金水英，陳 燁，盧靈美

進(jìn)入21世紀(jì)以來，在中國(guó)政府“走出去”戰(zhàn)略和中非合作論壇的助力下，中非經(jīng)貿(mào)合作不斷邁上新臺(tái)階。非洲是中國(guó)推進(jìn)“一帶一路”的重要落腳點(diǎn)，非洲東南部還是海上絲綢之路的歷史和自然延伸。位于非洲最南端的南非共和國(guó)不僅是“海上絲綢之路”的另一端點(diǎn)，也是“一帶一路”沿線的重要國(guó)家。這些優(yōu)勢(shì)為中南兩國(guó)共建“一帶一路”奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。不同的國(guó)家有不同的會(huì)計(jì)制度。長(zhǎng)期以來，由于會(huì)計(jì)制度差異形成的財(cái)務(wù)問題一直阻礙著跨國(guó)公司的發(fā)展。德國(guó)奔馳公司在美國(guó)上市時(shí)，按照本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，公司是盈利的；按照美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，公司就虧損。在中南兩國(guó)持續(xù)推進(jìn)合作的過程中，類似的問題也不斷困擾著赴非投資的中資企業(yè)。

會(huì)計(jì)作為“企業(yè)的語言”，通常被用來記錄和解釋企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織的基本經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)[1]。國(guó)際上的各種經(jīng)濟(jì)往來包括貿(mào)易、投資、融資等都需要通過“會(huì)計(jì)”這座橋梁來連接。一旦這座橋梁出現(xiàn)了問題，各國(guó)的合作也會(huì)受到影響[2]。雖然對(duì)于企業(yè)來說，最重要的是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并非會(huì)計(jì)制度，但任何實(shí)踐的發(fā)展都離不開相關(guān)理論的支持。會(huì)計(jì)制度作為上層建筑，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有著具體直接的向?qū)Ш鸵?guī)范作用[3]。因此，研究中南兩國(guó)會(huì)計(jì)制度的差異不僅有利于會(huì)計(jì)理論的完善，而且有助于解決中南兩國(guó)合作進(jìn)程中的財(cái)務(wù)問題，以促進(jìn)我國(guó)在南非投資企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

一、中國(guó)與南非會(huì)計(jì)制度演進(jìn)的比較

(一)歷史差異

我國(guó)歷史悠久，會(huì)計(jì)發(fā)展過程漫長(zhǎng)，經(jīng)歷了簡(jiǎn)單記錄、單式記賬、復(fù)式記賬等不同階段。在原始社會(huì)，人們對(duì)“會(huì)計(jì)”沒有任何概念，只是數(shù)量觀念的逐步形成促使他們用“看得見的事物”來展示會(huì)計(jì)活動(dòng)所反映的數(shù)量關(guān)系。這種依托于實(shí)物反映數(shù)量的原始記錄行為(譬如繪畫、結(jié)繩等)正是中國(guó)會(huì)計(jì)的雛形。在原始記錄行為的基礎(chǔ)上，我國(guó)于奴隸社會(huì)時(shí)期形成了最早的會(huì)計(jì)制度。到了秦漢時(shí)期，單式記賬法(收付記賬法)開始流行，即按照“入-出=余”的定式表達(dá)式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。明朝末期，中國(guó)開始出現(xiàn)復(fù)式記賬法，定式表達(dá)式也相應(yīng)地發(fā)展成“該(負(fù)債)+進(jìn)(收入)=存(資產(chǎn))+繳(支出)”。中國(guó)古代會(huì)計(jì)隨著清朝的沒落逐漸消失，取而代之的是近代西方會(huì)計(jì)。建國(guó)初期，我國(guó)發(fā)展了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)制度，雖然 “大躍進(jìn)”和“文革”時(shí)期經(jīng)濟(jì)秩序和經(jīng)濟(jì)建設(shè)混亂造成了會(huì)計(jì)制度的倒退，但在粉碎“四人幫”后通過恢復(fù)和整頓，又重新開創(chuàng)了會(huì)計(jì)工作的新局面[4]。

19世紀(jì)，工業(yè)革命興起，全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，公司數(shù)量增加，會(huì)計(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化，會(huì)計(jì)和審計(jì)服務(wù)也逐漸專業(yè)化，各種專業(yè)的會(huì)計(jì)團(tuán)體也悄然興起[5]。1853年英國(guó)愛丁堡特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立，這是世界上第一個(gè)專業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。19世紀(jì)末南非發(fā)現(xiàn)金礦，英國(guó)為了奪取金礦對(duì)南非發(fā)動(dòng)殖民戰(zhàn)爭(zhēng)。其間，愛丁堡特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)吸收了一批南非工作成員。南非采礦業(yè)的繁榮發(fā)展導(dǎo)致當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)服務(wù)無法滿足行業(yè)需求，正是這種需求再一次促進(jìn)了南非會(huì)計(jì)的發(fā)展。1894年，公共會(huì)計(jì)師和審計(jì)師協(xié)會(huì)作為第一個(gè)有組織的會(huì)計(jì)團(tuán)體正式在南非成立，該協(xié)會(huì)由當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)體系已經(jīng)較為完善的英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和英國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合建立。20世紀(jì)初期，英國(guó)所有的殖民地頒布了第一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)的憲法，即合并成德蘭士瓦會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的條例。1945年，南非特許會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成立意味著南非第一個(gè)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)實(shí)體誕生，同時(shí)也標(biāo)志著南非會(huì)計(jì)發(fā)展邁上了新的臺(tái)階[6]。該協(xié)調(diào)實(shí)體在后來《公共會(huì)計(jì)師和審計(jì)師法案》的制定過程中起了關(guān)鍵的作用，因此南非特許會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成立極大地促進(jìn)了南非會(huì)計(jì)師和審計(jì)師職業(yè)的發(fā)展。

(二)發(fā)展差異

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)模式也逐步建立起來，并在不斷完善中取得了顯著的成就[7]。1992年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，徹底終結(jié)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的會(huì)計(jì)模式。我國(guó)會(huì)計(jì)改革朝著國(guó)際化方向發(fā)展，并在2000年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以適應(yīng)我國(guó)加入WTO的歷史進(jìn)程。2004年，財(cái)政部頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以規(guī)范中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。而2006年1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南的頒布，標(biāo)志著我國(guó)第一次構(gòu)建了較為完整的會(huì)計(jì)體系。為進(jìn)一步緊跟國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展步伐，財(cái)政部又分別于2014年和2017年對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了大幅度的修訂[8]?？傊覈?guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展可以從各種成文會(huì)計(jì)法規(guī)的不斷完善中體現(xiàn)出來。

南非會(huì)計(jì)制度得益于英國(guó)完善的會(huì)計(jì)體制。南非會(huì)計(jì)市場(chǎng)相對(duì)發(fā)達(dá)，管理體制也相對(duì)完善，會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展更是取得了舉世矚目的成就。南非的特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是世界上排名前十的會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體。在南非，若想正式加入南非特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，必須具備相關(guān)的資格條件，包括特定的學(xué)位學(xué)歷、資格考試成績(jī)、實(shí)習(xí)經(jīng)驗(yàn)等?？傊戏菚?huì)計(jì)制度的發(fā)展可以從各種專業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體的興起中體現(xiàn)出來。

總而言之，我國(guó)會(huì)計(jì)制度屬于政府利益導(dǎo)向型，即會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)于政府稅收，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的強(qiáng)制性，且這種強(qiáng)制性在一定程度上會(huì)削弱企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的自主權(quán)。南非會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體比較發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)行業(yè)自律組織發(fā)揮的作用也相對(duì)較大。在這種環(huán)境中，會(huì)計(jì)成文法規(guī)的強(qiáng)制性就相對(duì)較弱，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的選擇權(quán)也相對(duì)較大，南非會(huì)計(jì)模式屬于投資人利益導(dǎo)向型。

二、中國(guó)與南非會(huì)計(jì)處理環(huán)境的比較

(一)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較

1.經(jīng)濟(jì)變革差異

1978年改革開放以來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)現(xiàn)了大跨越，綜合國(guó)力和國(guó)際影響力不斷提升。1948—1994年，種族隔離制度使得南非長(zhǎng)期處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢狀態(tài)。1994年，黑人總統(tǒng)曼德拉上臺(tái)并徹底廢除了長(zhǎng)期統(tǒng)治南非的種族隔離制度，此后南非經(jīng)濟(jì)有所發(fā)展。如今，南非豐富的礦產(chǎn)資源已使采礦業(yè)成為其最大的經(jīng)濟(jì)支柱。除此之外，南非的金融服務(wù)業(yè)也非常發(fā)達(dá)。盡管南非的經(jīng)濟(jì)變革起步較晚，但由于沿襲了英國(guó)較為完善的金融體制和會(huì)計(jì)審計(jì)體系，其資本市場(chǎng)的完善程度如今已位于世界前列。這些都為南非會(huì)計(jì)體系的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)[9]。

2.經(jīng)濟(jì)體制差異

在公有制為主體的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，政府宏觀調(diào)控是主要手段，市場(chǎng)則在資源配置中起基礎(chǔ)性作用。盡管我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制持續(xù)變革，政府在資源配置中的作用也越來越弱，但這種模式仍持續(xù)存在。雖然近年來我國(guó)上市公司數(shù)量不斷增加，但我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制仍屬于宏觀統(tǒng)一基礎(chǔ)的體制[10]。而如今的南非實(shí)行的是資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，依靠四大支柱性產(chǎn)業(yè)(采礦業(yè)、制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、服務(wù)業(yè))的發(fā)展和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的不斷完善，已經(jīng)成為非洲最富裕的國(guó)家之一。此外，南非擁有非洲最發(fā)達(dá)的約翰內(nèi)斯堡證券交易市場(chǎng)，市場(chǎng)在資源配置上的權(quán)利是較大的。

(二)政治環(huán)境比較

1.政治制度不同

人民代表大會(huì)制度是我國(guó)的根本政治制度，馬克思主義路線是我國(guó)長(zhǎng)期堅(jiān)持的政治路線。在人民代表大會(huì)制度和馬克思主義路線的共同影響下，我國(guó)會(huì)計(jì)政策具有科學(xué)性、連貫性等特征，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度具有統(tǒng)一性、可比性的特征。但我國(guó)政治體制中存在的一些問題也在一定程度上影響了我國(guó)會(huì)計(jì)體系改革的步伐，比如在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，官僚主義嚴(yán)重、權(quán)利過度集中等都會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。南非實(shí)行的是行政、立法、司法三權(quán)分立的政治制度，中央、省級(jí)和地方政府相互依存、各行其權(quán)[11]。該制度的最終目的是通過制約權(quán)力以維護(hù)資產(chǎn)階級(jí)的整體利益，因此南非會(huì)計(jì)模式屬于投資人利益導(dǎo)向型。

2.行政體制不同

我國(guó)是一個(gè)單一制的國(guó)家，從中央人民政府即國(guó)務(wù)院到基層的鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府，從國(guó)務(wù)院各部、委、行、署到市縣的職能局、委、辦，構(gòu)成一個(gè)完整統(tǒng)一的組織系統(tǒng)，并呈現(xiàn)出不同的結(jié)構(gòu)模式。相對(duì)應(yīng)地，我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度也構(gòu)成一個(gè)包含會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)行政法規(guī)、部門規(guī)章及會(huì)計(jì)規(guī)范文件等的完整的法律體系。

而南非政府分為中央、省和地方三級(jí)。中央政府實(shí)行總統(tǒng)內(nèi)閣制，總統(tǒng)兼任政府首腦，領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)閣工作。省政府由省長(zhǎng)和執(zhí)委會(huì)成員組成，地方政府設(shè)有市政委員會(huì)、市長(zhǎng)、行政委員會(huì)或市長(zhǎng)委員會(huì)以及專門委員會(huì)。大部分地區(qū)還設(shè)有議長(zhǎng)，負(fù)責(zé)召集市政委員會(huì)會(huì)議。大多數(shù)地方政府實(shí)行市長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，市政委員會(huì)選舉市長(zhǎng)并賦予其最高行政權(quán)力，市長(zhǎng)任命市長(zhǎng)委員會(huì)行使政府職能。因此，為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)工作，南非不僅頒布了適應(yīng)全國(guó)市場(chǎng)的公司法，還允許各市立足現(xiàn)實(shí)情況，頒布適合本區(qū)域的公司法。

(三)社會(huì)文化環(huán)境比較

1.文化特征不同

我國(guó)傳統(tǒng)文化非常重視團(tuán)體利益，強(qiáng)調(diào)團(tuán)體重于個(gè)體，個(gè)人無條件服從團(tuán)體。因此在崇尚集體主義、偏向謙虛謹(jǐn)慎的中國(guó)，個(gè)人利益訴求容易被忽視，會(huì)計(jì)核算和信息披露普遍傾向于保守和謹(jǐn)慎；歷史上南非是不同民族黑人的集聚地，各國(guó)移民和歐洲殖民者的到來打破了原有的平靜，此后歐洲殖民者長(zhǎng)期統(tǒng)治著南非。殖民統(tǒng)治使得外國(guó)文化逐漸融入南非社會(huì)文化之中，其文化趨向于多元化。在這種歷史背景下追求自由民主的心理使得會(huì)計(jì)人員在真實(shí)合法的基礎(chǔ)上有著足夠程度的自主權(quán)。

2.教育環(huán)境不同

我國(guó)是一個(gè)歷史悠久的文明古國(guó)，民族文化豐富多彩，傳統(tǒng)教育極具民族特色，但教育國(guó)際化起步較晚，程度遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)國(guó)家。受此影響，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際趨同化起步較晚，程度較低。南非是一個(gè)傳統(tǒng)的英聯(lián)邦體系國(guó)家，它的教育和西方國(guó)家融為一體，尤其是大學(xué)教育保持著與歐美同步的教育水準(zhǔn)，并擁有純正的英語環(huán)境和各類權(quán)威的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。南非的會(huì)計(jì)教育在世界上也處于先進(jìn)的水平，因此南非會(huì)計(jì)制度的國(guó)際趨同化程度較高。

比較兩國(guó)會(huì)計(jì)處理環(huán)境可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制以政府宏觀調(diào)控為主，南非經(jīng)濟(jì)體制以市場(chǎng)調(diào)節(jié)為主。因而在實(shí)務(wù)中，南非上市公司非常注重財(cái)務(wù)報(bào)表的“真實(shí)與公允”，即必須揭示所有真實(shí)和可靠的重要信息，而不管其是否有利于公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，且非常注重披露投資者(包括股東、債權(quán)人和利益相關(guān)者)信息。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際趨同化程度較低，會(huì)計(jì)核算和信息披露較為謹(jǐn)慎；而南非的會(huì)計(jì)制度國(guó)際化水平較高，會(huì)計(jì)核算過程中的自主程度也較高。

三、中國(guó)與南非會(huì)計(jì)模式的比較

(一)會(huì)計(jì)管理體制差異

我國(guó)會(huì)計(jì)管理體制采取“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的模式。國(guó)務(wù)院財(cái)政部下設(shè)會(huì)計(jì)司，負(fù)責(zé)起草各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，并保證會(huì)計(jì)制度的順利貫徹實(shí)施。在不違背國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，各級(jí)部門和地區(qū)可以制定適合自己的會(huì)計(jì)制度，并報(bào)財(cái)政部備案。在遵循和執(zhí)行國(guó)家會(huì)計(jì)制度和本地區(qū)會(huì)計(jì)制度的前提下，各個(gè)企業(yè)單位還可以制定適合本單位的會(huì)計(jì)制度。

南非會(huì)計(jì)管理體制大體上分成兩個(gè)層次。第一層次主要包括財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(FRSC)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)和會(huì)計(jì)實(shí)踐委員會(huì)(APB)等，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等基本法規(guī)的制定機(jī)構(gòu)體系。財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)成立于2011年，是南非法定的財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)。在此之前，會(huì)計(jì)實(shí)踐委員會(huì)負(fù)責(zé)為南非的公司制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)實(shí)踐委員會(huì)成立于1973年，是一個(gè)由會(huì)計(jì)行業(yè)機(jī)構(gòu)組成的私營(yíng)機(jī)構(gòu)。該委員會(huì)通過與一些著名商業(yè)協(xié)會(huì)、證券交易所以及公共會(huì)計(jì)師和審計(jì)師理事會(huì)進(jìn)行協(xié)商，解釋《公司法》中“普遍接受的會(huì)計(jì)實(shí)踐”這一細(xì)則。同時(shí)，該委員會(huì)一直以來都致力于實(shí)現(xiàn)南非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。第二層次主要是指由南非國(guó)會(huì)授權(quán)的貿(mào)易與工業(yè)部，其基本職責(zé)是負(fù)責(zé)公司法等相關(guān)法規(guī)中具體條例的實(shí)施。

(二)會(huì)計(jì)規(guī)范體系差異

我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系以會(huì)計(jì)法為主導(dǎo)，具體包括會(huì)計(jì)法律規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范、行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范、單位內(nèi)部會(huì)計(jì)制度規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等。其中，會(huì)計(jì)法律規(guī)范是其他所有會(huì)計(jì)規(guī)范的制定依據(jù)，主要包括《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)法》等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為整個(gè)規(guī)范體系的核心內(nèi)容，包括基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量和編報(bào)準(zhǔn)則等。行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)范是可操作性極強(qiáng)的具體內(nèi)容規(guī)范，其目的在于為各個(gè)行業(yè)制定適合的標(biāo)準(zhǔn)。因此，經(jīng)過不懈的努力，我國(guó)最終建立起以會(huì)計(jì)法為主導(dǎo)的較為完善的會(huì)計(jì)規(guī)范體系[12]。

南非的會(huì)計(jì)規(guī)范分為兩個(gè)部分：第一部分是法律規(guī)范。1861年，南非立法首都開普敦參照英國(guó)的《股份公司法》和《有限責(zé)任法》，制訂了《開普聯(lián)合股份有限公司法》，這是南非歷史上的第一部公司法。此后，南非其他省份也開始效仿，先后頒布適合本區(qū)域的公司法。1910年南非四個(gè)殖民地合并成南非聯(lián)邦，南非有了歷史上第一部統(tǒng)一的公司法——《南非公司法》?！赌戏枪痉ā返念C布適應(yīng)了當(dāng)時(shí)全國(guó)市場(chǎng)統(tǒng)一的需要，促進(jìn)了南非會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。1961年，南非正式退出英聯(lián)邦國(guó)家，成功建立了南非共和國(guó)。此后，南非立足本國(guó)國(guó)情制定出真正屬于南非的新公司法。第二部分是行業(yè)自律。南非的會(huì)計(jì)自律管理相對(duì)發(fā)達(dá)，其會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體通過自我約束對(duì)自身和南非公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行管理。

(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同差異

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段[13]：第一個(gè)階段是形式趨同階段。1993—2000年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在形式上邁出了國(guó)際化的步伐，并未對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。第二階段為實(shí)際趨同階段。這個(gè)階段以2000年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為標(biāo)志。 第三階段為等效性研究階段。2006年，“1+38”企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。此后，我國(guó)又進(jìn)行了兩次大規(guī)模的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂。第一次是2014年財(cái)政部發(fā)布了新增和修訂的八項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，第二次是2017年財(cái)政部修訂了6項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新增了1項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及6項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋。這些新準(zhǔn)則基本與相關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一致，保持了持續(xù)趨同[14]。

得益于發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、完善的金融及會(huì)計(jì)審計(jì)體系，南非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同時(shí)間比我國(guó)要早[15]。南非證券交易所規(guī)定，所有上市公司自2005年開始都必須遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，南非中小企業(yè)也被要求從2009年起必須遵循《中小企業(yè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(IFRS for SMEs)的標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

在比較兩國(guó)會(huì)計(jì)模式可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)是一個(gè)成文法系的國(guó)家，現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)模式還是以宏觀經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)，具有國(guó)家性和統(tǒng)一性，這進(jìn)一步證明了我國(guó)會(huì)計(jì)模式導(dǎo)向仍然屬于政府利益導(dǎo)向型。而南非由于特殊的歷史原因，其會(huì)計(jì)模式和英國(guó)會(huì)計(jì)模式頗為相似。對(duì)于南非和英國(guó)的公司，在日常業(yè)務(wù)處理時(shí)主要財(cái)務(wù)目標(biāo)均是滿足廣大投資者的需要，這里的投資者不僅包括股東，還包括債權(quán)人和一切利益相關(guān)者。此外，南非企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理程序上擁有更大的選擇權(quán)，因?yàn)槟戏堑姆芍惶峁┝艘粋€(gè)大致框架，而不像我國(guó)的會(huì)計(jì)相關(guān)法細(xì)致到業(yè)務(wù)層面。

四、中國(guó)與南非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

(一)計(jì)量模式差異

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，但核心計(jì)量屬性仍是歷史成本，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用非常謹(jǐn)慎。在一些特定情況(金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組)下，公允價(jià)值還是允許采用的。造成該現(xiàn)狀的主要原因是，基于現(xiàn)行中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，難以保證公允價(jià)值的可靠性。

南非采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，其核心計(jì)量屬性是公允價(jià)值。南非金融體制、會(huì)計(jì)審計(jì)體系及資本市場(chǎng)較為完善，為獲取公允價(jià)值提供了強(qiáng)有力的保障。當(dāng)然，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并沒有完全否認(rèn)歷史成本計(jì)價(jià)，這也是我國(guó)以歷史成本作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心計(jì)量屬性的原因。

(二)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)差異

為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可比性，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)有較為嚴(yán)苛的限定。而在南非的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的選擇余地相對(duì)較大。譬如：我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量只能采用成本模式，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則卻允許企業(yè)結(jié)合實(shí)際需求，在成本模式和重估價(jià)模式中選擇其一。又如：在進(jìn)行同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理時(shí)，我國(guó)只允許采用權(quán)益結(jié)合法。而南非擁有更大的選擇權(quán)，企業(yè)既可以按購買法的基本原則采用非同一控制下的企業(yè)合并處理方法，也可以參照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理。

(三) “不普遍業(yè)務(wù)”規(guī)范程度差異

各企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍不盡相同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能針對(duì)每一具體業(yè)務(wù)做出具體的規(guī)范。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有針對(duì)于那些 “不普遍業(yè)務(wù)”應(yīng)如何處理做出明確的規(guī)定。而南非采用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)這種“不普遍業(yè)務(wù)”卻做出了明確的規(guī)范。譬如，針對(duì)企業(yè)利用股份支付計(jì)劃購買商品這一具體事項(xiàng)，南非采用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)其會(huì)計(jì)處理做出了明確的規(guī)范，而在我國(guó)，上述交易很少在日常經(jīng)營(yíng)中發(fā)生，因此企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)這一事項(xiàng)做出具體的規(guī)范。

五、結(jié)論與建議

對(duì)兩國(guó)會(huì)計(jì)制度演進(jìn)過程比較分析可知，南非的會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體比較發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)行業(yè)自律組織在實(shí)踐中作用大，會(huì)計(jì)成文法規(guī)強(qiáng)制性相對(duì)較弱，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和適應(yīng)性相對(duì)較強(qiáng)。對(duì)兩國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行比較分析可知，由于沿襲了英國(guó)較為完善的金融體制和會(huì)計(jì)審計(jì)體系，南非資本市場(chǎng)的完善程度如今已位于世界前列，我國(guó)金融體制、會(huì)計(jì)審計(jì)體系及資本市場(chǎng)的完善程度等與南非還存在一定的差距。

在中南兩國(guó)合作不斷推進(jìn)的大背景下，越來越多的中國(guó)人選擇去南非投資。這些公司傾向于選擇中國(guó)人任會(huì)計(jì)職位。由于屬地化程度不足，國(guó)內(nèi)派遣會(huì)計(jì)人員對(duì)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)制度和稅法都了解甚少，即使聘請(qǐng)了當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師，也無法很好地行使監(jiān)督職能。因此，筆者結(jié)合這一問題，針對(duì)赴南非投資的企業(yè)，從財(cái)務(wù)工作角度提出以下建議。

(一)重視披露公司投資者信息

南非會(huì)計(jì)模式以投資者利益為導(dǎo)向，所以公司非常重視披露投資者，特別是債權(quán)人的信息。我國(guó)財(cái)會(huì)人員在南非進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須站在投資者角度，提高對(duì)公司投資者信息披露的重視程度。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該通過不斷地學(xué)習(xí)以提高自身的職業(yè)判斷能力，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的考核和監(jiān)督，以提高信息披露的質(zhì)量。此外，企業(yè)應(yīng)建立起能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)公允的制度系統(tǒng)，確保公司會(huì)計(jì)信息公允可靠。

(二)賦予財(cái)務(wù)人員充分自主權(quán)

為了更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)自主權(quán)的積極作用，企業(yè)應(yīng)全面提升現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)員工業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，充分調(diào)動(dòng)財(cái)務(wù)人員的工作積極性，讓財(cái)務(wù)部門高效運(yùn)轉(zhuǎn)。財(cái)務(wù)人員也應(yīng)積極發(fā)揮被賦予的財(cái)務(wù)自主權(quán)，處理業(yè)務(wù)時(shí)，在滿足“真實(shí)公允”的前提下，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，以促進(jìn)本公司的跨國(guó)發(fā)展。

(三)持續(xù)關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的新動(dòng)態(tài)

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著時(shí)代的發(fā)展也在不斷地調(diào)整修訂。如果南非子公司已經(jīng)采用了最新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有跟上這些變化，就會(huì)存在會(huì)計(jì)差異。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)及時(shí)了解國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的最新動(dòng)態(tài)，并在不斷變化的財(cái)務(wù)報(bào)告框架中理清思路，正確恰當(dāng)?shù)靥幚砀黜?xiàng)業(yè)務(wù)。