù)人界定為“自有房屋或租入房產(chǎn)”人，則該《公告》規(guī)定的納稅義務(wù)人是有權(quán)占有人。而2000年的《遼寧省財(cái)產(chǎn)租賃所得個(gè)人所得稅征收管理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》)對(duì)此有更為詳細(xì)的規(guī)定，其中第3條規(guī)定：“凡在省內(nèi)使用的個(gè)人出租財(cái)產(chǎn)，其財(cái)產(chǎn)所有人的租賃所得，無論支付地點(diǎn)是否在省內(nèi)，均應(yīng)在省內(nèi)依法繳納個(gè)人所得稅?！钡?條規(guī)定：“取得財(cái)產(chǎn)租賃所得的個(gè)人為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅：(1)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)租賃所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)以產(chǎn)權(quán)憑證為依據(jù)，無產(chǎn)權(quán)憑證或不能提供產(chǎn)權(quán)憑證的，取得財(cái)產(chǎn)租賃收入的個(gè)人為納稅義務(wù)人；(2)產(chǎn)權(quán)所有人死亡，在未辦理產(chǎn)權(quán)繼承手續(xù)期間，以領(lǐng)取財(cái)產(chǎn)租賃收入的個(gè)人為納稅義務(wù)人?！笨梢姡瑩?jù)《規(guī)定》第3條，原則上要求財(cái)產(chǎn)所有人依法繳納租賃所得的個(gè)人所得稅，而第4條又明確了這樣一種情況，即房屋租賃人并非房屋所有人或者所有人死亡時(shí)，以實(shí)際取得租賃所得者為納稅義務(wù)人。

(二)個(gè)人所得稅法下的無權(quán)占有物孳息課稅規(guī)則的歸納與反思

通過上述法律法規(guī)，可基本明確無權(quán)占有物之孳息的課稅，我國(guó)個(gè)人所得稅法僅針對(duì)法定孳息與滿足特定條件的天然孳息，即天然孳息需要經(jīng)過經(jīng)營(yíng)銷售或轉(zhuǎn)讓取得收入，才能成為應(yīng)稅所得。問題是，為何不能對(duì)市場(chǎng)銷售或轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)收入之前的天然孳息課稅，這其中體現(xiàn)何種稅法原理？另外，就無權(quán)占有物孳息所得的歸屬，在個(gè)人所得稅法中并沒有加以明確，蓋因一般情形下，孳息民法上的權(quán)利人與實(shí)際獲得收益者往往是合一的，故對(duì)于所得的權(quán)利人征稅，自然當(dāng)無疑義。不容否認(rèn)，現(xiàn)實(shí)中亦會(huì)出現(xiàn)無權(quán)占有物所生的孳息，事實(shí)上發(fā)生與民法上權(quán)利人相分離的狀態(tài)，如無權(quán)占有人獲得孳息而權(quán)利人未占有但享有請(qǐng)求權(quán)，故對(duì)何人課稅似乎發(fā)生個(gè)人所得稅法上的難題。2005年國(guó)務(wù)院的《通知》似乎明確了“房屋出租人”為納稅義務(wù)人，依此理解納稅義務(wù)人應(yīng)是當(dāng)時(shí)實(shí)際出租房屋之人，無權(quán)占有下應(yīng)是出租房屋的無權(quán)占有人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。但該文件重點(diǎn)是為規(guī)范租金金額的認(rèn)定，此條規(guī)定也只是稍帶提及“出租人”，合理推測(cè)文件制定者可能并未留心納稅義務(wù)人的問題，也有可能其認(rèn)為“房屋出租人”與“房屋產(chǎn)權(quán)人”內(nèi)涵相互重合，因?yàn)椤锻ㄖ凡⑽磳ｉT作出區(qū)分。反觀地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理辦法，深圳市地稅局直接將“自有房屋或租入房產(chǎn)”人視為納稅義務(wù)人，其認(rèn)為房屋的有權(quán)占有人為當(dāng)然的納稅義務(wù)人，揣摩文義，其包含所有權(quán)人的出租與轉(zhuǎn)租人的出租兩種情形，但是否考慮到無權(quán)占有人的出租難以判斷。而遼寧省地稅局對(duì)此的規(guī)定更為詳細(xì)，第3條確立了以“房屋所有人”為原則上的納稅義務(wù)人，第4條考慮到了“不能提供房產(chǎn)證”與“所有人死亡”的情形，即當(dāng)所有人事實(shí)上享受不到孳息所得，那么就不能以房屋所有人為直接的義務(wù)人，從而轉(zhuǎn)向一種更為現(xiàn)實(shí)的考慮即以“取得租賃收入的個(gè)人”為納稅義務(wù)人。詳細(xì)的規(guī)定值得贊賞，而其中的立法考量卻耐人尋味：當(dāng)孳息所得與所有權(quán)人事實(shí)上脫離時(shí)，為何規(guī)定“取得收入的個(gè)人”而非所有權(quán)人為納稅義務(wù)人，其中的稅法的價(jià)值何在？

三、量能課稅原則與無權(quán)占有物孳息課稅的理論分析

(一)量能課稅原則的引入

從我國(guó)現(xiàn)行稅法及其相關(guān)行政規(guī)范性文件的規(guī)定中，可以發(fā)現(xiàn)，無權(quán)占有物所生孳息的民法概念并不能完全被稅法所采納。承認(rèn)民法的先在性、稅法與民法概念的緊密聯(lián)系以及法秩序統(tǒng)一的必要性后，仍然不能將民法形式上的物，如孳息，完全認(rèn)定為稅收客體。而且似乎也不能將民法上的權(quán)利人，如房屋所有人，必然地視為納稅義務(wù)人。故此，盡管可以從民法的視角來觀察現(xiàn)實(shí)中的法律事件、行為，并賦予其相應(yīng)的民法概念加以歸納，而上升到課稅層面時(shí)，卻似乎不能直接將之吸納入稅收法律關(guān)系當(dāng)中，成為當(dāng)然的稅收客體、納稅義務(wù)人。也即“當(dāng)稅捐法獨(dú)立于民事法關(guān)于法律事實(shí)之有無或歸屬的規(guī)范，稅捐法即與民事法脫鉤”[1]。那么，稅法中存在怎樣的一種原則或者說方法導(dǎo)致了這種認(rèn)定上的差異？

從現(xiàn)代稅法的目的出發(fā)，納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)國(guó)家財(cái)政收入的社會(huì)共同責(zé)任原則以及憲法中公民的實(shí)質(zhì)平等原則，這些原則在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)即為量能課稅原則，故量能課稅原則是指基于負(fù)稅能力的大小承擔(dān)納稅義務(wù)的一種稅法理念，其中負(fù)稅能力由經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力所構(gòu)成[9]。該項(xiàng)原則在方法論層面上被稱為經(jīng)濟(jì)觀察法，其內(nèi)涵為：“在稅捐法之解釋或課稅事實(shí)之認(rèn)定，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)或方法觀察、認(rèn)定及判斷，以根據(jù)經(jīng)濟(jì)過程或狀態(tài)的實(shí)質(zhì)，平等掌握經(jīng)濟(jì)上的給付能力，實(shí)現(xiàn)稅捐之課征的平等性?！盵1]所以，稅收客體作為課稅對(duì)象，應(yīng)當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，納稅義務(wù)人即客體之歸屬，應(yīng)當(dāng)是這種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力在主體上的正確歸屬。稅收客體反映在無權(quán)占有物孳息的課稅問題中，即孳息能否是經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的一種指標(biāo)，明確之后，更進(jìn)一步說，誰擁有作為經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力表征的孳息，并且這種“經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)”歸屬與民法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬有怎樣的聯(lián)系與區(qū)別？這些都是量能課稅原則滲透于稅收客體、客體歸屬要件的表現(xiàn)。

(二)是否應(yīng)當(dāng)課稅——孳息能否反映納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力

在所得、消費(fèi)、財(cái)產(chǎn)這三大稅收客體類型中，所得是一個(gè)人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的最佳指標(biāo)。而財(cái)產(chǎn)類稅存在轉(zhuǎn)嫁經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的可能[1]，消費(fèi)類稅收則是一種間接稅，以支出(消費(fèi))為經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力指標(biāo)，并不能很好地反映納稅人的經(jīng)濟(jì)能力。故此，“所得”很好地體現(xiàn)了量能課稅原則中的“量能觀”。那么基于個(gè)人所得稅，孳息能否是一種反映經(jīng)濟(jì)能力的“所得”？這里需要對(duì)作為經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力表征的“所得”進(jìn)行討論，并探討不同的所得理論之下量能課稅原則適用的差異性。

關(guān)于所得的性質(zhì)主要有“源泉說”“凈資產(chǎn)增加說”“交易實(shí)現(xiàn)說”三種代表性學(xué)說?！霸慈f”認(rèn)為物是否為所得取決于有無一個(gè)獨(dú)立的、流出所得的源泉存在，即在一個(gè)特定的期間，所得是該源泉產(chǎn)生的反復(fù)、繼續(xù)性的收益，排除了一時(shí)的、偶發(fā)的、恩惠的利得與基本財(cái)產(chǎn)的價(jià)值變更[8]。據(jù)此，在多數(shù)情況下，無權(quán)占有物所生孳息并不是一種正常的持續(xù)的所得產(chǎn)生的狀態(tài)，帶有偶發(fā)性，故無權(quán)占有物所生孳息納入課稅不為“源泉說”所容。當(dāng)然，“源泉說”本身亦不完全符合量能課稅的要義，其排除了一部分能夠反映經(jīng)濟(jì)能力的財(cái)產(chǎn)流入。“凈資產(chǎn)增加說”將所得界定為一特定期間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)上的凈資產(chǎn)增加，應(yīng)該將一切利用價(jià)值都納入課稅?！皟糍Y產(chǎn)增加說”的所得概念，將一切能增加納稅能力的經(jīng)濟(jì)利得全部構(gòu)成所得，不僅包括反復(fù)、繼續(xù)的利得，也將一時(shí)的、偶發(fā)的、恩惠的利得與基本財(cái)產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的實(shí)現(xiàn)利得也包含于其中[8]。如此看來，無論是因物本身而產(chǎn)生的天然物，如牛奶、果實(shí)這類天然孳息，還是因物之使用價(jià)值交換而獲得的市場(chǎng)對(duì)價(jià)，如租金這類法定孳息，只要反映經(jīng)濟(jì)收益增加，皆應(yīng)當(dāng)是凈資產(chǎn)的一種增加，都應(yīng)當(dāng)算作是應(yīng)稅的“所得”。事實(shí)上，根據(jù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)家黑格·西蒙斯對(duì)所得的界定,即“個(gè)人消費(fèi)能力凈增加的貨幣價(jià)值”[10],所得也可以被認(rèn)為是財(cái)富的凈增加。

“交易實(shí)現(xiàn)說”將納稅義務(wù)人基于獲得利潤(rùn)應(yīng)予之意圖和參與經(jīng)濟(jì)上交易所生的資產(chǎn)增加確定為所得。它是一種修正的“凈資產(chǎn)增加說”，考慮所得限于經(jīng)過市場(chǎng)銷售實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)收益，故其所得觀較為狹隘。該說認(rèn)為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的所得，比之尚未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增加，更能反映量能課稅原則[8]。亦有認(rèn)可“交易實(shí)現(xiàn)說”的學(xué)者認(rèn)為，即使承認(rèn)可以對(duì)實(shí)物課稅，一般也要求此類實(shí)物可以“貨幣化”，并且只有基于確定性、可計(jì)算性來征稅，才能更好地體現(xiàn)量能課稅原則[11]。故“所得之市場(chǎng)關(guān)聯(lián)性，亦適用于自家生產(chǎn)物或從自然界所取得之經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)……是否為所得，系于是否透過市場(chǎng)交易”[12]。依托市場(chǎng)進(jìn)行使用價(jià)值交換所獲得的法定孳息，在該說之下有課稅的合理性。而天然孳息這類原則上不透過市場(chǎng)物品與勞務(wù)交易，僅基于事實(shí)行為可以取得的收益，如果不經(jīng)過市場(chǎng)銷售環(huán)節(jié)，那么就不當(dāng)課稅。此外，稽征經(jīng)濟(jì)的考量也對(duì)原來“凈資產(chǎn)增加說”下的量能課稅原則造成了限制，如我國(guó)在2006年取消的農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，其部分就是所得稅性質(zhì)的稅收[13]。其取消很大程度上是由于稽征的困難，以及與相應(yīng)的財(cái)政收益不相匹配[14]?？v使嚴(yán)格遵循“凈資產(chǎn)增加說”的量能觀點(diǎn)，將糧食、幼畜等基于事實(shí)行為產(chǎn)生的天然孳息視為納稅人的收益，但由于稽征的社會(huì)成本過高，使對(duì)天然孳息的課稅在實(shí)踐中效益越來越低，不能不說這種量能觀在現(xiàn)實(shí)中會(huì)因稽征不經(jīng)濟(jì)遭受貶損。所以，天然孳息這種基于事實(shí)行為產(chǎn)生的收益，不予課稅較為妥當(dāng)，除非其經(jīng)過下一步的市場(chǎng)交易而實(shí)現(xiàn)。

故此，對(duì)法定孳息課征個(gè)人所得稅，而排除未經(jīng)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的天然孳息，并不對(duì)所有反映利用價(jià)值、反映收益性的稅收客體都征收個(gè)人所得稅，這顯示出這樣一種量能課稅觀點(diǎn)：課稅固然要把握提升納稅能力的經(jīng)濟(jì)利得，而對(duì)于未經(jīng)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的天然孳息等特定所得類型，對(duì)其課稅需要以市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)原則加以限定。因此，一方面基于市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)從而獲得確定性、可計(jì)算性的所得更體現(xiàn)量能課稅原則，另一方面存在稽征經(jīng)濟(jì)原則對(duì)量能課稅原則的限制，因?yàn)樘烊绘芟⑿枰M(jìn)入市場(chǎng)才能計(jì)算量化，費(fèi)用才可扣除，還有利于降低課稅的社會(huì)成本。

(三)稅收客體歸屬——反映了誰的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力

在明確無權(quán)占有物孳息應(yīng)當(dāng)課征個(gè)人所得稅的情形下，接下來需要明確這一稅收客體反映的是何人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力？本文仍以無權(quán)占有房屋之租金作為分析對(duì)象，通過該例來探求稅法基本問題中的稅收客體之歸屬。

依上文提到的可參酌現(xiàn)行法規(guī)定，基本可將房屋租金納稅人歸為“房屋權(quán)利人”“領(lǐng)取租賃收入的個(gè)人”“房屋出租人”三類。若以一般情形下房屋租賃取得租金之課稅，“權(quán)利人”“收入人”和“出租人”為同一主體，則無對(duì)納稅人分類的意義。而在無權(quán)占有房屋出租取得租金的情形下，卻有可商榷的余地。房屋權(quán)利人與無權(quán)占有人發(fā)生脫離，權(quán)利人此時(shí)處于租賃關(guān)系之外，由無權(quán)占有人將房屋出租給承租人。然而，當(dāng)租金所得給付于占有人安排之第三人的情形時(shí)，“取得租賃收入個(gè)人”與“房屋出租人”是否是同一主體似乎又成疑問。那么，依據(jù)法規(guī)之字面含義，納稅義務(wù)人的認(rèn)定將會(huì)發(fā)生分歧，這并不利于量能課稅原則的貫徹。那么在既有的地方規(guī)定下，誰作為納稅義務(wù)人具有稅法上的合理性呢？

結(jié)合前述的既有規(guī)定，規(guī)定背后可發(fā)現(xiàn)相應(yīng)的客體歸屬理論，若認(rèn)為房屋權(quán)利人為納稅義務(wù)人，則是依據(jù)“私法所有權(quán)歸屬說”。該說認(rèn)為，稅法盡管具有與別的法律法規(guī)的不同規(guī)范目的，卻應(yīng)與整體法律體系保持協(xié)調(diào)，“稅法不取決于法律形式，而取決于事實(shí)上的關(guān)系……以其相對(duì)應(yīng)之給付能力為要件，而該項(xiàng)給付能力，原則上存在于私法享有權(quán)利人”[15]。雖然該說關(guān)注到了整體法律秩序之重要性，并且體察了民法權(quán)利人享有當(dāng)然的返還請(qǐng)求權(quán)，其“應(yīng)當(dāng)”是租金的最終歸屬者，故應(yīng)是最終的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力人。但這里卻體現(xiàn)了民法與稅法的重大差異，即民法關(guān)注的是“應(yīng)然”的結(jié)果，而稅法則關(guān)心“實(shí)然”：經(jīng)濟(jì)上的事件過程、狀態(tài)及活動(dòng)[16]。故該說雖考慮到所有權(quán)人“應(yīng)然”具有經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，但租金所有權(quán)的歸屬也未必能體現(xiàn)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。如果權(quán)利人未行使返還請(qǐng)求權(quán)，或者行權(quán)后仍事實(shí)上不能獲得租金返還。在這種情形下，根據(jù)“私法所有權(quán)歸屬說”對(duì)權(quán)利人課稅，則會(huì)有違公平。

同樣跟隨民法上的法律關(guān)系對(duì)納稅人加以認(rèn)定，還存在另一種理論，即“表見歸屬說”。這一理論認(rèn)為可根據(jù)法律形式上之名義或外觀，決定其歸屬關(guān)系，而不考慮實(shí)際存在法律關(guān)系如何[17]。那么對(duì)于無權(quán)占有房屋出租的租金，若權(quán)利人沒有請(qǐng)求返還，依表面上的租賃法律關(guān)系，那么此時(shí)納稅義務(wù)人就是無權(quán)占有房屋的出租人，而無須去發(fā)現(xiàn)背后還存在對(duì)房屋租金享有返還請(qǐng)求權(quán)的房屋所有人。就“表見歸屬說”本身而言，其合理性在于符合行政便宜的要求，因?yàn)橥ǔＧ闆r下形式上的歸屬者即為經(jīng)濟(jì)歸屬者，故為節(jié)省征管成本，對(duì)民法表面上法律關(guān)系當(dāng)事人的認(rèn)定可導(dǎo)出稅法上納稅義務(wù)人。但是往往在無效法律行為、隱藏法律行為之下，無法觀察到真實(shí)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)主體，亦會(huì)造成課稅的不公，故該說并不可取。

那么，若從稅法基本原則量能課稅原則出發(fā)，以經(jīng)濟(jì)觀察法把握“實(shí)然”的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，確定納稅主體，被稱為“實(shí)質(zhì)歸屬說”。該說強(qiáng)調(diào)只有“實(shí)然”的經(jīng)濟(jì)能力負(fù)擔(dān)者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)。那么這里的問題是：如何認(rèn)定“實(shí)然”的經(jīng)濟(jì)能力負(fù)擔(dān)者？例如，在房屋租賃合同中約定第三人受讓租金，則事實(shí)上取得經(jīng)濟(jì)利益的人與出租人并非同一主體。對(duì)于這種情況，有學(xué)者認(rèn)為：“在實(shí)質(zhì)所得者課稅原則的精神底下，所得稅法上的收益，歸屬于產(chǎn)生收益的人……所得乃是由親自實(shí)現(xiàn)獲得所得的構(gòu)成要件的人所獲得。”其中包含兩項(xiàng)界定標(biāo)準(zhǔn)：(1)雖某人事實(shí)上財(cái)產(chǎn)增加，但并非親自實(shí)現(xiàn)所得構(gòu)成要件，則并非所得的歸屬人；(2)系爭(zhēng)所得所投入的財(cái)產(chǎn)，是自己還是他人的，并不重要[16]。在這種觀點(diǎn)下，無權(quán)占有物出租人為當(dāng)然的納稅義務(wù)人。因?yàn)槌鲎馊耸亲赓U合同中出租房屋而獲得租金的一方，是“產(chǎn)生收益的人”，并且可以隨意指定租金利益的流向，故其在經(jīng)濟(jì)上支配了租金利益?；诙愂盏膹?qiáng)制性，即使當(dāng)事人約定所得的歸屬，也不改變對(duì)于納稅人的確認(rèn)。

故此，可以看出，“私法所有權(quán)歸屬說”與“表見歸屬說”跟隨民法法律形式。兩者所不同的是，“私法所有權(quán)歸屬說”更探求私法上的真正權(quán)利人，即一種“應(yīng)然”結(jié)果，而“表見課稅說”更貼近行政便宜主義，就跟隨表面上的民事關(guān)系，即發(fā)現(xiàn)當(dāng)前的租賃法律關(guān)系，對(duì)出租人進(jìn)行直接課稅。而“實(shí)質(zhì)歸屬說”則有重大差別，其關(guān)注“實(shí)然”的過程、狀態(tài)，并把握產(chǎn)生所得的基礎(chǔ)。由于無權(quán)占有人出租房屋，是租賃法律關(guān)系中的出租人，故為創(chuàng)造和產(chǎn)生租金收益的人，同時(shí)占有人支配租金，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，故從“實(shí)質(zhì)歸屬所說”看來，無權(quán)占有人(即出租人)為當(dāng)然的納稅義務(wù)人。當(dāng)然，如果完善《物權(quán)法》第243條，規(guī)定善意的無權(quán)占有人在特定情形可取得孳息，情況又將發(fā)生變化：善意與惡意的無權(quán)占有人又被進(jìn)一步區(qū)分，在特定情形下允許善意占有人享有孳息的所有權(quán)。那么，在“私權(quán)所有權(quán)歸屬說”之下，房屋所有人并非租金的所有權(quán)人，而善意無權(quán)占有人將享有租金的所有權(quán)。在這種情況下，私法所有權(quán)人與表見的出租人、經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)際占有人合一，是當(dāng)然的納稅義務(wù)人。

另一個(gè)需要注意的問題是，若當(dāng)所有權(quán)人請(qǐng)求返還房屋及租金孳息后，所得稅納稅義務(wù)始得發(fā)生，此時(shí)適用“實(shí)質(zhì)歸屬說”，讓出租人承擔(dān)納稅義務(wù)似乎有所不妥。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益已經(jīng)轉(zhuǎn)移且房屋所有人也并非單純獲得租金收益之人，所有人為民法上租金權(quán)利的真正歸屬者。那么選擇出租人承擔(dān)納稅義務(wù)后，再向所有人請(qǐng)求，還是房屋所有人直接承擔(dān)納稅義務(wù)，又成為問題。這里可參酌《德國(guó)租稅通則》中第39條對(duì)于稅收客體歸屬及其認(rèn)定規(guī)則的規(guī)定：“(1)經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸屬財(cái)產(chǎn)所有人；(2)盡管有上述第(1)項(xiàng)的規(guī)定，下列條款應(yīng)當(dāng)適用：財(cái)產(chǎn)所有人以外的第三人，以這樣的一種方式實(shí)際控制一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)，即在該經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)正常的有效期間，在經(jīng)濟(jì)上能夠排除所有人對(duì)該財(cái)產(chǎn)的影響，該經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸屬于該第三人……?！盵注]See Section 39 of Fiscal Code of Germany 1977(《德國(guó)稅收法典》英文官方譯本)，available at juris.de：http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html, 訪問日期：2018年7月1日。其賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)適用實(shí)質(zhì)課稅原則的適度自由裁量權(quán)，但仍以“私法所有權(quán)歸屬說”作為前提加以拘束。故此，如果查明經(jīng)濟(jì)利益一旦返還，無權(quán)占有人不再對(duì)經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生“影響”時(shí)，則以所有權(quán)人為納稅義務(wù)人較為妥當(dāng)。

四、對(duì)新《個(gè)人所得稅法》的審視

對(duì)無權(quán)占有物之孳息課稅問題的探討，充實(shí)了對(duì)這一特殊民事行為類型課稅的理論，使所得范圍界定、所得歸屬以及相應(yīng)稅收征管等問題的解決有了新的落腳點(diǎn)與更為全局的觀察視角。故從無權(quán)占有物之孳息課稅的角度對(duì)新《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行審視，亦可探究該法修訂的亮點(diǎn)與仍待完善之處。

(一)“所得”一般概念的界定

新《個(gè)人所得稅法》的一大變化是關(guān)于所得范圍界定的第2條，刪除了舊法第2條第11項(xiàng)“其他所得”。長(zhǎng)期以來，對(duì)“其他所得”的適用并不規(guī)范，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部通常會(huì)下發(fā)一紙規(guī)定對(duì)何種情形構(gòu)成所得、適用稅率、如何扣繳等進(jìn)行確認(rèn)[注]比如，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》(財(cái)稅〔2005〕94號(hào))規(guī)定，個(gè)人為單位或他人提供擔(dān)保獲得報(bào)酬，應(yīng)按照個(gè)人所得稅法規(guī)定的“其他所得”稅目，適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付所得的單位或者個(gè)人代扣代繳。，其對(duì)所得的認(rèn)定往往帶有偏向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量性、任意性。而該次修法依據(jù)《立法法》的相關(guān)規(guī)定予以刪除也體現(xiàn)了稅收法定原則。然而，通過后的新法亦引人遐思：新《個(gè)人所得稅法》對(duì)于九項(xiàng)所得類型的規(guī)定，是否足以容納現(xiàn)實(shí)中可能出現(xiàn)的全部所得呢？比如本文所討論的無權(quán)占有物之孳息，其源于民法概念，確實(shí)有豐富的現(xiàn)實(shí)涵義。對(duì)天然孳息，是在市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)時(shí)被課稅，還是作為一種凈資產(chǎn)的增加而從誕生之始被課稅，通過“經(jīng)營(yíng)所得”與“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”等分類所得的單純語義，有時(shí)不容易得出適當(dāng)合理的答案，目前甚至失去了“其他所得”對(duì)可能存在的現(xiàn)實(shí)缺漏、疑難新型的所得進(jìn)行課稅的兜底途徑。那么，更為正當(dāng)?shù)耐緩街赶颍瑹o疑為所得的概念提供某些共通的特征，形成所得一般概念的條款，為現(xiàn)有的九項(xiàng)所得類型的適用提供指引。

那么“所得”一般概念如何來界定？對(duì)無權(quán)占有物之孳息課稅的理論審視表明，未經(jīng)市場(chǎng)交易實(shí)現(xiàn)的果實(shí)、牛奶，確實(shí)反映了一種個(gè)人經(jīng)濟(jì)能力的提升，卻正如一些學(xué)者所言，所得須基于市場(chǎng)交易取得，應(yīng)附有社會(huì)義務(wù)，方具有可稅性[12]，故將其作為所得值得斟酌。況且未經(jīng)市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的天然孳息，由于它的實(shí)物性、可計(jì)量難度、征管成本等特性也構(gòu)成了限制量能課稅原則貫徹的稅收效率因素。故對(duì)于天然孳息這類所得，需要以市場(chǎng)交易實(shí)現(xiàn)作為其被納入所得范疇的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，對(duì)非市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的實(shí)物性收益征稅，在個(gè)別的情況下也有意義[11]。對(duì)這類收益，美國(guó)亦有判例確立了凈資產(chǎn)增加課稅的原則，如當(dāng)發(fā)現(xiàn)人取得了埋藏物，“因?yàn)樵谝话阋饬x上‘買賣’是以固定價(jià)格的現(xiàn)金或者對(duì)價(jià)的交換……因此它們不能被作為資本利得對(duì)待，但卻應(yīng)當(dāng)以一般的所得稅率被課以納稅義務(wù)”[注]See case of Cesarini v. United States, 296 F. Supp. 3 (N.D. Ohio 1969) from the US District Court for the Northern District of Ohio, available at：https://1.next.westlaw.com, 訪問日期：2018年7月2日。。再如，所得來源于非市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)的事實(shí)上的贈(zèng)予，由于其體現(xiàn)了顯著的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，且如果在征管上，耗費(fèi)的征收成本遠(yuǎn)小于取得的稅收收入，則此時(shí)依據(jù)“凈資產(chǎn)增加說”對(duì)之課稅更能體現(xiàn)公平。故未來對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)一步完善中，可以考慮以“凈資產(chǎn)增加說”作為界定應(yīng)稅所得概念的基礎(chǔ)，但以市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)原則對(duì)如天然孳息等特定的“所得”加以限定。具體而言，可在新《個(gè)人所得稅法》第2條增加1款(作為第1款)：“除依據(jù)本法不視為應(yīng)稅所得的以外，個(gè)人取得的任何使其凈資產(chǎn)增加的所得，均應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅?！逼渲?，“除……以外”這一規(guī)定，表明可以在相關(guān)條款中規(guī)定需要滿足交易實(shí)現(xiàn)的條件，才能構(gòu)成應(yīng)稅所得。

(二)稅收客體歸屬的規(guī)定

雖然新《個(gè)人所得稅法》第8條首次針對(duì)個(gè)人實(shí)施不合理商業(yè)安排，規(guī)定了反避稅條款，進(jìn)一步強(qiáng)化了對(duì)高收入人群的征管，而目前我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》尚未將稅收客體歸屬及認(rèn)定規(guī)則予以法定，對(duì)稅收公平的實(shí)現(xiàn)仍有更多余地。事實(shí)上，稅收客體歸屬被規(guī)定在一些稅種法中，如《房產(chǎn)稅暫行條例》第2條第1款以及《契稅暫行條例》第1條之規(guī)定[注]《房產(chǎn)稅暫行條例》第2條第1款規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納?！薄镀醵悤盒袟l例》第1條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”，但是并沒有一部稅收通則法加以指導(dǎo)。對(duì)前文無權(quán)占有房屋租賃中納稅義務(wù)人的認(rèn)定實(shí)踐加以觀察，可以發(fā)現(xiàn)無法可依必然帶來與地方個(gè)人所得稅征管實(shí)施規(guī)定的不一致，不利于平等且合理地對(duì)待納稅義務(wù)人。而對(duì)于其他效力的瑕疵行為、信托制度中納稅主體的認(rèn)定等情形，都需要一般性的稅收客體歸屬規(guī)則予以指引，以實(shí)現(xiàn)更廣泛意義的稅收公平。同時(shí)，稅收客體歸屬及其認(rèn)定，作為課稅基本構(gòu)成要素之一，在未來的個(gè)人所得稅法中予以規(guī)定，也符合稅收法定的要求，可填補(bǔ)立法空白，增強(qiáng)稅法的確定性與可預(yù)測(cè)性，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，有利于維護(hù)納稅人的基本權(quán)利。在前文中，對(duì)于無權(quán)占有物之孳息的納稅主體認(rèn)定而言，民法上的所有權(quán)人，通常為正當(dāng)?shù)臋?quán)利主體與最終的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力人，為了保持法律秩序的統(tǒng)一性與稅法對(duì)私法法律形式的尊重，降低納稅人遵從成本[18]，應(yīng)當(dāng)以之作為納稅主體認(rèn)定的前提。若民法上所有權(quán)人因特別原因并非“實(shí)然”的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力主體，那么為實(shí)現(xiàn)“相同納稅能力人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同稅收”的量能課稅原則，以實(shí)際占有孳息收益的人為納稅主體，更為恰當(dāng)。故隨著個(gè)人所得稅法的不斷完善，《德國(guó)稅收通則》第39條的規(guī)定可以借鑒。具體而言，在稅收征管法中尚未規(guī)定稅收客體歸屬一般條款的情況下，在新《個(gè)人所得稅法》中引入所得歸屬的條款：“所得應(yīng)當(dāng)歸屬于所得所有權(quán)人，但是所有權(quán)人以外的第三人通過特定的方式實(shí)際控制這一所得，該所得應(yīng)當(dāng)歸屬于該第三人，并由該第三人申報(bào)納稅。”

(三)稅收征管的加強(qiáng)

“所得”一般概念的界定與所得歸屬理論的完善，使對(duì)無權(quán)占有物之孳息課稅的實(shí)體理論完備化。然而，稅法的有效實(shí)施還在于配套征管程序的及時(shí)跟進(jìn)。而現(xiàn)實(shí)的征管實(shí)踐領(lǐng)域中，現(xiàn)金交易的廣泛存在與陰陽合同的頻頻出現(xiàn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人個(gè)稅征管較為乏力，這要求成熟的征管制度能夠適應(yīng)實(shí)體法的改革并對(duì)現(xiàn)實(shí)問題加以回應(yīng)。

在個(gè)人無權(quán)占有物產(chǎn)生天然孳息的情形下，雖然根據(jù)“交易實(shí)現(xiàn)說”，取得孳息本身不構(gòu)成應(yīng)稅所得，但孳息在轉(zhuǎn)換為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得后，便將產(chǎn)生稅收征管問題。而在法定孳息的情形中，個(gè)人租金等所得稅收征管問題亦存在。事實(shí)上，如果相關(guān)孳息所得因征管失位而實(shí)際游離于征管之外，那么前述有關(guān)無權(quán)占有下孳息課稅實(shí)體問題的探討，也將失去現(xiàn)實(shí)的意義。對(duì)此，首先需明確，與當(dāng)前《稅收征管法修訂草案》賦予納稅申報(bào)在稅收征管中的基礎(chǔ)性地位相一致的要求強(qiáng)化了孳息取得者自我申報(bào)的義務(wù)。目前，根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》第10條與第12條的規(guī)定，需要進(jìn)行納稅申報(bào)的情形包括“綜合所得”“經(jīng)營(yíng)所得”以及沒有扣繳義務(wù)人或者扣繳義務(wù)人沒有扣繳的應(yīng)稅所得。然而，就無權(quán)占有物之孳息所涉及的所得類型，除可能構(gòu)成經(jīng)營(yíng)所得外，還包含財(cái)產(chǎn)租賃所得等，如已被扣繳，則被排除在自我申報(bào)的范圍之外。故在未來，如果需要進(jìn)一步擴(kuò)大綜合所得的范圍，可考慮將財(cái)產(chǎn)租賃所得納入到綜合所得的范圍，以強(qiáng)化孳息取得者自我申報(bào)的義務(wù)。對(duì)無權(quán)占有物之孳息中的“財(cái)產(chǎn)租賃所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”等，傳統(tǒng)的源泉扣繳制度依然是一項(xiàng)符合稅收效率原則的征管機(jī)制，新《個(gè)人所得稅法》新增的第10至12條在一定程度上細(xì)化了對(duì)扣繳主體、方式進(jìn)行了細(xì)化，卻主要是為配套“綜合所得”與“匯算清繳”制度。所以，期望扣繳制度的運(yùn)行具備正當(dāng)性與有效性，在個(gè)人所得稅法及征管法上仍需強(qiáng)化孳息所得支付者的相關(guān)扣繳權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任[注]關(guān)于權(quán)利，其相對(duì)于納稅人不具有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利；關(guān)于義務(wù)與責(zé)任，扣繳人超額扣繳稅款或者誤扣稅款時(shí)，納稅人應(yīng)如何尋求救濟(jì)的問題，在我國(guó)《稅收征收管理法》未予明確規(guī)定。參見施正文：《稅收債法論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2008年版，第42-43頁。。扣繳機(jī)制的成熟完善與納稅申報(bào)的擴(kuò)大使有關(guān)無權(quán)占有孳息所得的雙向申報(bào)制度被有效地構(gòu)筑起來[注]所謂“雙向申報(bào)制度”是指?jìng)€(gè)人所得稅的納稅人和其扣繳義務(wù)人對(duì)同一筆所得的詳細(xì)情況都要分別向稅務(wù)部門申報(bào)，以利于稅務(wù)部門強(qiáng)化對(duì)稅源的監(jiān)控。。最后，針對(duì)大量存在的個(gè)人房屋租賃現(xiàn)狀，其作為無權(quán)占有孳息產(chǎn)生的一種典型現(xiàn)實(shí)情形，除了應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行轉(zhuǎn)賬進(jìn)行結(jié)算控稅外，個(gè)人所得稅法及征管法需要特別建立房屋租賃登記備案的房管部門以及房屋租賃中介機(jī)構(gòu)等第三方信息提供制度，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握相關(guān)信息進(jìn)行控稅。

五、結(jié)論

本文從無權(quán)占有物所生孳息的個(gè)人所得稅課稅問題入手，從民法的視角對(duì)無權(quán)占有物之孳息這一課稅事實(shí)進(jìn)行了觀察，進(jìn)而利用稅法中的量能課稅原則，對(duì)之能否課稅和如何課稅進(jìn)行了理論的辨析。在此，民法之于稅法，具有先在性，具有概念、法律關(guān)系上的緊密結(jié)合性，并且兩者統(tǒng)一于憲法之下的法秩序當(dāng)中，故對(duì)于法律事實(shí)的認(rèn)定，可先透過民法加以界定，如孳息的概念、“天然孳息”與“法定孳息”的性質(zhì)差異、民法上的孳息歸屬，以作為其后課稅分析必要的基礎(chǔ)。當(dāng)進(jìn)入課稅的階段后，會(huì)發(fā)現(xiàn)將這些民法上的法律事實(shí)吸納入稅收債務(wù)要件中還需要“篩選”，那么這一過程的理論即來源于稅法中的量能課稅原則。此時(shí)與民法發(fā)生分野。對(duì)于稅收客體的認(rèn)定，不同的“量能”觀存在差異，客體的范圍受到市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)等要素的影響。而在客體歸屬的問題中可以發(fā)現(xiàn)，“私法所有權(quán)歸屬說”“表見歸屬說”“實(shí)質(zhì)歸屬說”實(shí)質(zhì)體現(xiàn)了不同稅法與民法的聯(lián)系。此時(shí)可參酌《德國(guó)稅收通則》第39條，即以私法所有權(quán)的歸屬為稅收客體認(rèn)定的原則與優(yōu)先地位，并規(guī)定以“實(shí)然”經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)狀態(tài)來把握稅收客體歸屬，以彌補(bǔ)私法所有權(quán)歸屬說的認(rèn)定困境，較為妥當(dāng)。據(jù)此，對(duì)于新《個(gè)人所得稅法》，在舊法第2條第11項(xiàng)“其他所得”被刪去的情況下，可考慮在未來制定所得的一般性條款，將“凈資產(chǎn)增加說”作為界定應(yīng)稅所得概念的基礎(chǔ)，卻以市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)原則對(duì)特定的“所得”加以限定，以指導(dǎo)并規(guī)范第2條分類所得類型的適用。為了進(jìn)一步推動(dòng)稅收公平的實(shí)現(xiàn)，以平等且合理地對(duì)待納稅義務(wù)人，有必要將稅收客體歸屬要件及其認(rèn)定規(guī)則作為個(gè)人所得稅法中的立法事項(xiàng)。在稅收征管上，個(gè)人所得稅法應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大自我納稅申報(bào)人的范圍，對(duì)綜合所得項(xiàng)目設(shè)置預(yù)繳制度，并強(qiáng)化分類所得項(xiàng)目的扣繳義務(wù)人規(guī)定，配合實(shí)體法改革，提高征管效率。