翁武耀

一、引言

從財(cái)政收入來(lái)源的角度審視現(xiàn)代國(guó)家，都符合稅收國(guó)家的一般特征。[注]2017年我國(guó)一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入和國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入總和為236 608億元，其中稅收收入144 360億元，比重為61%。參見(jiàn)財(cái)政部國(guó)庫(kù)司：《2017年財(cái)政收支情況》，載財(cái)政部網(wǎng)站http://www.mof.gov.cn/mofhome/guokusi/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2018年1月28日。稅收對(duì)于一國(guó)取得充足財(cái)政收入以提供良好公共服務(wù)至關(guān)重要，公民納稅義務(wù)也因此往往屬于一國(guó)的憲法性義務(wù)，我國(guó)亦不例外。我國(guó)《憲法》第五十六條明確規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！蓖瑫r(shí)我國(guó)《憲法》第十三條、第三十三條、第三十五條、第三十七條還分別就財(cái)產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、自由權(quán)等基本權(quán)利保護(hù)進(jìn)行了規(guī)定。這表明，從納稅人義務(wù)和權(quán)利平衡的角度，國(guó)家對(duì)納稅人的課稅并非一項(xiàng)絕對(duì)的權(quán)力，國(guó)家在行使課稅權(quán)時(shí)還必須保護(hù)公民依法享有的納稅人權(quán)利。

改革開(kāi)放以來(lái)，伴隨憲法的修改，我國(guó)雖然先后經(jīng)歷“1984年稅改”“1994年稅改”和“2004年稅改”，[注]參見(jiàn)張守文：“稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化”，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015年第2期，第86頁(yè)。但不管是從稅法制定的形式方面，還是從稅法內(nèi)容的實(shí)質(zhì)方面，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)總體上都還存在很大的不足。盡管2004年我國(guó)《憲法》修改首次規(guī)定私有財(cái)產(chǎn)權(quán)并予以保護(hù)以及保障基本人權(quán)，對(duì)“2004年稅改”以及之后的稅收立法、稅法修改及解釋等國(guó)家課稅權(quán)行使時(shí)更多注重納稅人權(quán)利保護(hù)有著積極的推動(dòng)作用，但由于我國(guó)違憲審查在實(shí)踐中的缺失，憲法條文缺乏必要的法律約束力，以致國(guó)家在行使課稅權(quán)行使時(shí)不注重對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的問(wèn)題并沒(méi)有發(fā)生根本性的改變，依然存在與納稅人權(quán)利保護(hù)不足相關(guān)的諸多有違稅收正義的問(wèn)題。例如，過(guò)于偏重國(guó)庫(kù)主義，納稅人稅負(fù)沉重，稅法穩(wěn)定性缺失，課稅公平價(jià)值犧牲過(guò)度，政府課稅權(quán)過(guò)大，人大稅收立法介入不足以及稅收司法過(guò)于謙抑等。

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，在財(cái)稅領(lǐng)域首次提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”“建立現(xiàn)代財(cái)政制度”和“落實(shí)稅收法定原則”三大理論創(chuàng)新和政策突破，[注]參見(jiàn)施正文：“落實(shí)稅收法定原則加快完善稅收制度”，《國(guó)際稅收》2014年第3期，第21頁(yè)。由此，我國(guó)在進(jìn)入新一輪稅制改革的同時(shí)，納稅人權(quán)利保護(hù)也迎來(lái)了一個(gè)重要的發(fā)展機(jī)遇，并將貫徹于新一輪的稅制改革之中。這是因?yàn)槎愂找殉蔀閲?guó)家治理的工具，稅改還需要特別滿足民主政治、社會(huì)公平、環(huán)境保護(hù)等非經(jīng)濟(jì)工具方面的要求，而這些要求無(wú)疑與納稅人權(quán)利保護(hù)有著緊密的關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，2016年年底《環(huán)境保護(hù)稅法》的制定，2017年年底《煙葉稅法》和《船舶噸稅法》的制定，正在熱議的個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅改革方案以調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配為主要導(dǎo)向，[注]參見(jiàn)個(gè)人所得稅改革方案及征管條件研究課題組：“個(gè)人所得稅改革方案及征管條件研究”，《稅務(wù)研究》2017年第2期，第38頁(yè)；張平、侯一麟：“房地產(chǎn)稅的納稅能力、稅負(fù)分布及再分配效應(yīng)”，《經(jīng)濟(jì)研究》2016年第12期，第118頁(yè)。以及稅收征管法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)增加或完善納稅人稅法制定(修改)參與權(quán)、事先裁定權(quán)、延期(分期)納稅權(quán)等程序性權(quán)利，[注]參見(jiàn)國(guó)務(wù)院法制辦公室：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》，載中國(guó)政府法制信息網(wǎng)http://www.chinalaw.gov.cn/article/cazjgg/201501/20150100397930.shtml，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年11月6日。反映出納稅人權(quán)利保護(hù)在稅收法制改革中的地位日益重要。但需要指出的是，這樣的一種進(jìn)步目前還僅僅體現(xiàn)在量上，并沒(méi)有反映納稅人權(quán)利保護(hù)質(zhì)的變化。因?yàn)檫@種稅收立法上的進(jìn)步，更多地源于立法者對(duì)中央或上級(jí)部門決議或政策的執(zhí)行，而非源于對(duì)稅收立法具有約束力的基本法律的遵循，因此進(jìn)步不僅有限而且不穩(wěn)定。實(shí)際上，目前我國(guó)還僅僅在《立法法》中明確稅收法定原則(本身還存在有待進(jìn)一步完善和具體化的問(wèn)題)來(lái)約束、規(guī)范稅收立法、執(zhí)法等涉稅活動(dòng)，對(duì)于促進(jìn)納稅人權(quán)利保護(hù)質(zhì)的進(jìn)步顯然是不夠的。因此，在新時(shí)期納稅人權(quán)利保護(hù)發(fā)展迎來(lái)重要機(jī)遇和挑戰(zhàn)的背景下，尤其是“依法治國(guó)”成為貫穿習(xí)近平總書記在黨的十九大報(bào)告的理政思路，有必要論證這樣一項(xiàng)重要議題：我國(guó)是否遵循目前國(guó)際上對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行專門立法的發(fā)展趨勢(shì)，即在包括大部分西方國(guó)家在內(nèi)的許多國(guó)家和地區(qū)中各種納稅人權(quán)利憲章、宣言或法案的頒布層出不窮。為此，本文將圍繞我國(guó)為什么要制定納稅人權(quán)利保護(hù)法、制定怎樣模式的納稅人權(quán)利保護(hù)法以及該法應(yīng)當(dāng)規(guī)定哪些重要內(nèi)容等問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)闡述。

二、稅法體制中的納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題與挑戰(zhàn)

首先需要肯定的是，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)立法已取得了不少成果。在1980年我國(guó)就頒布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》，稅收法定原則得到了初步貫徹，不過(guò)，此時(shí)尚屬于對(duì)納稅人權(quán)利的不自覺(jué)保護(hù)。[注]參見(jiàn)方賽迎：“改革開(kāi)放30年我國(guó)稅法建設(shè)的回顧和展望——基于納稅人權(quán)利保護(hù)的視角”，《稅務(wù)研究》2009年第1期，第68頁(yè)。這種情況隨著1992年我國(guó)《稅收征收管理法》的制定發(fā)生了改變，該法第一條立法宗旨首次明確規(guī)定“……保護(hù)納稅人的合法權(quán)益……”，同時(shí)該法規(guī)定了諸多納稅人權(quán)利。例如，征稅部門必須依照法律、行政法規(guī)對(duì)納稅人實(shí)施課稅活動(dòng)以及檢舉權(quán)、申請(qǐng)減免稅權(quán)、復(fù)議和訴訟權(quán)、代理權(quán)等。[注]參見(jiàn)1992年《稅收征收管理法》第三條、第七條、第二十一條、第五十六條和第五十七條。此后，2001年第一次修訂后的《稅收征收管理法》新增和完善了諸多納稅人權(quán)利，例如，第七條新增稅的知悉權(quán)，尤其是在第八條集中規(guī)定了一批納稅人權(quán)利，新增保密權(quán)和陳述申辯權(quán)等。在稅收實(shí)體法層面，納稅人權(quán)利保護(hù)亦有重要的成果，例如，2008年《企業(yè)所得稅法》明確以納稅人平等權(quán)為改革指導(dǎo)思想，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的所得稅法。盡管如此，我國(guó)在納稅人權(quán)利保護(hù)方面依然存在嚴(yán)重的問(wèn)題并將面臨新的挑戰(zhàn)。

(一)稅法形式內(nèi)容上的問(wèn)題與法律確定性的不足

此處稅法形式內(nèi)容上的問(wèn)題主要涉及稅法制定、解釋等權(quán)力的行使以及由此形成的稅收法源體系和規(guī)則本身的問(wèn)題，不涉及稅法具體的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

1.稅收法源位階不高、政府立法權(quán)過(guò)大

稅收實(shí)體法目前僅有個(gè)人所得稅法等六部由全國(guó)人大制定的法律，其他12項(xiàng)稅種的基本規(guī)則都是由國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，且大部分都是基于全國(guó)人大的空白授權(quán)。同時(shí)，這些稅收法律和行政法規(guī)的操作性不強(qiáng)，這是因?yàn)檫@些法規(guī)“大多是抽象寬松的原則性規(guī)定，缺乏必要的定義性條款，且常常運(yùn)用‘有必要’‘有理由’等不確定的法律概念?！盵注]劉劍文：“落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑”，《政法論壇》2015年第3期，第19頁(yè)。例如，《個(gè)人所得稅法》第二條對(duì)何謂工資、薪金等所得類別，《增值稅暫行條例》第一條對(duì)何謂貨物都未做規(guī)定。為此，這些法規(guī)又授權(quán)給國(guó)務(wù)院或財(cái)稅主管部門進(jìn)行立法解釋制定行政法規(guī)或部門規(guī)章，如《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。此外，我國(guó)在實(shí)施稅制改革試點(diǎn)時(shí)，頒布的稅收法源也沒(méi)有法律或全國(guó)人大授權(quán)的基礎(chǔ)，例如，2011年開(kāi)始的“房產(chǎn)稅”試點(diǎn)和“營(yíng)改增”試點(diǎn)，前者僅僅基于國(guó)務(wù)院的會(huì)議精神，上海市政府和重慶市政府通過(guò)發(fā)布政府規(guī)章就決定實(shí)施，[注]參見(jiàn)《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》。后者僅僅基于國(guó)務(wù)院的同意，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)發(fā)布通知就實(shí)施。[注]參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》(財(cái)稅[2011]110號(hào))和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅[2013]37號(hào))。

2.稅收立法賦予政府過(guò)大的自由裁量權(quán)

政府在課稅權(quán)行使中擁有一定的自由裁量權(quán)是必要的，不過(guò)我國(guó)現(xiàn)有稅收立法在許多方面賦予了政府過(guò)大的自由裁量權(quán)。例如，《消費(fèi)稅暫行條例》第二條將稅率的調(diào)整權(quán)賦予國(guó)務(wù)院，本身具有合理之處，為應(yīng)對(duì)成品油價(jià)格的波動(dòng)，國(guó)務(wù)院以環(huán)保目的對(duì)成品油消費(fèi)稅稅率進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，有助于政府實(shí)施相關(guān)的調(diào)控職能。[注]參見(jiàn)翁武耀：“再論稅收法定原則及其在我國(guó)的落實(shí)——基于意大利強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付法定原則的研究”，《交大法學(xué)》2017年第1期，第131頁(yè)。不過(guò)，《消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)于國(guó)務(wù)院調(diào)整稅率的權(quán)力沒(méi)有規(guī)定約束條件，諸如調(diào)整參考的客觀標(biāo)準(zhǔn)、幅度或最高限值，這使得政府這種規(guī)則修正的自由裁量權(quán)缺乏必要限制。又如，與我國(guó)稅收法律、行政法規(guī)存在大量課稅不明問(wèn)題相關(guān)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局據(jù)此頒布了大量的稅收通告，對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行解釋以具體確定納稅人的納稅義務(wù)，這使得我國(guó)財(cái)稅主管部門在稅法行政解釋方面擁有過(guò)大的自由裁量空間。[注]參見(jiàn)前注〔8〕，劉劍文文，第19頁(yè)。再如，我國(guó)稅收法律、行政法規(guī)還賦予基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)的大量自由裁量權(quán)，[注]參見(jiàn)崔威：“中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究”，《清華法學(xué)》2015年第3期，第155頁(yè)。表現(xiàn)在課稅權(quán)力行使方式的可選擇性、行使時(shí)限的不確定性、行使標(biāo)準(zhǔn)的難認(rèn)定性等方面。[注]參見(jiàn)李占通：“稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)不應(yīng)‘太自由’”，載《人民政協(xié)報(bào)》2016年4月18日(005版)。

3.稅法碎片化、缺乏穩(wěn)定性

我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的稅法典，也尚未制定稅收基本法(或稅收通則法)，欠缺對(duì)稅法中的基本問(wèn)題、共同問(wèn)題和綜合問(wèn)題進(jìn)行體系性的規(guī)定，[注]參見(jiàn)施正文：“中國(guó)稅法通則立法的問(wèn)題與構(gòu)想”，《法律科學(xué)》2006年第5期，第155頁(yè)。而有關(guān)具體稅種的稅收實(shí)體法內(nèi)容散見(jiàn)于各稅種法中，尤其是在實(shí)踐中發(fā)揮主要作用、數(shù)量龐大的稅收通告。目前，我國(guó)稅收規(guī)范性文件主要由約30部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章、超過(guò)5 500部稅收通告所組成，[注]參見(jiàn)前注〔8〕，劉劍文文，第18頁(yè)。稅法碎片化問(wèn)題較嚴(yán)重。以2016年我國(guó)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)為例，相關(guān)的規(guī)范性文件就有近80份，涉及綜合規(guī)定、行業(yè)規(guī)定(包括建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等)、征收管理、納稅服務(wù)、發(fā)票管理、委托代征和其他規(guī)定。需要特別一提的是，在稅法以外的法律法規(guī)范稅的內(nèi)容的情形，尤其是修改稅法中的相關(guān)內(nèi)容，容易導(dǎo)致同位階法源之間涉稅內(nèi)容的不協(xié)調(diào)，而這也加深了稅法的碎片化程度。例如，2016年3月16日全國(guó)人民代表大會(huì)審議通過(guò)的《慈善法》與原《企業(yè)所得稅法》關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除的不同規(guī)定。[注]即《慈善法》規(guī)定捐贈(zèng)支出超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所幸，為與《慈善法》保持一致，2017年2月24日《企業(yè)所得稅法》做出了相應(yīng)修改。此外，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展長(zhǎng)期處于變革之中，相應(yīng)的稅制改革或稅法修訂也在持續(xù)進(jìn)行，為此，稅法相關(guān)原則、制度、規(guī)則、概念一直處于不斷的變化之中，可以認(rèn)為我國(guó)稅法體制尚未定型，稅法具有高度的不穩(wěn)定性。也正是在上述背景下，我國(guó)稅法存在大量溯及既往適用的現(xiàn)象，例如，規(guī)范性文件的生效時(shí)間早于該文件的發(fā)布時(shí)間、將發(fā)生在規(guī)范性文件生效時(shí)間之前的行為適用新規(guī)定等。[注]參見(jiàn)翟繼光：“論稅法中的溯及既往原則”，《稅務(wù)研究》2010年第2期，第69頁(yè)。稅法溯及既往適用進(jìn)一步損害了稅法的穩(wěn)定性。

4.稅法規(guī)則的不清晰和不明確

我國(guó)稅法規(guī)則在許多方面存在不清晰、不明確的問(wèn)題，不利于納稅人完整、準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)自身行為的納稅義務(wù)：(1)相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定過(guò)于原則性，條文數(shù)量過(guò)少、篇幅過(guò)小。例如，《個(gè)人所得稅法》目前只有15條，2 500字左右，《增值稅暫行條例》目前只有29條，5 500字左右。再如，雖然《稅收征收管理法》規(guī)定了納稅人享有延期申報(bào)的權(quán)利，但有關(guān)延期申報(bào)的條件、時(shí)間、稅務(wù)機(jī)關(guān)不予核準(zhǔn)或答復(fù)的法律后果等均未有相應(yīng)規(guī)定，[注]參見(jiàn)劉蓉、杜劍：“納稅人權(quán)利保護(hù)與我國(guó)稅收司法改革”，《稅務(wù)研究》2007年第2期，第53頁(yè)。使得該權(quán)利缺乏操作性。本應(yīng)對(duì)《稅收征收管理法》中納稅人權(quán)利進(jìn)行更為詳盡化規(guī)定的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》幾乎未做任何規(guī)定。[注]參見(jiàn)許多奇：“落實(shí)稅收法定原則的有效路徑——建立我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)官制度”，《法學(xué)論壇》2014年第4期，第59頁(yè)。(2)在稅法內(nèi)部結(jié)構(gòu)上，條文數(shù)量少的稅法，例如《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例、《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，沒(méi)有章、節(jié)的劃分。而對(duì)于條文數(shù)量較多的稅法，例如《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《稅收征收管理法》，雖然有章、節(jié)的劃分，章、節(jié)有標(biāo)題指出本章或本節(jié)的規(guī)范對(duì)象，但與條文數(shù)量少的稅法一樣，條文都沒(méi)有標(biāo)題以指出規(guī)范對(duì)象。(3)在使用參見(jiàn)其他稅收條款的立法技術(shù)時(shí)，通常僅僅指出該條款的一些識(shí)別要點(diǎn)(所在稅法的名稱、編號(hào)等)，而未引述該條款文本內(nèi)容。例如國(guó)家稅務(wù)總局《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》第十四條規(guī)定：“開(kāi)具發(fā)票的單位和個(gè)人違反本辦法規(guī)定的，按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》有關(guān)規(guī)定處理。”

5.擬制性規(guī)范大量使用

我國(guó)在稅法解釋上價(jià)值取向偏向國(guó)庫(kù)主義，以下以擬制性規(guī)范為例予以說(shuō)明。擬制是指法律規(guī)定將不同的兩項(xiàng)行為等同處理，產(chǎn)生同樣的法律效果。例如，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)以及作為投資、分配給股東或者投資者、無(wú)償贈(zèng)送他人視同銷售行為。事實(shí)上，擬制性規(guī)范在我國(guó)稅法解釋中被大量使用，不僅在實(shí)體法中，也在程序法中，同時(shí)，不僅存在于立法解釋中，也存在于行政解釋中。雖然擬制性規(guī)范可以擴(kuò)大納稅人、稅基等課稅要件的范圍、填補(bǔ)稅法漏洞以及便利稅務(wù)征管，進(jìn)而提高稅收收入，但是大量使用擬制性規(guī)范并不利于納稅人的權(quán)利保護(hù)。[注]參見(jiàn)葉金育：“回歸法律之治：稅法擬制性規(guī)范研究”，《法商研究》2016年第1期，第21頁(yè)。因?yàn)閿M制性規(guī)范涉及應(yīng)稅行為的基本內(nèi)容，按照稅收法定原則的要求，應(yīng)當(dāng)在稅收法律中進(jìn)行規(guī)定，而不應(yīng)由政府及其征稅部門“任意”來(lái)規(guī)定。此外，事實(shí)上，擬制性規(guī)范絕對(duì)地將不同的兩項(xiàng)行為等同處理，在可能確保量能課稅(私法上不同的行為可能體現(xiàn)相同的捐稅能力)的同時(shí)，也可能背離實(shí)質(zhì)公平，因?yàn)槠洳辉试S納稅人就特殊情況提出反證以推翻擬制性規(guī)范的適用。這也反映了我國(guó)稅法在實(shí)質(zhì)公平方面也存在諸多問(wèn)題，對(duì)此，下文也將具體闡述。

以上五個(gè)方面存在的問(wèn)題，對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)是非常不利的。前面兩個(gè)方面以及第五個(gè)方面主要反映了政府在稅法規(guī)則制定和解釋方面擁有不受有效限制的權(quán)力，嚴(yán)重?fù)p害了課稅民主性。余下兩個(gè)方面則主要反映了稅法體系、規(guī)則本身存在的問(wèn)題，而這導(dǎo)致納稅人在尋求、認(rèn)識(shí)可適用性的稅法規(guī)則方面的困難。為此，問(wèn)題又進(jìn)一步體現(xiàn)為納稅人法律確定性利益的損害，即作為稅法應(yīng)用的相對(duì)人，納稅人對(duì)自身事實(shí)或行為的稅收法律后果很難準(zhǔn)確預(yù)見(jiàn)，或者說(shuō)，納稅人對(duì)自身權(quán)利是否應(yīng)當(dāng)?shù)玫綉?yīng)用很難預(yù)見(jiàn)。[注]在這方面，意大利學(xué)者有著專門論證。Cfr.Gianmarco Gometz，La certezza giuridica come prevedibilità，Giappichelli，2005。而法律確定性是法治的一項(xiàng)基本要求，在一定程度上必然存在于稅收法定原則應(yīng)用下所塑造的稅收體制中。[注]Cfr.Vacca Ivan，Abuso del diritto ed elusione fiscale，in Rivista di diritto tributario，2008 fasc. 12，pt.1，p.1071.當(dāng)然，下文將論述的兩大方面問(wèn)題一定程度上也體現(xiàn)出對(duì)法律確定性利益的損害，只是這里更為集中罷了。

(二)稅法實(shí)質(zhì)內(nèi)容上的問(wèn)題與課稅公平性的不足

除了在稅法形式內(nèi)容上，我國(guó)在稅法實(shí)質(zhì)內(nèi)容上也存在諸多問(wèn)題，而相關(guān)問(wèn)題在很大程度上又源于上述稅法形式內(nèi)容上的問(wèn)題。

1.稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體稅種

根據(jù)現(xiàn)有稅收實(shí)體法，我國(guó)目前稅制結(jié)構(gòu)以增值稅等間接稅為主。以2017年我國(guó)稅收收入情況為例，僅增值稅和消費(fèi)稅兩項(xiàng)主要的間接稅收入就占全部稅收收入總額的57.2%，而個(gè)人所得稅僅占8.3%。[注]參見(jiàn)財(cái)政部國(guó)庫(kù)司：“2017年財(cái)政收支情況”，載http://www.mof.gov.cn/mofhome/guokusi/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2018年1月28日。此外，我國(guó)尚未對(duì)個(gè)人住房開(kāi)征房產(chǎn)稅，也沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅。這樣的稅制結(jié)構(gòu)，雖然在保障稅收收入方面體現(xiàn)出明顯的優(yōu)勢(shì)，但在公平稅制方面卻體現(xiàn)出巨大的不足。這是因?yàn)橹苯佣愐运谩⒇?cái)產(chǎn)等直接體現(xiàn)捐稅能力的因素為征稅客體，直接稅能更好地體現(xiàn)征稅的個(gè)體化，同時(shí)也適合采取累進(jìn)征稅，可以更有效地調(diào)節(jié)貧富差距。而間接稅更容易導(dǎo)致征稅的客觀化，忽略納稅人的不同情形，同時(shí)也不適合采取累進(jìn)征稅，無(wú)法對(duì)貧富差距進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。

2.個(gè)人所得稅再分配功能缺失與增值稅納稅人稅負(fù)偏重

以下以個(gè)人所得稅和增值稅為例，說(shuō)明我國(guó)稅種法對(duì)納稅人權(quán)利規(guī)范存在的不足：(1)我國(guó)個(gè)人所得稅在再分配功能方面存在多方面的不足。首先，我國(guó)實(shí)行分類所得稅制，雖然有助于征稅效率，但無(wú)法按照納稅人的真實(shí)捐稅能力進(jìn)行征稅。其次，在費(fèi)用扣除上沒(méi)有考慮納稅人家庭情況(例如贍養(yǎng)、撫養(yǎng)情況以及醫(yī)療、教育等情形)，而是一律采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，無(wú)法體現(xiàn)個(gè)體化征稅，這也體現(xiàn)為納稅人扣除權(quán)的不完善。再次，稅率結(jié)構(gòu)不合理，工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等積極所得雖然都適用累進(jìn)稅率，但稅率各不相同，稅負(fù)也不同。而利息、股息、租賃所得等消極所得適用比例稅率，稅負(fù)通常情況下卻低于積極所得。[注]參見(jiàn)施正文：“分配正義與個(gè)人所得稅法改革”，《中國(guó)法學(xué)》2011年第5期，第33頁(yè)。最后，高收入者消極所得的逃避稅問(wèn)題嚴(yán)重。(2)增值稅作為對(duì)消費(fèi)的課稅，通常由消費(fèi)者承擔(dān)，不過(guò)在現(xiàn)有《增值稅暫行條例》以及“營(yíng)改增”實(shí)施辦法下，作為納稅人的經(jīng)營(yíng)者也在承擔(dān)增值稅且稅負(fù)偏重，而這與納稅人抵扣權(quán)立法不完善有著緊密關(guān)聯(lián)。首先，我國(guó)增值稅法尚未引入“抵扣權(quán)”的概念，未明確從權(quán)利的角度對(duì)增值稅的抵扣制度進(jìn)行規(guī)范。[注]參見(jiàn)翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的產(chǎn)生”，《稅務(wù)研究》2014年第12期，第54頁(yè)。其次，未對(duì)抵扣權(quán)何時(shí)產(chǎn)生進(jìn)行規(guī)定，[注]按照歐盟增值稅法的規(guī)定，抵扣權(quán)應(yīng)當(dāng)在可以抵扣的增值稅繳納義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)刻產(chǎn)生。參見(jiàn) Article 167 of EU 2006 VAT Directive。也未明確規(guī)定抵扣權(quán)實(shí)施應(yīng)具有立即性、完整性和全面性的特征。[注]立即性指納稅人無(wú)需等到購(gòu)買的貨物或服務(wù)被實(shí)際使用的時(shí)候才行使抵扣權(quán)；完整性指可抵扣的稅款應(yīng)當(dāng)是在購(gòu)買貨物或服務(wù)時(shí)所承擔(dān)的所有的稅款；全面性指抵扣權(quán)的行使應(yīng)面向納稅人開(kāi)展的所有活動(dòng)或與之相關(guān)聯(lián)，并不是僅僅針對(duì)某項(xiàng)(特定)直接的交易。參見(jiàn)翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的范圍”，《北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)》2015年第3期，第59～60頁(yè)。最后，未賦予納稅人善意取得虛開(kāi)發(fā)票下的抵扣權(quán)，同時(shí)就剩余可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，未賦予納稅人退稅權(quán)，并未以法律特別規(guī)定的方式賦予納稅人選擇與其他特定稅收債務(wù)抵銷的權(quán)利。[注]參見(jiàn)翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的行使——基于中歐增值稅法的比較研究”，《國(guó)際商務(wù)》2015年第5期，第114頁(yè)。

3.稅收征管法中的納稅人權(quán)利立法不完善

我國(guó)現(xiàn)有稅收征管法對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的規(guī)定還存在諸多不完善的方面：(1)尚未規(guī)定的權(quán)利。例如公平對(duì)待權(quán)，公平對(duì)待權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)所有納稅人一視同仁，在課稅時(shí)依據(jù)法律僅根據(jù)納稅人的負(fù)稅能力進(jìn)行相同或不同的對(duì)待。再如事前裁定權(quán)，根據(jù)該權(quán)利，納稅人為了獲知一項(xiàng)稅收規(guī)則的正確解釋并且在具體案件中的相關(guān)適用可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出請(qǐng)求給予相關(guān)意見(jiàn)，納稅人得以事前知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷以及避免事后的一些不利結(jié)果。[注]參見(jiàn)翁武耀：《歐盟增值稅反避稅法律問(wèn)題研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2015年版，第235頁(yè)。(2)需要修訂的權(quán)利。例如申請(qǐng)減免稅的權(quán)利，事實(shí)上合法節(jié)稅效果不僅可以通過(guò)享受稅收優(yōu)惠而取得，還可以通過(guò)利用稅制或稅收規(guī)則差異等方式來(lái)取得，因此需要修訂為合法節(jié)稅權(quán)。[注]參見(jiàn)翁武耀：“避稅概念的法律分析”，《中外法學(xué)》2015年第3期，第804頁(yè)。這與我國(guó)當(dāng)前片面強(qiáng)調(diào)反避稅而忽視對(duì)反避稅權(quán)力的限制有關(guān)，事實(shí)上反避稅權(quán)力不受有效制約，納稅人法律確定性、經(jīng)營(yíng)自由等利益亦將受到損害。再如司法救濟(jì)權(quán)，目前稅收征管法規(guī)定了兩個(gè)前置，即清稅前置和復(fù)議前置，非常不利于納稅人司法救濟(jì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)。(3)有必要提及稅收征管法第三十五條及其實(shí)施細(xì)則第四十七條規(guī)定的推定課稅規(guī)則，即有關(guān)納稅人在未設(shè)置賬簿等情形下的稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的權(quán)力。在核實(shí)課征難以實(shí)行的情況下，推定課稅無(wú)疑可以提高征收效率，防范稅收流失，但是由于現(xiàn)行規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單、適用條件也不合理并且缺乏正當(dāng)程序制約，[注]參見(jiàn)劉繼虎：“論推定課稅的法律規(guī)制”，《中國(guó)法學(xué)》2008年第1期，第54～57頁(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大，帶有強(qiáng)烈的主觀性，容易濫用推定課稅權(quán)，從而對(duì)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成不穩(wěn)定性，更對(duì)公平課稅造成損害。[注]參見(jiàn)王惠：“推定課稅權(quán)制度探討”，《法學(xué)家》2004年第3期，第118頁(yè)。

以上三個(gè)方面稅法實(shí)質(zhì)內(nèi)容上的問(wèn)題，反映了我國(guó)稅法的制定對(duì)國(guó)庫(kù)主義的強(qiáng)調(diào)以及過(guò)于偏重效率價(jià)值，而這又十分不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。首先，總體而言，稅法體制沒(méi)有很好地體現(xiàn)公平價(jià)值，稅法重要的財(cái)富再分配功能無(wú)法得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)納稅人享受公平課稅的基本權(quán)利也無(wú)法得到保障，導(dǎo)致稅負(fù)分?jǐn)偛还?。其次，納稅人在實(shí)體法和程序法中的具體權(quán)利存在的諸多不完善與課稅公平性的不足緊密相關(guān)，這也使得納稅人在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅權(quán)力時(shí)處于弱勢(shì)地位。

(三)主要建立在管理理念基礎(chǔ)上的征納關(guān)系

從西方國(guó)家歷史發(fā)展來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人形成的征納關(guān)系在理念上經(jīng)過(guò)由稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理向服務(wù)的轉(zhuǎn)變。在管理理念下，征稅關(guān)系表現(xiàn)為管理與被管理以及納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)服從的關(guān)系。在這一關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主導(dǎo)地位，課稅實(shí)現(xiàn)主要通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政命令和處分，納稅人只是被動(dòng)地予以服從。顯然，在這樣的征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的地位并不平等，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常追求課稅的更大權(quán)力，而處于弱勢(shì)地位的納稅人對(duì)稅法的遵從則主要依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法強(qiáng)度和處罰的嚴(yán)厲性。[注]參見(jiàn)劉劍文：“稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題——兼論《稅收征收管理法》的修改”，《行政法學(xué)研究》2014年第1期，第32頁(yè)。在服務(wù)理念下，征稅關(guān)系表現(xiàn)為服務(wù)與被服務(wù)以及納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)作的關(guān)系。在這一關(guān)系中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在由誰(shuí)主導(dǎo)的問(wèn)題，課稅實(shí)現(xiàn)主要通過(guò)雙方的協(xié)作，稅務(wù)機(jī)關(guān)除發(fā)布行政命令和處分外，更需要提供納稅服務(wù)。顯然，在這樣的征納關(guān)系中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)地位平等，納稅人權(quán)利得到充分保障，這也使得納稅人對(duì)稅法的遵從主要源自納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的相互信賴和協(xié)作以及納稅人作為稅收治理共同體主體地位的認(rèn)同。

我國(guó)目前稅務(wù)征納關(guān)系仍主要建立在管理理念基礎(chǔ)上，不僅落后于西方國(guó)家的征納理念，也與我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的需要不相符合：(1)規(guī)范稅收征納關(guān)系的《稅收征收管理法》在1992年制定時(shí)，以“管理”來(lái)命名該法，之后經(jīng)過(guò)1995年和2001年兩次修訂，該法名稱保持不變。即使在目前的《稅收征收管理法》修訂中，2015年國(guó)務(wù)院法制辦公布的修訂草案(征求意見(jiàn)稿)，依然未對(duì)法律名稱進(jìn)行修改。從稅收征管法的名稱就可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)在征納關(guān)系中的管理理念，也可以認(rèn)為這是管理理念的法律依據(jù)所在。[注]事實(shí)上，我國(guó)稅收征管法名稱完全可以參考法國(guó)《稅收程序法》、日本《國(guó)稅征收法》、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”等進(jìn)行修改，去掉“管理”兩字。(2)管理理念不僅體現(xiàn)為稅法賦予政府及其征稅部門更大的課稅權(quán)，也體現(xiàn)為納稅人相關(guān)權(quán)利的不足。前者前文已有闡述，此處不再贅述。但關(guān)于后者，需要補(bǔ)充的是，由于管理理念，現(xiàn)有稅收征管法對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定還存在諸多不足。例如，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的缺失，該權(quán)利推定納稅人在實(shí)施稅務(wù)活動(dòng)時(shí)是誠(chéng)實(shí)的，征稅機(jī)關(guān)在沒(méi)有調(diào)查、掌握充足證據(jù)的情況下不能質(zhì)疑納稅人的納稅情況是否合法并進(jìn)而采取相應(yīng)行為。[注]參見(jiàn)劉劍文：“《稅收征收管理法》修改的幾個(gè)基本問(wèn)題——以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心”，《法學(xué)》2015年第6期，第9頁(yè)。而在管理理念下，納稅人被假定是“性本惡”的。在這樣一種理念和誠(chéng)實(shí)推定權(quán)缺失下，納稅人善意以及信賴?yán)婧茈y得到保護(hù)。又如，修正申報(bào)權(quán)的缺失，該權(quán)利允許納稅人在申報(bào)期以后還可以對(duì)自己申報(bào)的錯(cuò)誤內(nèi)容進(jìn)行修正。該權(quán)利正是基于納稅人誠(chéng)實(shí)納稅、申報(bào)的推定，并旨在保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申報(bào)的信賴。再如，稅務(wù)爭(zhēng)議和解、調(diào)解制度在稅收征管法中未明確規(guī)定，而和解和調(diào)解制度強(qiáng)調(diào)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)地位平等，強(qiáng)調(diào)兼顧雙方的各自利益以達(dá)成折中結(jié)果。(3)管理理念還體現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的實(shí)踐中，而這主要表現(xiàn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不按稅法進(jìn)行征稅。例如，“為了服務(wù)于招商引資或稽征便利等目的，稅法的一些規(guī)定在現(xiàn)實(shí)中被任意地打折扣、搞變通。”[注]前注〔8〕，劉劍文文，第19頁(yè)。與此相關(guān)，在稅收優(yōu)惠上，我國(guó)存在“區(qū)域優(yōu)惠政策內(nèi)容過(guò)濫、形式過(guò)多、種類過(guò)雜、‘政出多門’等混亂局面”。[注]熊偉：“法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究”，《中國(guó)法學(xué)》2014年第6期，第154頁(yè)。同時(shí)，地方擅自取消或終止稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象又時(shí)而發(fā)生。又如，基于國(guó)庫(kù)利益，我國(guó)稅收征管長(zhǎng)期實(shí)行層層下達(dá)稅收任務(wù)的模式，即長(zhǎng)期存在按指標(biāo)征稅，而指標(biāo)完成的多少也成為衡量各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作好壞的主要標(biāo)準(zhǔn)，這樣，必帶來(lái)對(duì)納稅人征“過(guò)頭稅”的問(wèn)題。[注]參見(jiàn)許多奇：“論稅法量能平等負(fù)擔(dān)原則”，《中國(guó)法學(xué)》2013年第5期，第74頁(yè)。事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)以這種方式進(jìn)行課稅，體現(xiàn)了其在課稅過(guò)程中的決定性地位，而“納稅人可能大多處在‘半守法’的狀態(tài)，他們并不是按照法律要求納稅，而是依據(jù)地方稅務(wù)征管人員的要求納稅?！盵注]崔威：“中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究”，《清華法學(xué)》2015年第3期，第155頁(yè)。

(四)挑戰(zhàn)：稅制復(fù)雜化與納稅人義務(wù)、負(fù)擔(dān)加重

考慮到新一輪稅制改革的內(nèi)容，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)除面臨上述三大方面的問(wèn)題，自然人納稅人權(quán)利保護(hù)還將面臨一系列新的挑戰(zhàn)，這也使得我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)所面臨的問(wèn)題將更為嚴(yán)峻。相關(guān)的挑戰(zhàn)可以分為以下兩個(gè)方面：(1)稅制將變得更為復(fù)雜。以個(gè)人所得稅改革為例，我國(guó)個(gè)人所得稅改革將以綜合與分類相結(jié)合的所得稅制為方向，并將廢除費(fèi)用“一刀切”扣除而實(shí)行差別扣除，輔之以家庭申報(bào)和年申報(bào)制度。與現(xiàn)有分類所得稅制相比，上述改革內(nèi)容將使個(gè)人所得稅制變得更為復(fù)雜，增加納稅人的遵從成本。這主要體現(xiàn)在納稅人需要完整、準(zhǔn)確掌握更多不同且更為復(fù)雜的技術(shù)性稅收規(guī)則，尤其在費(fèi)用扣除方面。而差別化費(fèi)用扣除按照“誰(shuí)主張、誰(shuí)舉證”的原則，納稅人需要保存并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、房貸利息等扣除的證據(jù)。[注]參見(jiàn)個(gè)人所得稅改革方案及征管條件研究課題組：“個(gè)人所得稅改革方案及征管條件研究”，《稅務(wù)研究》2017年第2期，第44頁(yè)。(2)納稅人協(xié)力義務(wù)和負(fù)擔(dān)將加重。與個(gè)人所得稅改革和房地產(chǎn)稅立法相對(duì)應(yīng)，根據(jù)修訂草案(征求意見(jiàn)稿)，當(dāng)前稅收征管法修訂的一大內(nèi)容便是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力。為此，自然人納稅人的協(xié)力義務(wù)將變得越發(fā)繁重，例如，納稅人自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)性地位將被明確，納稅人依法自行計(jì)算確定自己的納稅義務(wù)和自行申報(bào)，并對(duì)其納稅申報(bào)的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，納稅人識(shí)別號(hào)制度、稅務(wù)檢查、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施也將覆蓋自然人。而為完善涉稅信息情報(bào)制度，包括納稅主體與非納稅主體在內(nèi)的廣泛主體將承擔(dān)作為第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交有關(guān)納稅人涉稅信息的義務(wù)。[注]參見(jiàn)滕祥志：“論《稅收征管法》的修改”，《清華法學(xué)》2016年第3期，第96～97頁(yè)。此外，我國(guó)政府已承諾將于2018年9月實(shí)施經(jīng)合組織(OECD)全球金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換，即根據(jù)《統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》(Common Reporting Standard)，旨在通過(guò)國(guó)際合作對(duì)居民實(shí)施全球征稅并打擊國(guó)際逃避稅行為。[注]參見(jiàn)劉天永：“全球金融賬戶涉稅信息交換帶來(lái)什么影響”，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2017年3月21日(7版)。這樣，納稅人個(gè)人信息和隱私權(quán)保護(hù)也將面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

三、完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法視域下的專門立法

(一)納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因

為論證如何完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法，尤其是為何需要以及如何制定專門立法，有必要先闡明造成我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)有問(wèn)題的主要原因。簡(jiǎn)單而言，在過(guò)于偏重國(guó)庫(kù)主義以及稅收宏觀調(diào)控功能背景下的政府及其征稅部門“任意”“專斷”的課稅權(quán)，換言之，政府及其征稅部門的稅收立法、執(zhí)法以及稅法解釋的權(quán)力缺乏有效的制約。當(dāng)然，這背后與我國(guó)長(zhǎng)期信奉政府“萬(wàn)能”“高效”等觀念、片面追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及將GDP與稅收增長(zhǎng)作為政府政績(jī)考核的主要標(biāo)準(zhǔn)有著緊密關(guān)聯(lián)，歸根到底，反映了我國(guó)國(guó)家治理現(xiàn)代化的不足。需要進(jìn)一步闡釋的是，盡管我國(guó)《憲法》第五條明確規(guī)定，“一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸；一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究”，政府及其征稅部門的課稅權(quán)緣何在法律制度層面缺乏有效的制約。對(duì)此，存在以下三方面的原因：(1)人大介入的缺失。雖然我國(guó)尚未建立法律、行政法規(guī)等規(guī)范性文件的違憲司法審查制度，但根據(jù)《憲法》第六十二條和第六十七條的規(guī)定，全國(guó)人大及其常務(wù)會(huì)擁有憲法解釋和實(shí)施監(jiān)督的權(quán)力。不過(guò)，全國(guó)人大及其常務(wù)會(huì)至今未對(duì)包括法律在內(nèi)的任何一部規(guī)范性文件做出違憲而撤銷的決定，盡管違憲的規(guī)范性文件事實(shí)上并不少見(jiàn)。[注]參見(jiàn)丁一：《納稅人權(quán)利研究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2013年版，第300頁(yè)。(2)司法介入的不足，盡管對(duì)于政府課稅權(quán)的制約，司法本應(yīng)當(dāng)發(fā)揮重要的作用。造成這一問(wèn)題的原因很多，[注]相關(guān)原因，參見(jiàn)前注〔40〕，崔威文，第135～155頁(yè)。例如，稅務(wù)專業(yè)審判人員與機(jī)構(gòu)的缺乏，法院對(duì)稅收行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件司法審查的排除。關(guān)于后者，雖然根據(jù)2014年修訂的《行政訴訟法》第五十三條和第六十四條的規(guī)定，法院可以附帶審理一部分政府的規(guī)范性文件(行政法規(guī)、規(guī)章除外)，但只能就合法性問(wèn)題進(jìn)行審查，不涉及合理性問(wèn)題，且不能直接裁決廢止相關(guān)的規(guī)范性文件，只能向制定機(jī)關(guān)提出處理建議。(3)納稅人權(quán)利保護(hù)立法本身的不完善，這也是下文將重點(diǎn)闡釋的內(nèi)容。

關(guān)于第三方面的原因，有必要先明確納稅人權(quán)利的范圍。由于我國(guó)稅收法律長(zhǎng)期以來(lái)局限于在稅收征管領(lǐng)域來(lái)理解和界定納稅人權(quán)利，納稅人權(quán)利被嚴(yán)重狹隘化了，[注]參見(jiàn)王瑋：“納稅人權(quán)利與我國(guó)稅收遵從度的提升”，《稅務(wù)研究》2008年第4期，第74頁(yè)。這就造成了我國(guó)相關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)立法的嚴(yán)重滯后。事實(shí)上，納稅人權(quán)利可以分為四類：第一位性法律權(quán)利，即由憲法、超國(guó)家法律(例如國(guó)際條約)、法律(指稅收程序法以外的法律)所保護(hù)的權(quán)利；第二位性法律權(quán)利，即由稅收程序法所保護(hù)的權(quán)利；第一位性行政權(quán)利，即由條例等行政規(guī)范性文件所保護(hù)的權(quán)利；第二位性行政權(quán)利，即由征稅部門發(fā)布的指南等不具有法律約束力的文件所保護(hù)的權(quán)利。[注]See Duncan Bentley，Taxpayers’ Rights：Theory，Origin and Implementation，Kluwer Law International，2007，pp.112～136.與這四類納稅人權(quán)利范圍相對(duì)應(yīng)，納稅人權(quán)利保護(hù)立法也需要從這四方面進(jìn)行構(gòu)建和完善，不過(guò)，我國(guó)在納稅人第一位性法律權(quán)利的立法方面存在明顯不足，而能有效制約稅收立法、稅法解釋等活動(dòng)的也主要是這一類立法。這類立法的不足在某種程度上“促進(jìn)”了人大、司法介入的缺失，換言之，人大違憲審查或法院合法性審查客觀上需要更多、更明確的有利于納稅人的憲法和法律(條款)依據(jù)。那么，這類立法到底存在怎樣的不足？對(duì)此，需要從我國(guó)的憲法談起。

1.憲法對(duì)納稅人基本權(quán)利的原則性規(guī)定的缺乏

雖然我國(guó)憲法規(guī)定了公民平等權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、自由權(quán)等基本權(quán)利，納稅人在課稅的過(guò)程中亦享有，但是缺乏對(duì)納稅人課稅同意權(quán)和課稅公平權(quán)這兩項(xiàng)基本權(quán)利的原則性規(guī)定。具體而言，我國(guó)《憲法》目前僅在第五十六條規(guī)定了涉稅條款，缺乏關(guān)于稅收法定原則和量能課稅原則(代表稅收公平原則)這兩項(xiàng)憲法性稅法基本原則的規(guī)定。在憲法上未規(guī)定納稅人基本權(quán)利使得宣示性的效力都無(wú)從談起，這對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)是非常不利的。事實(shí)上，納稅人權(quán)利保護(hù)需要建立在憲法保護(hù)的基礎(chǔ)上，尤其表現(xiàn)為憲法性納稅人基本權(quán)利的確定，這構(gòu)成了納稅人權(quán)利保護(hù)立法賴以發(fā)展的基石，這也是西方國(guó)家納稅人權(quán)利保護(hù)的重要經(jīng)驗(yàn)。例如，德國(guó)現(xiàn)有憲法第十四條規(guī)定了財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的法定原則，[注]See art.14(1)(3)，sec.1 of Basic Law for the Federal Republic of Germany 1945.而德國(guó)憲法法院依據(jù)憲法平等原則和社會(huì)國(guó)原則，在稅法領(lǐng)域中解釋出了憲法性的量能課稅原則。[注]Cfr.Bieter Birk，Diritto tributario tedesco，Traduzione a cura di Enrico De Mita，Giuffre Editore，2006，pp.12～13 e pp.48～49.再如，意大利現(xiàn)有憲法第二十三條和第五十三條分別規(guī)定了稅收等強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付法定原則和量能課稅原則。[注]Cfr.art.23 and art.53 della Costituzione della Repubblica Italiana 1947.關(guān)于意大利強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付法定原則，詳見(jiàn)前注〔11〕，翁武耀文，第121～129頁(yè)；關(guān)于意大利量能課稅原則，詳見(jiàn)翁武耀：“量能課稅原則與我國(guó)新一輪稅收法制改革”，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第5期，第89～101頁(yè)。

2.法律對(duì)憲法性稅法基本原則具體化規(guī)定的不足

我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的問(wèn)題在很大程度上表現(xiàn)為稅收法定原則和稅收公平原則在執(zhí)行中相關(guān)具體內(nèi)容的違背，這與法律對(duì)這兩項(xiàng)原則的具體化規(guī)定不足有著緊密關(guān)聯(lián)。

首先，關(guān)于稅收法定原則，需要先明確一點(diǎn)：稅收法律保留具有相對(duì)性，只有稅收定性規(guī)則(涉及納稅主體、課稅客體、與納稅義務(wù)產(chǎn)生相關(guān)的時(shí)間內(nèi)容和與納稅義務(wù)產(chǎn)生相關(guān)的空間內(nèi)容)才需要在法律中規(guī)定，稅收定量規(guī)則(涉及稅基和稅率)以及稅收優(yōu)惠規(guī)則在滿足特定條件下可以在非法律的規(guī)范性文件中規(guī)定，這樣政府在特定條件下(例如人大授權(quán)立法下)也可以行使稅收規(guī)則制定權(quán)。[注]參見(jiàn)前注〔11〕，翁武耀文，第130～132頁(yè)。因此，雖然我國(guó)《立法法》第八條規(guī)定了稅收法定原則，2015年修訂后進(jìn)一步規(guī)定為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”需要制定法律，但是該條不僅在有關(guān)稅收法定原則的具體化規(guī)定(涉及稅收法定原則的具體應(yīng)用)方面存在不足，內(nèi)容本身還需要修訂。與第一部分我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)第一大方面的問(wèn)題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對(duì)應(yīng)，在法律中尚缺乏的稅收法定原則具體化規(guī)則可以簡(jiǎn)單概括如下，但不限于以下內(nèi)容：(1)課稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律實(shí)施；(2)政府稅收規(guī)則制定權(quán)需要受到嚴(yán)格限制；(3)稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)清晰、明確和可獲知性。

其次，關(guān)于量能課稅原則，需要先明確兩點(diǎn)：其一，基于社會(huì)連帶(social solidarity)理論，在經(jīng)濟(jì)方面，所有人需要為國(guó)家獲得必需品做出貢獻(xiàn)，其中，很大一方面就體現(xiàn)在為國(guó)家的公共費(fèi)用籌集資金，因此可以認(rèn)為量能課稅原則是公民社會(huì)連帶責(zé)任在稅收領(lǐng)域的具體化。[注]Cfr.Luigi Ferlazzo Natoli， Fattispecie tributaria e capacità contributiva，Milano-Dott.A. Giuffere Editore-1979，p.49.其二，在現(xiàn)代社會(huì)，為實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)能力的負(fù)稅能力構(gòu)成在納稅人之間進(jìn)行公平分?jǐn)偠愗?fù)的標(biāo)準(zhǔn)，因此可以認(rèn)為量能課稅原則是公平原則在稅法領(lǐng)域的具體化。不同于稅收法定原則，我國(guó)目前不僅在憲法中沒(méi)有規(guī)定量能課稅原則，也沒(méi)有在任何一部法律中規(guī)定該項(xiàng)原則。至于在法律中尚缺乏的量能課稅原則具體化規(guī)定，與第一部分我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)第二大方面的問(wèn)題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對(duì)應(yīng)，可以簡(jiǎn)單概括如下，但不限于以下內(nèi)容：(1)構(gòu)建以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，且稅制整體符合累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)；(2)個(gè)人和家庭最低生活保障費(fèi)用不得課稅；(3)原則上根據(jù)納稅人真實(shí)的捐稅能力課稅(這有助于限制擬制性規(guī)范和推定課稅的使用)；(4)稅收優(yōu)惠在必要的范圍和特定的條件下使用，不得過(guò)度；(5)引入針對(duì)所有稅種的一般反避稅規(guī)則，同時(shí)限制反避稅權(quán)力的使用。

3.法律對(duì)一般法律原則在稅收領(lǐng)域應(yīng)用規(guī)定的缺乏

稅法是我國(guó)法律體制的有機(jī)組成部分，法律體制中的諸多一般法律原則可以也應(yīng)當(dāng)應(yīng)用于稅法。不過(guò)，相關(guān)一般法律原則在稅法中的應(yīng)用在我國(guó)目前并不盡人意，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)所面臨的問(wèn)題很大程度上即反映了相關(guān)一般法律原則的未遵守，而這主要源于這些一般法律原則在稅收領(lǐng)域僅僅是作為非正式的法律淵源。我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，將這些一般法律原則在稅收領(lǐng)域成文法化無(wú)疑更能有效發(fā)揮其對(duì)稅收立法等稅收活動(dòng)的約束力。那么，哪些一般法律原則應(yīng)當(dāng)?shù)形赐ㄟ^(guò)法律予以明確規(guī)定？對(duì)此，包括但不限于以下這些原則：(1)法律確定性原則。我國(guó)三大方面的納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題都體現(xiàn)出對(duì)該原則的背離，同時(shí)，納稅人權(quán)利保護(hù)將面臨的挑戰(zhàn)也反映出遵守該原則的必要性。因此，在肯定法律確定性原則需要在法律中明確規(guī)定的同時(shí)，也應(yīng)該看到該原則的落實(shí)與前述稅收法定原則、量能課稅原則以及其他一般法律原則的落實(shí)存在緊密關(guān)聯(lián)?？傊纱_定性是實(shí)證主義法律傳統(tǒng)所創(chuàng)制的一項(xiàng)基本保護(hù)(制度)，“在稅收領(lǐng)域，在征稅要求實(shí)現(xiàn)的每一個(gè)階段，從納稅義務(wù)產(chǎn)生到完全實(shí)現(xiàn)，法律確定性都為納稅人保護(hù)構(gòu)筑了屏障”。[注]P.Pistone，Abuso del diritto ed elusione fiscale，Padova，1995，p.276.(2)法律溯及既往禁止原則。除源于法律確定性原則外，該原則在稅法領(lǐng)域還特別源于量能課稅原則以及征稅部門課稅誠(chéng)實(shí)信用的要求。當(dāng)然，作為例外情況的稅法溯及既往的情況也需要深入研究并規(guī)定。(3)誠(chéng)信與信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。該原則早已跳出私法、行政法的應(yīng)用范圍，征稅部門誠(chéng)信要求與納稅人信賴保護(hù)有助于稅法確定性原則的落實(shí)，同時(shí)有助于促進(jìn)新型征納關(guān)系(以向納稅人服務(wù)為主旨)的構(gòu)建以及稅法從干預(yù)行政法到協(xié)同合作法的轉(zhuǎn)變。[注]關(guān)于稅法從干預(yù)行政法到協(xié)同合作法的轉(zhuǎn)變，參見(jiàn)葛克昌：“稅法本質(zhì)特色與稅捐權(quán)利救濟(jì)”，《人大法律評(píng)論》2016年卷第2輯，第87頁(yè)。(4)權(quán)利濫用禁止原則。該原則源自私法，強(qiáng)調(diào)權(quán)利的非絕對(duì)性，權(quán)利需要在特定的范圍和條件下行使。稅法中的權(quán)利濫用即指納稅人以扭曲或不正常的方式行使扣除權(quán)、抵扣權(quán)等納稅人權(quán)利，從而獲得一項(xiàng)不正當(dāng)或有違稅法目的的稅收利益，構(gòu)成所謂的避稅行為。[注]參見(jiàn)前注〔31〕，翁武耀文，第803頁(yè)。為此，可以以權(quán)利濫用禁止原則構(gòu)建反避稅規(guī)則。

(二)納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法及其定位

相比于前兩項(xiàng)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因，從集中于稅法本身以及可行性及其難易程度的角度，無(wú)疑需要著力解決第三項(xiàng)的原因。同時(shí)不可忽視的是，納稅人權(quán)利保護(hù)立法的完善亦可以倒逼人大、司法介入(以限制政府的課稅權(quán))。據(jù)此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何來(lái)完善納稅人權(quán)利立法？以下將圍繞專門立法的基本問(wèn)題進(jìn)行闡述。

1.納稅人權(quán)利保護(hù)立法完善與專門立法

總體而言，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)立法需要從三個(gè)層面來(lái)完善，除上述已分析的在憲法層面明確規(guī)定稅收法定原則和量能課稅原則，在法律層面明確規(guī)定這兩項(xiàng)憲法性稅法基本原則的具體化規(guī)則和相關(guān)一般法律原則外，還包括在稅種法和稅收程序法中引入或完善扣除權(quán)、抵扣權(quán)、事前裁定權(quán)、救濟(jì)權(quán)等具體權(quán)利。不過(guò)，為從更深層次、全面解決我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題和挑戰(zhàn)以及追求全方面約束課稅權(quán)力實(shí)施的效力，顯然更需要從前面兩個(gè)層面對(duì)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)立法進(jìn)行完善，而不是在第三個(gè)層面如同打補(bǔ)丁般地進(jìn)行具體權(quán)利的完善。換言之，我國(guó)當(dāng)前更需要為納稅人提供全新、升級(jí)的用于抵御課稅權(quán)侵犯的屏障。事實(shí)上，前面兩個(gè)層面立法的完善是第三個(gè)層面立法完善的基礎(chǔ)，沒(méi)有前面兩個(gè)層面立法的完善，第三個(gè)層面立法完善將難以盡善盡美。至于前面兩個(gè)層面，考慮到涉及憲法修改，應(yīng)當(dāng)說(shuō)第一個(gè)層面立法的完善難度要更大一些，同時(shí)，即使第一個(gè)層面的立法完善無(wú)法實(shí)施，如果第二個(gè)層面立法得以完善，亦能在很大程度上彌補(bǔ)第一個(gè)層面立法的不完善。因此，我國(guó)當(dāng)前納稅人權(quán)利保護(hù)立法的完善需要著重關(guān)注第二個(gè)層面。

那么，我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何在第二個(gè)層面實(shí)施立法的完善？可能的路徑有三條，即修訂現(xiàn)有的稅收征管法、制定稅收基本法和制定納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法。不過(guò)，首先可以排除的是第一條路徑，原因也顯而易見(jiàn)：(1)從理論上而言，稅收征管法并不規(guī)范納稅人第一位性的法律權(quán)利。(2)作為程序法，稅收征管法并不能有效約束稅收立法活動(dòng)，尤其是在實(shí)體稅法層面。雖然現(xiàn)有稅收征管法也亦對(duì)落實(shí)稅收法定原則進(jìn)行了規(guī)定，但這并不意味這項(xiàng)基本原則的全部應(yīng)用的內(nèi)容都可以或應(yīng)當(dāng)規(guī)定在稅收征管法中，稅收征管法應(yīng)當(dāng)僅在程序?qū)用嬷厣辍⒙鋵?shí)稅收法定原則。[注]參見(jiàn)前注〔36〕，劉劍文文，第8頁(yè)。(3)即使在程序法層面，稅收征管法規(guī)定了稅收法定原則、量能課稅原則應(yīng)用的具體規(guī)則以及一些一般法律原則，也不能適用于所有的稅種征管，因?yàn)槎愂照鞴芊ú⒉贿m用于關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等非稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅種。[注]參見(jiàn)《稅收征收管理法》第二條。(4)我國(guó)目前稅法存在的碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問(wèn)題，特別需要通過(guò)稅法法典化來(lái)解決，而制定稅收通則法或納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法不僅有助于解決稅法碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問(wèn)題，也是我國(guó)稅法法典化的關(guān)鍵一步。

關(guān)于后兩條路徑，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為兩者都可以完成第二個(gè)層面立法的完善，但我國(guó)采取后者可能是現(xiàn)階段更為明智的選擇，理由如下：(1)相比于對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法，稅收基本法難度和復(fù)雜性無(wú)疑更大。(2)我國(guó)在十幾年前曾將稅收通則法提上立法議程，學(xué)界進(jìn)行了廣泛的呼吁和熱議(亦有爭(zhēng)議)，[注]參見(jiàn)湯貢亮：“對(duì)制定我國(guó)稅法通則的思考”，《中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2003年第3期，第9～13頁(yè)；參見(jiàn)施正文、徐孟洲：“稅法通則立法基本問(wèn)題探討”，《稅務(wù)研究》2005年第4期，第57～62頁(yè)；參見(jiàn)涂龍力、涂京聯(lián)：“稅收基本法立法若干基本問(wèn)題研究——兼與施正文、徐孟洲同志商榷”，《稅務(wù)研究》2005年第8期，第56～58頁(yè)。但最終擱淺，至今沒(méi)有出臺(tái)，同時(shí)學(xué)界關(guān)于制定稅收基本法的呼聲現(xiàn)已漸弱。我國(guó)稅收基本法的制定主要也是旨在實(shí)現(xiàn)稅收正義與納稅人權(quán)利保護(hù)，為此學(xué)界也應(yīng)當(dāng)更換一下路徑，呼吁對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)制定專門立法。此外，該專門立法亦可以部分發(fā)揮稅收基本法的功能。(3)專門針對(duì)某類弱勢(shì)群體利益的保護(hù)實(shí)施立法，我國(guó)已經(jīng)有先例，即1993年《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》。事實(shí)上，相比于單個(gè)消費(fèi)者面對(duì)大企業(yè)，單個(gè)納稅人面對(duì)國(guó)家或征稅部門，弱勢(shì)地位更加明顯，畢竟國(guó)家和征稅部門掌握了法律賦予的強(qiáng)制性權(quán)力，這樣，更有必要對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)制定專門立法。(4)正如下文將闡述的那樣，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)制定專門立法，也是許多國(guó)家和地區(qū)的共同做法，具有可借鑒的域外經(jīng)驗(yàn)。

2.其他國(guó)家和地區(qū)納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法與經(jīng)驗(yàn)借鑒

對(duì)納稅人的權(quán)利(和義務(wù))進(jìn)行專門宣示，法國(guó)最早在1975年頒布了《納稅人憲章》(Charte du Contribuable)，加拿大和英國(guó)分別在1985年和1986年頒布了《納稅人權(quán)利宣言》(Declaration of Taxpayer Rights)和《納稅人憲章》(Taxpayer’s Charter)。美國(guó)則在1988年頒布了《納稅人權(quán)利法案》(Taxpayer Bill of Rights)，后經(jīng)多次修改，美國(guó)國(guó)會(huì)于2015年將該法案提出的納稅人10項(xiàng)權(quán)利編入了《國(guó)內(nèi)收入法典》(Internal Revenue Code)。[注]See IRC § 7803 (a) (3)，available at following website: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26.最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年11月20日。需要特別指出的是，經(jīng)合組織(OECD)在1990年發(fā)布了一項(xiàng)報(bào)告，建議成員國(guó)引入納稅人憲章。[注]See OECD，Taxpayers’ rights and obligations-A survey of the legal situation in OECD countries，1990.隨后，包括絕大多數(shù)經(jīng)合組織成員國(guó)和一些非成員國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家和部分地區(qū)相繼頒布納稅人(權(quán)利)憲章或法案等，[注]參見(jiàn)潘雷馳：“納稅人權(quán)利對(duì)納稅服務(wù)邊界影響的研究”，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2011年第1期，第41頁(yè)。并總體上發(fā)展出兩種模式：一種是征稅部門頒布的一項(xiàng)宣告，但這并不意味著該宣告沒(méi)有法律效力；另一種是規(guī)定在法律中的納稅人權(quán)利保護(hù)法案，具有法律的約束力。前者除了法國(guó)、英國(guó)以外，還包括澳大利亞1997年《納稅人憲章》(Taxpayer’s Charter)等，后者除了美國(guó)以外，還包括意大利2000年《納稅人權(quán)利憲章》(Statuto dei diritti del contribuente)[注]Cfr.la legge 27 luglio 2000，n.212，recante lo “Statuto dei diritti del contribuente”.意大利《納稅人權(quán)利憲章》原文參見(jiàn)以下網(wǎng)址：https://www.cafitalia.eu/documenti/statuto_contribuente. pdf，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年10月21日。、2005年墨西哥《聯(lián)邦納稅人權(quán)利法》(Ley Federal de los Derechos del Contribuyente)[注]墨西哥《聯(lián)邦納稅人權(quán)利法》原文參見(jiàn)以下網(wǎng)址：http://leyco.org/mex/fed/lfdc.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年10月20日。和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)2016年“納稅者權(quán)利保護(hù)法”[注]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”原文參見(jiàn)以下網(wǎng)址：https://zh.wikisource.org/zh-hans/納稅者權(quán)利保護(hù)法，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年10月21日。等。類似于美國(guó)稅法典，還有一些國(guó)家稅法典或稅收基本法也專門規(guī)定了納稅人權(quán)利，例如，俄羅斯1998年《稅法典》(Налоговый кодекс)第二十一條“納稅人權(quán)利”(Rights of Taxpayers)規(guī)定了納稅人15項(xiàng)權(quán)利，[注]參見(jiàn)Tax Code of the Russian Federation(俄羅斯《稅法典》英文版本)，available at following website:http://www.wipo.int/edocs/lexdocs/laws/en/ru/ru071en.pdf，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年10月20日。再如，西班牙2003年《稅收一般法》(Ley General Tributaria)第三十四條“納稅人的權(quán)利和保障”(Derechos y garantías de los obligados tributarios)規(guī)定了20項(xiàng)權(quán)利。[注]西班牙《稅收一般法》原文參見(jiàn)以下網(wǎng)址：http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/l58-2003.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年10月20日。

綜上，可以發(fā)現(xiàn)域外納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：英美法系國(guó)家更多地采取納稅人憲章的模式，主要通過(guò)征稅部門制定的規(guī)范性文件來(lái)宣示納稅人的權(quán)利，而大陸法系國(guó)家更多采取納稅人權(quán)利法案的模式，主要通過(guò)立法機(jī)關(guān)制定的法律既宣示納稅人的權(quán)利也以更有力的法律效力約束稅收立法等稅收活動(dòng)。對(duì)此，需要明確以下幾點(diǎn)：(1)英美法系國(guó)家之所以通常采取第一種模式，與這些國(guó)家憲治(有助于保護(hù)憲法上的納稅人基本權(quán)利)以及作為判例法國(guó)家司法審查、監(jiān)督的發(fā)達(dá)有著緊密關(guān)聯(lián)。(2)大陸法系國(guó)家之所以通常采取第二種模式，主要因?yàn)檫@些國(guó)家是成文法國(guó)家，法典化程度高，包括在稅法領(lǐng)域。同時(shí)大陸法系國(guó)家具有“用權(quán)利概念作為核心表達(dá)工具、抽象推理演繹而成法典秩序”的傳統(tǒng)，[注]冉昊：“兩大法系法律實(shí)施系統(tǒng)比較——財(cái)產(chǎn)法律的視角”，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2006年第1期，第60頁(yè)。而納稅人權(quán)利保護(hù)法案是稅法法典化的重要內(nèi)容。(3)德國(guó)和法國(guó)作為最發(fā)達(dá)的大陸法系國(guó)家代表，之所以沒(méi)有制定專門的納稅人權(quán)利保護(hù)法案，是因?yàn)檫@些國(guó)家的憲治也很發(fā)達(dá)，同時(shí)都已經(jīng)制定稅法典或稅收基本法，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行了完善的規(guī)定，例如德國(guó)1977年《稅法典》(Abgabenordnung)[注]參見(jiàn)Fiscal Code of Germany(德國(guó)《稅法典》英文版本)，available at following website:http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年10月21日。和法國(guó)1950年《稅收總法典》(Code Général des Impts)[注]法國(guó)《稅收總法典》原文參見(jiàn)以下網(wǎng)址：https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=vig，最后訪問(wèn)日期：2017年10月21日。。當(dāng)然，俄羅斯《稅法典》和西班牙《稅收一般法》也可以歸為這類。與此相對(duì)應(yīng)，意大利和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)都尚未制定稅法典或稅收基本法。(4)從時(shí)間上來(lái)看，意大利等國(guó)家和地區(qū)納稅人權(quán)利保護(hù)法案產(chǎn)生相對(duì)較晚，因此可以認(rèn)為第二種模式代表了當(dāng)前納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)?；谏鲜鏊狞c(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，考慮到我國(guó)作為大陸法系國(guó)家、法治發(fā)展的滯后以及稅法法典化和稅收基本法的缺失，不難得出我國(guó)應(yīng)當(dāng)采取第二種模式的結(jié)論，這也與前文基于我國(guó)國(guó)情的問(wèn)題、原因、對(duì)策的邏輯分析得出的結(jié)論是一致的。由于下文將主要根據(jù)第二種模式的經(jīng)驗(yàn)(分別是意大利和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū))具體論證我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法，為便于理解，這里先就意大利《納稅人權(quán)利憲章》和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”的基本內(nèi)容予以說(shuō)明。

首先，意大利《納稅人權(quán)利憲章》。意大利議會(huì)于2000年7月27日審議通過(guò)了第212號(hào)法律，即《納稅人權(quán)利憲章》，根據(jù)意大利學(xué)者考察，該憲章是在這樣一種背景下出臺(tái)：從20世紀(jì)70年代初開(kāi)始，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)，意大利政府職能不斷擴(kuò)大，政府也頻繁實(shí)施授權(quán)立法，尤其是在稅收領(lǐng)域。意大利稅收制度一方面逐步碎片化，即稅收立法往往根據(jù)不同具體事項(xiàng)制定不同的具體規(guī)則，而法律應(yīng)具有抽象性、概括性的特點(diǎn)，使得稅收立法逐步減弱。另一方面，稅收規(guī)則不斷溢出，稅收規(guī)則處于不斷變化之中，而且變化非?？?，使得稅收制度缺乏穩(wěn)定性。[注]Cfr.Gianni Marongiu，Lo Statuto del contribuente e i vincoli al legislatore，atti di convegno di studi 2008-Lo Statuto dei diritti del contribuente，pp.10～11.此外，由于過(guò)度追求國(guó)庫(kù)利益，納稅人在承擔(dān)高稅負(fù)的同時(shí)，由于稅收程序在課稅階段主要依靠納稅人的積極合作(自我申報(bào)等協(xié)力義務(wù)履行)，納稅人遵從成本也極大提高。[注]Cfr.Michele Rossi，Lo statuto dei diritti del contribuente a dieci anni dalla sua entrata in vigore，in Innovazione e diritto，2010，n.7 (speciale)，p.77.憲章主要內(nèi)容如下：第一條“一般原則”，主要規(guī)定憲章條款是為執(zhí)行憲法上的相關(guān)條款而制定，并規(guī)定憲章條款構(gòu)成意大利稅法體制的一般原則。第二條“稅收規(guī)則的清晰和透明”。第三條“稅收規(guī)則的時(shí)間效力”，主要規(guī)定原則上稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力。第四條“法律令在稅收領(lǐng)域的使用”，主要規(guī)定政府通過(guò)法律令行使規(guī)則制定權(quán)的限制。第五條“納稅人的信息(權(quán))”。第六條“公文的認(rèn)識(shí)和簡(jiǎn)化”。第七條“公文的清晰和理由說(shuō)明”。第八條“財(cái)產(chǎn)完整性的保護(hù)”，主要從納稅人稅收債務(wù)的抵銷、承擔(dān)以及退稅等方面規(guī)定納稅人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)。第九條“期限延長(zhǎng)”，主要規(guī)定納稅人在特殊的情形納稅義務(wù)履行期限可以中止或延長(zhǎng)。第十條“信賴(affidamento)和誠(chéng)實(shí)、善意(buona fede)保護(hù)”。此外，需要特別指出，2015年8月5日，意大利頒布了第128號(hào)立法令(關(guān)于在納稅人與征稅部門關(guān)系中的法律確定性)，[注]Cfr.il decreto legislativo 5 agosto 2015，n.128，recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e Contribuente.規(guī)定在憲章第十條引入一項(xiàng)關(guān)于反避稅的附加第十條。第十一條“納稅人的事前裁定”。第十二條“處于稅務(wù)檢查中的納稅人權(quán)利及保護(hù)”。第十三條“納稅人保護(hù)官”。第十四條“非居民納稅人”，主要規(guī)定居住在境外的納稅人獲取與納稅相關(guān)信息的權(quán)利。第十五條“對(duì)實(shí)施稅收檢查人員的行為守則”。余下六條主要規(guī)定憲章及相關(guān)條款的執(zhí)行、生效問(wèn)題。

其次，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“立法院”于2016年12月9日審議通過(guò)了該法，在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者看來(lái)，該法“系首部維護(hù)納稅人權(quán)，落實(shí)憲法稅捐負(fù)擔(dān)正義為使命，扭轉(zhuǎn)數(shù)十年來(lái)稅捐偏重提升稽征效能、確?！畤?guó)庫(kù)’收入，將形式稅捐法制落實(shí)到法治‘國(guó)家’要求，更強(qiáng)調(diào)民生福利國(guó)家‘憲法’精神，將稅法邁向社會(huì)法‘治國(guó)’時(shí)代需求?！盵注]葛克昌：“納稅者權(quán)利保護(hù)法評(píng)析”，2017年第二十六屆兩岸稅法研討會(huì)論文集：《納稅人權(quán)利保護(hù)新發(fā)展、房地產(chǎn)稅制與社會(huì)公平》，第31頁(yè)。該法主要內(nèi)容如下：第一條有關(guān)立法目的及優(yōu)先適用規(guī)定，規(guī)定“為落實(shí)‘憲法’生存權(quán)、工作權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)及其他相關(guān)基本權(quán)利之保障，確保納稅者權(quán)利，實(shí)現(xiàn)課稅公平及貫徹正當(dāng)法律程序，特制定本法”；第二條有關(guān)主管機(jī)關(guān)；第三條有關(guān)稅捐法定主義；第四條有關(guān)最低生活費(fèi)不受課稅權(quán)利，涉及生存權(quán)及人性尊嚴(yán)保障；第五條有關(guān)量能課稅原則；第六條有關(guān)租稅優(yōu)惠不得過(guò)度；第七條有關(guān)實(shí)質(zhì)課稅與租稅規(guī)避責(zé)任；第八條和第九條有關(guān)涉稅信息公開(kāi)；第十條至第十三條有關(guān)正當(dāng)程序保障；第十四條有關(guān)推計(jì)課稅，主要規(guī)定對(duì)推計(jì)課稅實(shí)施的限制；第十五條有關(guān)禁止過(guò)度原則，主要規(guī)定處罰不得過(guò)度；第十六條有關(guān)減責(zé)事由；第十七條有關(guān)訴愿審議委員會(huì)；第十八條有關(guān)稅務(wù)專業(yè)法庭；第十九條有關(guān)納稅者權(quán)利保護(hù)委員會(huì)；第二十條有關(guān)納稅者權(quán)利保護(hù)官；第二十一條有關(guān)納稅者行政救濟(jì)保障；余下兩條主要規(guī)定施行細(xì)則的制定和生效問(wèn)題。

3.我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法的定位

作為本部分論述的結(jié)論，需要明確我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法的定位，即有關(guān)立法目的：基于保護(hù)納稅人權(quán)利、完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法的目的，我國(guó)需要制定的專門立法應(yīng)超出納稅人權(quán)利宣示的作用，不能像國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(公告2009年第1號(hào))那樣，僅僅羅列現(xiàn)有主要的納稅人權(quán)利，而是以完善納稅人第一位性法律權(quán)利為主要內(nèi)容，規(guī)定憲法性稅法基本原則及其具體化規(guī)則和一般法律原則等，從而有效約束包括稅收立法在內(nèi)的國(guó)家課稅權(quán)(尤其是政府課稅權(quán))。不過(guò)，關(guān)于定位，還有以下兩項(xiàng)相關(guān)基本問(wèn)題需要進(jìn)一步明確：

首先，關(guān)于專門立法的名稱。鑒于其他國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，主要的問(wèn)題在于選擇“法”還是“憲章”來(lái)命名。雖然相對(duì)于“法”，“憲章”似乎被用于規(guī)定更加圣神、根本的內(nèi)容，但現(xiàn)在“憲章”的使用，通常旨在發(fā)揮其利于宣示的作用，如《納稅人憲章》，而不具有法律約束力。當(dāng)然，意大利《納稅人權(quán)利憲章》是例外，也正是這一例外，使得有必要斟酌一番。不過(guò)，對(duì)于我國(guó)而言，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為選擇“法”更符合我國(guó)法律命名的習(xí)慣，同時(shí)，也是彰顯納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法法律約束力的需要。此外，還需要進(jìn)一步在《納稅人權(quán)利保護(hù)法》和《納稅人權(quán)利法》之間進(jìn)行選擇。應(yīng)當(dāng)認(rèn)為兩者皆可行，不存在實(shí)質(zhì)的差異，不過(guò)，在選擇“法”的情形下，選擇前者更合適，突出納稅人權(quán)利“保護(hù)”的目的，也是對(duì)我國(guó)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”等已有法律例的遵循。

其次，關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)法的效力。對(duì)于行政法規(guī)及(法律位階)以下的規(guī)范性文件，納稅人權(quán)利保護(hù)法自然具有優(yōu)先的法律效力，問(wèn)題在于與其他全國(guó)人大制定的稅收法律相比效力是否優(yōu)先。對(duì)此，需要從三個(gè)層面來(lái)理解：(1)在形式層面，也就是按照我國(guó)《立法法》關(guān)于現(xiàn)有規(guī)范性文件法律效力等級(jí)的規(guī)定，從高到低，分別是憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)(和部門規(guī)章)等，而法律與法律之間的效力等級(jí)是相同的，因?yàn)槎际怯赏粰C(jī)關(guān)——全國(guó)人大制定的。事實(shí)上，即使制定稅收通則法，按照現(xiàn)有法律效力等級(jí)的規(guī)定，稅收通則法與其他稅收法律在效力上也是同等的，不構(gòu)成上位法與下位法或母法與子法的隸屬關(guān)系。[注]參見(jiàn)前注〔15〕，施正文文，第159頁(yè)。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)法與其他稅收法律(例如《個(gè)人所得稅法》《稅收征收管理法》等)在法律效力等級(jí)上是相同的。在這方面，意大利《納稅人權(quán)利憲章》亦是如此，正如意大利學(xué)者指出的那樣，該憲章并不被視為憲法性法律，僅僅是普通法律，相對(duì)于其他法律，在法律位階上沒(méi)有特殊的優(yōu)先效力。[注]參見(jiàn)前注〔71〕，第76頁(yè)。(2)上述論點(diǎn)這并不意味著納稅人權(quán)利保護(hù)法對(duì)其他稅收法律就沒(méi)有影響，該法的影響主要源自其規(guī)定的內(nèi)容的特殊性。具體而言，由于納稅人權(quán)利保護(hù)法用于規(guī)定憲法性的稅法基本原則及其具體化規(guī)則和法律體制中的一般法律原則，該法的條款應(yīng)具有規(guī)范和解釋其他稅法規(guī)則的價(jià)值。這不僅針對(duì)稅收立法者，也針對(duì)稅法解釋者，尤其是后者，納稅人權(quán)利保護(hù)法中的條款應(yīng)當(dāng)代表著所有稅收條款的解釋標(biāo)準(zhǔn)。[注]意大利學(xué)者即如此看待意大利《納稅人權(quán)利憲章》條款。參見(jiàn)前注〔70〕，第20頁(yè)。在解釋或應(yīng)用任何稅收條款的含義和適用范圍等內(nèi)容時(shí)，如果出現(xiàn)疑問(wèn)，稅法解釋者應(yīng)當(dāng)以最符合納稅人權(quán)利保護(hù)法的方式來(lái)解決，這在很大程度上與有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的解釋路徑是一致的。(3)正如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”第一條規(guī)定的那樣，相對(duì)明確的是，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，如果納稅人權(quán)利保護(hù)法就相關(guān)內(nèi)容的規(guī)則屬于特別規(guī)則，就可以基于特別法優(yōu)先于其他的一般法而適用。

四、我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法的主要內(nèi)容：基于其他國(guó)家和地區(qū)立法借鑒的視角

在論證我國(guó)需要制定納稅人權(quán)利保護(hù)法及其定位之后，本部分將就該法應(yīng)當(dāng)保護(hù)哪些主要內(nèi)容提出建議并闡釋。對(duì)此，本部分將在回應(yīng)我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題和挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，從借鑒意大利現(xiàn)有憲法、《納稅人權(quán)利憲章》(以下簡(jiǎn)稱意大利憲章)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”(以下簡(jiǎn)稱我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”)這個(gè)視角進(jìn)行論述。

(一)憲法性稅法基本原則

所謂稅法基本原則，是指能體現(xiàn)稅法自身應(yīng)有價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向(例如正義、法的確定性、公平等)，貫穿于稅收實(shí)體法和程序(訴訟)法等全部稅收法規(guī)以及對(duì)稅收立法、執(zhí)法和司法活動(dòng)等都具有指導(dǎo)作用。[注]參見(jiàn)朱大旗：“論稅法的基本原則”，《湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)院學(xué)報(bào)》1999年第4期，第30頁(yè)。稅收法定原則和量能課稅原則即屬于稅法基本原則，進(jìn)一步而言，屬于憲法性的稅法基本原則，因?yàn)樗鼈?應(yīng))以憲法或稅收基本法為依據(jù)。前者主要體現(xiàn)了法治國(guó)理念，強(qiáng)調(diào)個(gè)人自由和財(cái)產(chǎn)免受侵犯，從形式上限制課稅公權(quán)力，后者主要體現(xiàn)社會(huì)國(guó)理念，強(qiáng)調(diào)國(guó)家干預(yù)和實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平，從實(shí)質(zhì)上限制課稅公權(quán)力?？紤]到我國(guó)憲法尚未規(guī)定這兩項(xiàng)原則，納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”對(duì)這兩項(xiàng)原則以及相關(guān)具體化規(guī)則進(jìn)行明確規(guī)定。需要先行說(shuō)明的是，意大利憲章并沒(méi)有規(guī)定有關(guān)這兩項(xiàng)原則的基本條款，這是因?yàn)橐獯罄F(xiàn)有憲法已有明確規(guī)定。

1.稅收法定原則

需要闡釋的內(nèi)容如下：(1)納稅人權(quán)利保護(hù)法在規(guī)定稅收法定原則基本條款時(shí)應(yīng)修正《立法法》關(guān)于稅收法定原則規(guī)定過(guò)細(xì)的問(wèn)題，與稅收法律保留的相對(duì)性有所沖突。正如前文已經(jīng)說(shuō)明，需要在法律中規(guī)定的是稅收定性規(guī)則，稅率、稅基等稅收定量規(guī)則和稅收優(yōu)惠規(guī)則的確定在滿足特定條件下可以在非法律的規(guī)范性文件中規(guī)定。稅收法律保留的相對(duì)性有利于政府更好地實(shí)施宏觀調(diào)控(尤其是在緊密情況下)和地方財(cái)政自主的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于后者，有學(xué)者更是提出《立法法》的規(guī)定遏制了地方稅收立法權(quán)的生存空間。[注]參見(jiàn)苗連營(yíng)：“稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)”，《中國(guó)法學(xué)》2016年第4期，第159頁(yè)。事實(shí)上，作為稅收法定原則的基本條款，其他國(guó)家和地區(qū)普遍原則性地規(guī)定課稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律來(lái)實(shí)施。例如，意大利現(xiàn)有憲法第二十三規(guī)定：“如果不是根據(jù)法律，人身或財(cái)產(chǎn)的給付不可以被課征?！痹偃?，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第三條第一款規(guī)定：“納稅者有依法律納稅之權(quán)利與義務(wù)?！币虼耍{稅人權(quán)利保護(hù)法關(guān)于稅收法定原則基本條款的規(guī)定亦可規(guī)定為：稅收應(yīng)當(dāng)制定法律，納稅人根據(jù)法律納稅。(2)稅收立法需要去行政化，但并不完全否定政府基于授權(quán)實(shí)施稅收立法，尤其是在稅制改革、試點(diǎn)的過(guò)程中，這也是源于稅收法律保留的相對(duì)性。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)法在不否定政府授權(quán)立法的同時(shí)，還需要具體規(guī)定對(duì)政府授權(quán)立法的限制，以制約政府的自由裁量權(quán)，例如禁止人大空白授權(quán)、政府不得轉(zhuǎn)授權(quán)以及在多少期限內(nèi)需要轉(zhuǎn)化為人大制定的法律等內(nèi)容。此外，對(duì)于政府定量規(guī)則的確定權(quán)，法律在授權(quán)時(shí)需要規(guī)定稅率或稅基確定的最高限值或客觀標(biāo)準(zhǔn)。(3)針對(duì)我國(guó)財(cái)稅主管部門頻繁發(fā)布稅收通告規(guī)范課稅事項(xiàng)，為防止財(cái)稅主管部門對(duì)個(gè)別課稅事項(xiàng)行使實(shí)質(zhì)的立法權(quán)，增加納稅人法律未規(guī)定的納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第三條第三款的規(guī)定，“主管機(jī)關(guān)所發(fā)布之行政規(guī)則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規(guī)范執(zhí)行法律所必要之技術(shù)性、細(xì)節(jié)性事項(xiàng)，不得增加法律所未明定之納稅義務(wù)或減免稅捐”，納稅人權(quán)利保護(hù)法還需要具體規(guī)定財(cái)稅主管部門發(fā)布的稅收通告只能解釋法律原意、規(guī)范法律執(zhí)行規(guī)則，禁止增加納稅人法律未規(guī)定的納稅義務(wù)。

2.量能課稅原則

需要闡釋的內(nèi)容如下：(1)針對(duì)我國(guó)目前稅制缺乏公平性、新一輪稅制改革又以建立直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)為方向，為提高我國(guó)稅制的公平性以及加快建立直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人權(quán)利保護(hù)法必須通過(guò)明確規(guī)定的方式在我國(guó)稅法體制中引入量能課稅原則。意大利現(xiàn)有憲法第五十三條規(guī)定：“所有人必須根據(jù)他們的捐稅能力分?jǐn)偣操M(fèi)用。稅制符合累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第五條規(guī)定：“納稅者依其實(shí)質(zhì)負(fù)擔(dān)能力負(fù)擔(dān)稅捐，無(wú)合理之政策目的不得為差別待遇?！币虼?，借鑒這兩條規(guī)定，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法亦可規(guī)定“納稅人根據(jù)自身的負(fù)稅能力承擔(dān)稅負(fù)”，作為量能課稅原則的基本條款。(2)量能課稅原則要求負(fù)稅能力大的納稅人承擔(dān)更大的稅負(fù)，以承擔(dān)更大的社會(huì)連帶責(zé)任，而累積課稅是貫徹這一點(diǎn)的理想工具。為此，符合實(shí)質(zhì)公平的稅制往往是累進(jìn)性的，當(dāng)然，累進(jìn)并不要求所有稅種都實(shí)施累進(jìn)課稅，主要是通過(guò)直接稅應(yīng)用累進(jìn)課稅實(shí)現(xiàn)整體稅制的累進(jìn)性。這樣，借鑒意大利憲章的規(guī)定，納稅人權(quán)利保護(hù)法也可以具體規(guī)定稅制符合累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)。(3)負(fù)稅能力雖然由納稅人的經(jīng)濟(jì)能力所體現(xiàn)，但并不意味著等同于經(jīng)濟(jì)能力，從生存權(quán)等基本人權(quán)保障的角度，負(fù)稅能力僅指納稅人除去用于最低生活保障的那部分經(jīng)濟(jì)能力后的剩余經(jīng)濟(jì)能力。[注]Cfr.Gaspare Falsitta，Manuale di diritto tributario，parte generale，CEDAM，2010， p.163.因此，借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)保護(hù)法第四條關(guān)于納稅人最低生活費(fèi)不受課稅權(quán)利的規(guī)定，納稅人權(quán)利保護(hù)法還需要具體規(guī)定納稅人及其扶養(yǎng)親屬生活基本費(fèi)用不得課稅。同時(shí)，量能課稅原則還禁止過(guò)度課稅，而我國(guó)目前存在稅負(fù)過(guò)重(例如與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的交易)的問(wèn)題，納稅人權(quán)利保護(hù)法還需要具體規(guī)定課稅不能達(dá)到(實(shí)質(zhì))沒(méi)收的效果并避免對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的存在、持續(xù)或合理發(fā)展造成侵害。[注]Cfr.Gianfranco Gaffuri，Garanzie di giustizia e diritto tributario: la capacità contributova，in IUSTITIA，anno lxi，no.4，ottobre-dicembre，2008，p.443.(4)量能課稅強(qiáng)調(diào)按照納稅人真實(shí)的負(fù)稅能力課稅，但是當(dāng)納稅人違反協(xié)力義務(wù)或稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)納稅人真實(shí)負(fù)稅能力將付出巨大成本，也允許以納稅人推測(cè)的負(fù)稅能力課稅。針對(duì)我國(guó)目前稅務(wù)機(jī)關(guān)推計(jì)課稅存在可能的濫用，納稅人權(quán)利保護(hù)法在肯定推計(jì)課稅的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第十四條的規(guī)定，例如，“應(yīng)斟酌與推計(jì)具有關(guān)聯(lián)性之一切重要事項(xiàng)，依合理客觀之程序及適切之方法為之”“推計(jì)，有二種以上之方法時(shí)，應(yīng)依最能切近實(shí)額之方法為之”等，具體規(guī)定類似的限制推計(jì)課稅的規(guī)則。此外，為避免推測(cè)的負(fù)稅能力明顯大于真實(shí)的負(fù)稅能力，還應(yīng)具體規(guī)定納稅人的反證權(quán)利以推翻推計(jì)課稅。[注]意大利憲法法院就此曾明確予以認(rèn)可。Cfr.la sentenza della Corte Costituzionale del 11 marzo 1991，n.103。(5)量能課稅強(qiáng)調(diào)以負(fù)稅能力的相同與否給予納稅人相同或不同的稅收待遇，據(jù)此，納稅人權(quán)利保護(hù)法需要具體明確以下兩方面的問(wèn)題：首先，擬制性規(guī)范本身并不違背量能課稅，但我國(guó)稅收立法者需要審慎使用擬制性規(guī)范，不得過(guò)度、濫用，在特定的情形(不體現(xiàn)相同的負(fù)稅能力)允許納稅人以例外的方式不按照擬制性規(guī)范進(jìn)行納稅；其次，稅收優(yōu)惠使相同負(fù)稅能力的納稅人受到不同稅收待遇，背離量能課稅，因此必須有合理的政策目的以及在與該政策有效期相對(duì)應(yīng)的期限內(nèi)實(shí)施。因此，借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第六條的規(guī)定，稅收立法者(尤其是地方)亦不得濫用、過(guò)度使用稅收優(yōu)惠。

(二)稅法規(guī)則清晰、明確和可獲知性與納稅人信息權(quán)保護(hù)

1.稅法規(guī)則清晰、明確

法律的良好實(shí)施建立在存在由清晰、明確規(guī)則組成的法律制度的基礎(chǔ)上，因?yàn)榉梢?guī)則清晰、明確是實(shí)現(xiàn)法律確定性的必要因素。具體而言，法律規(guī)則清晰、明確不僅是落實(shí)法定原則的具體要求，法律體制越是由清晰、明確的規(guī)則所組成，越能滿足平等或公平原則。這是因?yàn)檫@樣的法律體制能夠限制法律規(guī)則的任意解釋，可避免法律規(guī)則在實(shí)踐中被有區(qū)別地適用。[注]Cfr.Filippo Varazi，Contributo alla certezza della norma tributaria，in Statuto dei diritti del contribuente，a cura di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele，Giuffre，2005，p.68.因此，法律規(guī)則清晰、明確這一一般法律原則需要在稅法中應(yīng)用，該原則通過(guò)對(duì)稅收立法提出要求，可制約稅法解釋和執(zhí)行活動(dòng)，這樣，不僅基于落實(shí)稅收法定原則的需要，也是基于稅法公平適用的需要，對(duì)于納稅人不受課稅權(quán)任意、專斷行使的侵害有著特殊的意義。而稅法技術(shù)性、專業(yè)性的特點(diǎn)，使得在稅法中應(yīng)用規(guī)則清晰、明確原則更有必要。此外，也應(yīng)當(dāng)看到，稅法規(guī)則清晰、明確，進(jìn)而能被納稅人所理解，是納稅人切實(shí)、及時(shí)履行納稅義務(wù)的前提，并構(gòu)成納稅人稅收信息權(quán)的重要內(nèi)容。但我國(guó)現(xiàn)有稅法體制，除了稅收法律中的規(guī)則本身不清晰、不明確以外，基本原則確立及其對(duì)規(guī)則指引的不足、規(guī)則與基本原則協(xié)調(diào)的不足(例如，對(duì)于增值稅法而言的中性原則)、規(guī)則之間的不協(xié)調(diào)以及稅法碎片化、不穩(wěn)定，都給納稅人準(zhǔn)確、完整認(rèn)識(shí)自身交易活動(dòng)納稅義務(wù)或其他稅收法律后果帶來(lái)了很大困難，何況新一輪的稅制改革將增加我國(guó)稅法體制的復(fù)雜性，還將進(jìn)一步加大這一困難。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)法需要特別規(guī)定稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)清晰、明確，而相關(guān)的具體規(guī)則應(yīng)當(dāng)至少包含以下幾方面內(nèi)容：

(1)伴隨稅收法律內(nèi)容的增加，例如，如果《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(甚至財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的一些通告)規(guī)定的諸多內(nèi)容都規(guī)定在《個(gè)人所得稅法》和未來(lái)制定的增值稅法中，當(dāng)然這也是落實(shí)稅收法定原則和提高稅收法律規(guī)則清晰、明確的需要，為使稅收法律規(guī)定的繁多內(nèi)容更明確、可理解，需要對(duì)稅收法律進(jìn)行內(nèi)部結(jié)構(gòu)優(yōu)化。具體而言，應(yīng)當(dāng)對(duì)條文內(nèi)容進(jìn)行大、小范圍的分類，即在條以上再設(shè)置章、節(jié)一個(gè)或兩個(gè)層級(jí)，同時(shí)，對(duì)章、節(jié)、條注明名稱，標(biāo)明內(nèi)容的規(guī)范對(duì)象。這樣的優(yōu)化還可以具體化其他法律對(duì)某法的引用，即引用時(shí)可具體標(biāo)明章、節(jié)或條的名稱，而不是僅僅簡(jiǎn)單地標(biāo)明法律的頒布日期或條文編號(hào)。意大利憲章第二條第一款就規(guī)定如下：“包含稅收條款的法律……應(yīng)當(dāng)在標(biāo)題中提及(規(guī)范)對(duì)象。內(nèi)部進(jìn)一步地劃分單位和單個(gè)條文的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)提及所規(guī)范的條款對(duì)象?！?2)為確保稅收法律條款規(guī)范對(duì)象所屬領(lǐng)域規(guī)范的同一性，需要盡可能避免來(lái)自非稅法律(即法律不以稅收為規(guī)范對(duì)象)的“侵入”規(guī)則對(duì)同一性的破壞，[注]同上，第76頁(yè)。即涉及諸如我國(guó)《慈善法》等稅法以外的法律規(guī)定涉稅規(guī)則的合理性問(wèn)題，因?yàn)檫@類“侵入”規(guī)則往往與現(xiàn)有稅法中的相關(guān)規(guī)則相沖突或矛盾。為此，意大利憲章第二條第二款規(guī)定：“不以稅收為規(guī)范對(duì)象的法律……不能包含稅收屬性的條款，除非是那些緊密地固有于該法規(guī)范對(duì)象的條款。”根據(jù)該條規(guī)定的啟示，稅法以外的法律通常應(yīng)當(dāng)不規(guī)定涉稅規(guī)則，這有助于避免不同立法者對(duì)同一領(lǐng)域規(guī)定矛盾、不協(xié)調(diào)的規(guī)則，從而造成適用規(guī)則的不明確，同時(shí)在稅法以外的法律中規(guī)定具體涉稅規(guī)則，客觀上也增加納稅人獲知的成本。當(dāng)然，作為例外情況，與稅法以外的法律規(guī)范對(duì)象存在緊密邏輯關(guān)聯(lián)的涉稅規(guī)則可以規(guī)定在該法律中，此時(shí)，應(yīng)避免與相關(guān)稅法規(guī)則的沖突或明確適用問(wèn)題。同時(shí)，相關(guān)稅法可以通過(guò)一項(xiàng)專門的條款規(guī)定“侵入”規(guī)則或提示相關(guān)的內(nèi)容來(lái)保持規(guī)范的同一性。[注]同上。納稅人權(quán)利保護(hù)法可考慮借鑒意大利憲章的規(guī)則。(3)針對(duì)我國(guó)稅法在參見(jiàn)其他稅收條款時(shí)出現(xiàn)的規(guī)則不明確問(wèn)題，納稅人權(quán)利保護(hù)法亦可以借鑒意大利憲章第二條第三款的規(guī)定：“參見(jiàn)規(guī)定在涉稅規(guī)范性文件中的其他條款，需要同時(shí)指出意圖參見(jiàn)條款的概括內(nèi)容?！备鶕?jù)該規(guī)定，參見(jiàn)除了指出參見(jiàn)條款編號(hào)及其所在的法律名稱外，還要指出參見(jiàn)條款的概括內(nèi)容。事實(shí)上，為使適用的規(guī)則更明晰，更便于納稅人認(rèn)識(shí)，參見(jiàn)時(shí)指出的信息應(yīng)盡可能詳細(xì)，例如參見(jiàn)法律的頒布日期和編號(hào)、條的名稱(規(guī)范對(duì)象)等，如果具體涉及款，還包括款的序號(hào)。(4)正如意大利憲章第十條第三款所規(guī)定的那樣，納稅人權(quán)利保護(hù)法還需要明確的是，如果納稅人的違法行為是由稅法規(guī)則的不清晰、不明確所引起的，即源于稅法規(guī)則適用的不確定性，納稅人不應(yīng)當(dāng)受到處罰。

2.稅法規(guī)則的可獲知性

除了稅法規(guī)則需要清晰、明確以外，納稅人稅收信息權(quán)的保護(hù)還要求征稅部門實(shí)施必要的舉措，以確保納稅人可以獲知適用的稅法規(guī)則。為此，意大利憲章第五條在一般層面上(針對(duì)不特定納稅人)規(guī)定：“(1)征稅部門應(yīng)當(dāng)采取合適的舉措使得納稅人可以完整和便利地認(rèn)識(shí)稅收領(lǐng)域的立法和行政條款，并負(fù)責(zé)編排配套、協(xié)調(diào)的文本以及讓納稅人在每一個(gè)征稅機(jī)構(gòu)都可以使用這些文本。征稅部門也應(yīng)當(dāng)采取合適的電子信息方面的舉措，以允許信息的實(shí)時(shí)更新，并讓納稅人免費(fèi)使用電子信息。(2)征稅部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)并通過(guò)合適的工具讓納稅人認(rèn)識(shí)所有由其頒布的通告和決議以及任何其他關(guān)于組織、職能和程序的規(guī)范性文件或政令。”類似的規(guī)則在納稅人權(quán)利保護(hù)法中也需要明確規(guī)定。

總之，稅法規(guī)則的清晰、明確和可獲知性應(yīng)當(dāng)在納稅人權(quán)利保護(hù)法中占據(jù)重要的位置，該原則在減低納稅人稅法遵從成本的同時(shí)，還利于征稅部門理解和管理稅法體制，這也是征稅部門實(shí)施稅收事前裁定的重要基礎(chǔ)。[注]顯然，建立稅收事前裁定制度也有利于納稅人信息權(quán)的保護(hù)。此外不能忽視，稅法規(guī)則的清晰、明確和可獲知性可降低納稅人實(shí)施逃避稅行為的借口。[注]參見(jiàn)前注〔70〕，第18頁(yè)。

(三)稅法溯及既往的禁止與例外

1.作為一般法律原則的溯及既往禁止

溯及既往涉及規(guī)則在時(shí)間上的效力，是指法律等規(guī)范性文件對(duì)過(guò)去發(fā)生效力，其源于這樣一種權(quán)力實(shí)施的結(jié)果：基于對(duì)不特定對(duì)象的約束效力，針對(duì)一項(xiàng)行為或事實(shí)，該規(guī)范性文件以一種與之前規(guī)范該行為或事實(shí)不同的方式再思量，或者，該規(guī)范性文件賦予這一行為或事實(shí)一種法律上的重要意義，而之前這一行為或事實(shí)在法律上沒(méi)有什么意義。[注]Cfr.Valeria Mastroiacovo， L’efficacia della norma tributaria nel tempo，in Statuto dei diritti del contribuente，a cura di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele，Giuffre，2005，p.101.換言之，如果規(guī)范性文件的法律效力擴(kuò)展至已完成的行為或事實(shí)，或者擴(kuò)展至已經(jīng)產(chǎn)生的權(quán)利(diritti sorti)，[注]即所有者已經(jīng)取得的權(quán)利，即使條件發(fā)生改變。例如，之前賦予一主體的權(quán)利(獲取退休金、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等)，該主體基于善意取得，即使相關(guān)法律制度發(fā)生變化，該主體對(duì)該權(quán)利的取得也不能受質(zhì)疑。就構(gòu)成溯及既往。[注]參見(jiàn)前注〔87〕，第102頁(yè)。在稅法領(lǐng)域，這樣的效力可以表現(xiàn)為：通過(guò)規(guī)則的修改或創(chuàng)新，與之前的規(guī)范效果相比，對(duì)特定的情形課稅、提高稅率或增加程序性義務(wù)。溯及既往會(huì)使公民從管理自己財(cái)富、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和自由時(shí)間等方面做出的最好選擇變得徒勞或者(最好)效果減損，使公民對(duì)法律制度穩(wěn)定性失去信心。因此，溯及既往背離了法律確定性，也嚴(yán)重妨礙了經(jīng)濟(jì)自由和企業(yè)創(chuàng)業(yè)自由。作為一般法律原則的溯及既往禁止無(wú)疑也應(yīng)當(dāng)在稅法中應(yīng)用，況且，稅法溯及既往亦有可能背離量能課稅原則，因?yàn)楦鶕?jù)負(fù)稅能力現(xiàn)實(shí)性的特征，對(duì)過(guò)去的負(fù)稅能力(極有可能現(xiàn)已不存在)不得課稅。[注]參見(jiàn)前注〔79〕，第171頁(yè)。針對(duì)我國(guó)稅法體制中存在的規(guī)范性文件溯及既往問(wèn)題，納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)借鑒意大利憲章第三條第一款的規(guī)定，明確規(guī)定稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力，作為在稅法規(guī)則時(shí)間效力方面的一般規(guī)則約束稅收立法者和稅法解釋者。關(guān)于溯及既往禁止的一般規(guī)則，還需要進(jìn)一步明確以下兩個(gè)問(wèn)題：

首先，溯及既往本身具有復(fù)雜性，溯及既往發(fā)生的情形在實(shí)踐中也并非千篇一律。當(dāng)然，對(duì)于以下一類溯及既往的情形予以否定，并不存在異議：新的規(guī)范性文件推翻基于消滅事實(shí)的介入已經(jīng)被認(rèn)為是竭盡的法律情勢(shì)，其中，消滅事實(shí)既包括物質(zhì)上的消滅事實(shí)，例如，所得耗盡、房屋毀滅等，也包括法律上對(duì)法律情勢(shì)產(chǎn)生根本影響的事實(shí)，例如既決案件、因過(guò)期限而失效、終止或者履行(完畢)等。[注]參見(jiàn)前注〔87〕，第105頁(yè)。這樣，溯及既往還可能發(fā)生在這樣的情形：新的規(guī)范性文件將法律效力擴(kuò)展至已經(jīng)完成的行為或事實(shí)，但這些行為或事實(shí)還沒(méi)有因?yàn)槲镔|(zhì)上或法律上的消滅事實(shí)而竭盡。如果對(duì)于這樣一類溯及既往情形的禁止還不至于受到根本的質(zhì)疑的話，那么以下另一類所謂不確切的溯及既往情形是否應(yīng)當(dāng)否定就可能產(chǎn)生爭(zhēng)議：新的規(guī)范性文件通過(guò)考慮在過(guò)去已經(jīng)查實(shí)的行為或事實(shí)并賦予新的“外形”，對(duì)之前的規(guī)范進(jìn)行新的構(gòu)建，但構(gòu)建的效力僅限于未來(lái)。[注]同上，第106頁(yè)。事實(shí)上，這類溯及既往與規(guī)范性文件的立即適用很難區(qū)分，而在稅法領(lǐng)域，這類溯及既往又是最為頻繁發(fā)生的。對(duì)此，正如前文已指出的那樣，在稅法規(guī)則適用上出現(xiàn)疑問(wèn)，稅法解釋者應(yīng)當(dāng)以最符合納稅人權(quán)利保護(hù)法中的相關(guān)原則來(lái)解決，這樣，如果稅法規(guī)則具有溯及既往性和排除溯及既往性雙重解釋，解釋者應(yīng)當(dāng)采納后者的解釋。

其次，對(duì)于周期稅，例如所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，一項(xiàng)納稅人義務(wù)的產(chǎn)生需要考慮一個(gè)時(shí)間周期，通常是一個(gè)公歷年度，[注]與周期稅相對(duì)應(yīng)的是瞬間稅，例如增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅，一項(xiàng)納稅人義務(wù)的產(chǎn)生無(wú)需考慮一個(gè)時(shí)間周期，在一項(xiàng)交易或行為完成的時(shí)候即刻產(chǎn)生。參見(jiàn)翁武耀：“法律視角下增值稅課征屬性再認(rèn)識(shí)——R.P.Capano《增值稅》一書中的意大利理論觀點(diǎn)述評(píng)”，《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2017年第1期，第31頁(yè)。溯及既往的問(wèn)題需要說(shuō)明一點(diǎn)。以企業(yè)所得稅為例，周期(一年)的所得取得才代表一項(xiàng)應(yīng)稅行為，對(duì)于這樣一類復(fù)雜的行為，經(jīng)過(guò)一個(gè)周期的時(shí)間在判斷行為已經(jīng)完成或已經(jīng)產(chǎn)生一項(xiàng)權(quán)利時(shí)具有重要意義。那么，在這一周期內(nèi)，規(guī)范性文件對(duì)某項(xiàng)事實(shí)(例如固定資產(chǎn)支出)的法律意義進(jìn)行了修改(例如折舊標(biāo)準(zhǔn))，在這周期內(nèi)可以適用該新規(guī)定嗎？事實(shí)上，在德國(guó)、法國(guó)和意大利，對(duì)于周期稅，曾區(qū)分了真正(autentica)的溯及既往和非真正的溯及既往兩種類型：前者，一項(xiàng)在某一年頒布的法律從前一年開(kāi)始生效，對(duì)已經(jīng)完結(jié)的關(guān)系產(chǎn)生效力；后者，法律在一年當(dāng)中頒布，但是在年底前，產(chǎn)生從同一年第1天生效的效力。[注]參見(jiàn)前注〔87〕，第109頁(yè)。不過(guò)，即便是非真正的溯及既往，意大利憲章第三條第一款針對(duì)周期稅特別規(guī)定了“關(guān)于周期稅，引入的修改只能從在規(guī)定修改的條款生效之日所在周期的下一個(gè)周期開(kāi)始適用。”條款生效之日必然要晚于發(fā)布之日，如果規(guī)定生效之日為下一年度1月1日，條款就需要在下下一個(gè)年度開(kāi)始適用。意大利憲章這一創(chuàng)新，值得我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法借鑒。

2.稅法中的溯及既往

溯及既往的禁止并非是絕對(duì)禁止，否則，對(duì)立法已有的錯(cuò)誤或問(wèn)題也將無(wú)法有效采取補(bǔ)救措施。[注]參見(jiàn)前注〔70〕，第14頁(yè)。因此，作為一般規(guī)則的例外，稅法亦存在溯及既往的情形：正如意大利憲章第三條第一款所規(guī)定的那樣，需要明確在納稅人保護(hù)法中規(guī)定的溯及既往的情形是，對(duì)規(guī)范性文件實(shí)施有權(quán)解釋而形成的稅法解釋性規(guī)則，即使在規(guī)范性文件之后頒布，也應(yīng)當(dāng)與規(guī)范性文件適用的時(shí)間相同，因?yàn)榻忉屝砸?guī)則并不對(duì)規(guī)范性文件規(guī)定進(jìn)行修改或創(chuàng)新，僅僅是闡釋原有的含義。又如，對(duì)于納稅人有利的稅法規(guī)則可以溯及既往，因?yàn)檫@與納稅人權(quán)利保護(hù)并不沖突，可以視為是基于平衡強(qiáng)勢(shì)的課稅權(quán)的必要性而引入的不對(duì)稱規(guī)定，或者是立法的一種自我補(bǔ)救措施，納稅人權(quán)利保護(hù)法可斟酌規(guī)定。再如，滿足若干特定的條件下，意大利憲法法院曾以并不違反量能課稅原則而認(rèn)可溯及既往。這些特定條件包括：從行為或事實(shí)的完成到適用新規(guī)則經(jīng)過(guò)的時(shí)間受到合理性的限制(即在合理的跨度內(nèi))，完成的行為或事實(shí)的經(jīng)濟(jì)效果依然留存在納稅人的財(cái)產(chǎn)中(即負(fù)稅能力依法存在)以及對(duì)于事后的課稅具有可預(yù)見(jiàn)性(例如，考慮到相關(guān)稅制中存在規(guī)則漏洞等)。[注]Cfr.la sentenza della Corte Costituzionale del 20 luglio 1994，n.315.對(duì)于第三項(xiàng)條件，如果課稅又具有反避稅的目的，溯及既往的正當(dāng)性可能更強(qiáng)。對(duì)于這一類溯及既往，納稅人權(quán)利保護(hù)法亦可斟酌規(guī)定。

(四)誠(chéng)信原則與納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)

1.誠(chéng)信原則

新型征納關(guān)系的構(gòu)建亦是一項(xiàng)納稅人權(quán)利保護(hù)法需要特別關(guān)注的問(wèn)題，而體現(xiàn)為平等、協(xié)作關(guān)系的新型征納關(guān)系，以納稅人與征稅部門雙方相互信任和尊重為重要特征之一。為此，從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度，為約束征稅部門，不僅需要規(guī)定納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，還需要規(guī)定征稅部門在課稅時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)信原則，盡管該原則亦約束納稅人。誠(chéng)信原則的基礎(chǔ)在于社會(huì)連帶責(zé)任，強(qiáng)調(diào)社會(huì)組織以成員間的相互依存為基礎(chǔ)。事實(shí)上，前文論述的稅法規(guī)則清晰、明確原則(否則納稅人不受處罰)和溯及既往禁止原則亦與征稅部門受誠(chéng)信原則約束相關(guān)，但正如意大利憲章第十條第一款所規(guī)定的那樣，“納稅人和征稅部門的關(guān)系遵循協(xié)作和誠(chéng)信原則”，納稅人權(quán)利保護(hù)法還是應(yīng)當(dāng)在專門的條款明確規(guī)定誠(chéng)信原則，以作為征稅部門的行為法則。根據(jù)行政法學(xué)說(shuō)，誠(chéng)信原則一方面是行政活動(dòng)的指引，屬于一項(xiàng)關(guān)于進(jìn)程、方法的規(guī)則，另一方面又承擔(dān)補(bǔ)全規(guī)則條款的功能。[注]Cfr.Alessandro Meloncelli，Affidamento e buon fede nel rapporto tributario，in Statuto dei diritti del contribuente，a cura di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele，Giuffre，2005，p.542.當(dāng)然，這里主要關(guān)注于前者，即誠(chéng)信作為所有公、私主體間的關(guān)系都要符合的標(biāo)尺，主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)良心和忠誠(chéng)來(lái)實(shí)施行為，尤其是征稅部門等公主體。

那么，什么是誠(chéng)信的行為？對(duì)此，可以從兩個(gè)方面來(lái)理解：首先，主觀的誠(chéng)信，表現(xiàn)為行為主體尊重法律規(guī)定的一種心理，即使該主體處于一個(gè)無(wú)知或被蒙蔽的狀態(tài)；其次，客觀的誠(chéng)信，表現(xiàn)為面對(duì)他人，行為主體持有這樣一種真誠(chéng)和正確的態(tài)度，即旨在阻止他人的合法期望被落空。[注]同上，第537頁(yè)。顯然，主觀的誠(chéng)信(涉及遵守法律的行為)可以與他人的行為和態(tài)度無(wú)關(guān)，而客觀的誠(chéng)信必然涉及他人的行為和態(tài)度，換言之，根據(jù)客觀的誠(chéng)信行動(dòng)法則，行為主體需要承擔(dān)不讓他人的合法期望落空的義務(wù)。后者無(wú)疑對(duì)征稅部門施加了要求更高的義務(wù)，即有關(guān)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)的義務(wù)，這是因?yàn)榧{稅人合法期望免受落空正是通過(guò)保護(hù)信賴?yán)娴姆绞綄?shí)現(xiàn)的。

2.納稅人信賴保護(hù)

信賴保護(hù)在法律上的功能在于保護(hù)這樣一類主體：對(duì)某物或某人施加了信任，進(jìn)而因?yàn)樾湃味拗谱陨淼哪撤N行為或選擇。信賴保護(hù)可以從源自私法的權(quán)利外觀主義中尋求法理基礎(chǔ)。權(quán)利外觀主義涉及當(dāng)權(quán)利、意思等的真實(shí)內(nèi)容與外在表現(xiàn)形式不一致時(shí)應(yīng)當(dāng)保護(hù)哪一方當(dāng)事人的問(wèn)題，其中，外觀是指能引起集體(不特定人)錯(cuò)誤的現(xiàn)實(shí)外在虛假信號(hào)，需要區(qū)別于錯(cuò)誤，即形成于某一特定主體中的現(xiàn)實(shí)的虛假表明，并不與存在誤導(dǎo)的外部因素相關(guān)聯(lián)。在征納關(guān)系中，征稅部門對(duì)某一稅法規(guī)則進(jìn)行解釋，可能闡釋出一項(xiàng)有關(guān)納稅人權(quán)利、義務(wù)的真實(shí)法律情勢(shì)，也可能僅僅是在規(guī)則內(nèi)容中沒(méi)有依據(jù)的外觀。不管是何種情形，納稅人基于信任在行使權(quán)利、履行義務(wù)時(shí)使自己的行為符合具有特殊威望的征稅部門提供的解釋指引(很有可能隨后被修改)，此時(shí)，對(duì)于納稅人而言，并不存在一項(xiàng)屬于主觀范圍的錯(cuò)誤，而是形成一種包含在社會(huì)上被一般化的、可贊同的經(jīng)驗(yàn)內(nèi)容的現(xiàn)象。[注]同上，第534～535頁(yè)。此時(shí)，需要保護(hù)納稅人的信賴或合法期望，因?yàn)榧{稅人的行為是基于征稅部門的行為而實(shí)施，從而限制了自己的行為或選擇，同時(shí)，事后可能的課稅變更或違法行為等并不是由納稅人的過(guò)錯(cuò)所引起。為此，納稅人不應(yīng)當(dāng)承受相關(guān)的不利益，并且依然享有行為實(shí)施所帶來(lái)的利益。意大利憲章第十條第二款還規(guī)定：“當(dāng)納稅人遵循了征稅部門規(guī)范性文件中規(guī)定的內(nèi)容，即使之后征稅部門修改了該文件的內(nèi)容，或者，當(dāng)納稅人的行為是直接源于征稅部門的延遲、遺漏或錯(cuò)誤的事實(shí)而實(shí)施的，不得向納稅人課以處罰，也不得向納稅人要求支付利息?！迸c此相關(guān)，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第十六條規(guī)定：“納稅者違反稅法上義務(wù)之行為非出于故意或過(guò)失者，不予處罰?！睙o(wú)疑信賴?yán)姹Ｗo(hù)與誠(chéng)信原則在客觀層面的含義上具有緊密關(guān)聯(lián)，兩者保護(hù)了納稅人已經(jīng)產(chǎn)生的權(quán)利，其中納稅人因并不存在的法律情勢(shì)或與真實(shí)法律情勢(shì)有著本質(zhì)不同的法律情勢(shì)而實(shí)施行為。這樣，納稅人權(quán)利保護(hù)法在規(guī)定誠(chéng)信原則的同時(shí)，可以也應(yīng)當(dāng)規(guī)定納稅人信賴保護(hù)的條款：納稅人的信賴由征稅部門一項(xiàng)能被確定為“外觀的”合法情形的行為所引起，納稅人據(jù)此調(diào)整了自身的一項(xiàng)行為(以符合該征稅部門的行為)，或者因征稅部門以明確或默認(rèn)的方式接受納稅人的一項(xiàng)行為，納稅人產(chǎn)生合理的信服以及對(duì)按照法律實(shí)施行為的信服，納稅人的信賴應(yīng)當(dāng)受保護(hù)。[注]Cfr.Michele Cantillo，Lo Statuto del contribuente nella giurisprudenza，in ANTI，13/12/2005，p.4.此外，納稅人權(quán)利保護(hù)法可借鑒意大利憲章第十條第二、三款的規(guī)則規(guī)定體現(xiàn)信賴保護(hù)的具體規(guī)則。

(五)權(quán)利濫用禁止原則與反避稅限制

1.權(quán)利濫用禁止原則

正如前文已經(jīng)指出，誠(chéng)信原則在稅法中的應(yīng)用亦包括對(duì)納稅人行為的約束，而納稅人實(shí)施的避稅行為(實(shí)質(zhì)上違背稅法的目的)顯然并不符合納稅人誠(chéng)信的要求。此外，避稅行為人通過(guò)非正常的交易安排實(shí)現(xiàn)與通過(guò)正常交易安排同樣的經(jīng)濟(jì)效果，掩蓋了其真實(shí)的、與非避稅行為人一樣的負(fù)稅能力，對(duì)其更有利的課稅待遇違背量能課稅原則。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)法規(guī)定反避稅更重要的原因在于確保課稅公平這一納稅人基本權(quán)利。此外，我國(guó)目前只有在企業(yè)所得稅法中規(guī)定了一般反避稅規(guī)則，同時(shí)缺乏避稅概念的完整定義，納稅人權(quán)利保護(hù)法需要界定避稅概念，進(jìn)而引入應(yīng)用于整個(gè)稅法體制的一般反避稅規(guī)則，畢竟在稅制將變得越發(fā)復(fù)雜的背景下，企業(yè)所得稅以外的其他稅種的避稅問(wèn)題也應(yīng)當(dāng)給予重視。對(duì)此，還需要明確以下兩個(gè)問(wèn)題：

首先，在不同反避稅理論之間，我國(guó)應(yīng)當(dāng)采用何種理論？源自私法的權(quán)利濫用禁止理論通常由大陸法系國(guó)家所采用，而商業(yè)目的或?qū)嵸|(zhì)重于形式理論通常由英美法系國(guó)家所采用，盡管不同的反避稅理論對(duì)避稅要件的認(rèn)定并不存在實(shí)質(zhì)的差異。[注]參見(jiàn)前注〔31〕，翁武耀文，第807頁(yè)?？紤]到我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，在反避稅理論上似乎更有理由采用權(quán)利濫用禁止理論，至少在形式上。何況最新通過(guò)的《民法總則》第一百三十二條首次明確規(guī)定了權(quán)利濫用禁止原則，使得這一一般法律原則在我國(guó)亦有了成文法的基礎(chǔ)，有利于該原則在包括稅法在內(nèi)的其他法律部門中應(yīng)用，同時(shí)有助于突出稅法與其他法律部門的緊密關(guān)聯(lián)。此外，隨著納稅人權(quán)利的完善，尤其是稅收實(shí)體法中的權(quán)利，納稅人權(quán)利濫用的現(xiàn)象也將更為頻繁地發(fā)生。對(duì)此，正如意大利憲章附加第十條第一款所規(guī)定的那樣，“不管納稅人具有什么樣的意圖，如果一項(xiàng)或多項(xiàng)交易缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，本質(zhì)上為實(shí)現(xiàn)不正當(dāng)?shù)亩愂绽妫M管稅收規(guī)則形式上得到了遵守，構(gòu)成權(quán)利濫用……”在納稅人權(quán)利保護(hù)法反避稅規(guī)則中應(yīng)用權(quán)利濫用禁止原則，可以直接將避稅命名為權(quán)利濫用。當(dāng)然，這并不意味著在反避稅中就完全不借鑒英美法系國(guó)家的理論，事實(shí)上，在反避稅中融合兩大法系國(guó)家理論已經(jīng)成為許多國(guó)家和地區(qū)的一種通行做法。

其次，納稅人權(quán)利保護(hù)法在對(duì)避稅概念進(jìn)行界定時(shí)，為了使之與合法節(jié)稅相區(qū)別，必須指出避稅的核心特征或構(gòu)成要件，即取得的稅收利益不正當(dāng)、違背稅法的目的。意大利憲章附加第十條第二款第b)項(xiàng)就規(guī)定：“不正當(dāng)?shù)亩愂绽媸侵咐娴膶?shí)現(xiàn)與稅收規(guī)則的目的或稅法體制的原則相沖突?！蔽覈?guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第七條第三項(xiàng)關(guān)于避稅的界定也規(guī)定了“……獲得租稅利益，違背稅法之立法目的……”事實(shí)上，違背立法目的內(nèi)涵于權(quán)利濫用禁止理論，不過(guò)，我國(guó)企業(yè)所得稅法一般反避稅規(guī)則并沒(méi)有規(guī)定這一內(nèi)容，這與我國(guó)目前以商業(yè)目的或?qū)嵸|(zhì)重于形式理論構(gòu)建反避稅規(guī)則相關(guān)。

2.反避稅限制

反避稅雖然必要，但是如果征稅部門濫用反避稅權(quán)力，又會(huì)對(duì)納稅人法律確定性、合法預(yù)期以及合法節(jié)稅等利益造成侵害，因此不能矯枉過(guò)正。比較遺憾的是，我國(guó)目前在反避稅權(quán)力限制方面，相關(guān)立法也不夠完善，對(duì)此，納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)借鑒意大利憲章的規(guī)定予以完善。意大利憲章關(guān)于反避稅的附加第十條在多個(gè)方面體現(xiàn)了反避稅限制的內(nèi)容：(1)具體界定避稅的概念以及構(gòu)成要件。除前文提到的內(nèi)容外，第二款第a)項(xiàng)規(guī)定：“缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易是指不足以產(chǎn)生有意義的不同于稅收利益效果的交易。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的缺乏尤其體現(xiàn)為單個(gè)交易的定性與交易整體的法律基礎(chǔ)不符以及法律工具的使用與市場(chǎng)正常的邏輯不符?！钡谌钜?guī)定：“在任何情況下，能被非稅收(非次要的)有效理由所正當(dāng)化的交易，都不是權(quán)利濫用下的交易?！?2)第四款規(guī)定了合法節(jié)稅權(quán)，即“納稅人具有在法律提供的可選擇的不同規(guī)則之間以及在承擔(dān)不同稅負(fù)的交易之間選擇的自由”。(3)第五款規(guī)定納稅人就交易是否構(gòu)成權(quán)利濫用可以提出反避稅事前裁定。(4)第六款規(guī)定征稅部門反避稅查定程序要求，例如在做出權(quán)利濫用查定決定之前需要給予納稅人辯解(針對(duì)征稅部門認(rèn)定權(quán)利濫用的理由)的機(jī)會(huì)，否則查定決定無(wú)效。(5)第九款規(guī)定征稅部門避稅認(rèn)定的舉證責(zé)任，即征稅部門有義務(wù)證明濫用行為的存在。(6)第十一款規(guī)定反避稅效果中的第三人利益保護(hù)，即“不同于本條規(guī)定適用的主體可以要求退還因?yàn)闉E用交易而繳納的稅款”。[注]關(guān)于意大利反避稅事前裁定程序、避稅認(rèn)定的舉證責(zé)任分配、反避稅效果，分別參見(jiàn)前注〔30〕，翁武耀文，第234～239頁(yè)、第231～233頁(yè)和第207～212頁(yè)?；谏鲜鲞@些內(nèi)容，不難發(fā)現(xiàn)意大利憲章對(duì)反避稅限制的規(guī)定是非常全面和詳實(shí)的，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)法也需要進(jìn)行類似的規(guī)定。

(六)其他主要內(nèi)容

關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)規(guī)定的其他主要內(nèi)容，由于篇幅所限，這里簡(jiǎn)要作如下說(shuō)明：(1)正當(dāng)程序原則在稅法中應(yīng)用。當(dāng)然，正當(dāng)程序原則主要規(guī)范稅收征納環(huán)節(jié)，具體體現(xiàn)該原則的規(guī)則可在稅收征管法修訂中進(jìn)行完善，納稅人權(quán)利保護(hù)法可視情況進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定。(2)稅收債務(wù)關(guān)系理論的應(yīng)用。稅收債務(wù)關(guān)系理論強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人法律地位的平等性及權(quán)利義務(wù)的對(duì)等，但該理論目前在我國(guó)尚未被廣泛接受，為此，納稅人權(quán)利保護(hù)法有必要對(duì)該理論的應(yīng)用作出明確規(guī)定，可以借鑒意大利憲章第八條第一款“稅收債務(wù)也可以通過(guò)抵銷而消滅”的規(guī)定，引入稅收債務(wù)概念并從規(guī)定稅收債務(wù)抵銷制度入手。(3)納稅人保護(hù)官制度的引入。納稅人保護(hù)官屬于制約征稅部門公權(quán)力行使的納稅人維權(quán)組織，這是因?yàn)閭€(gè)別納稅人面對(duì)代表公權(quán)力的征稅部門，不僅在信息上不對(duì)等、專業(yè)知識(shí)上不對(duì)等，而且法律手段上亦不對(duì)等。[注]參見(jiàn)戴芳：“發(fā)達(dá)國(guó)家納稅人權(quán)利保護(hù)官制度及其借鑒”，《涉外稅務(wù)》2012年第7期，第39頁(yè)。事實(shí)上，不僅意大利憲章和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”，但凡一國(guó)和地區(qū)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行專門立法，都規(guī)定了納稅人保護(hù)官制度，例如美國(guó)《納稅人權(quán)利法案》。[注]See Title I of Public Law 104～168-Taxpayer Bill of Rights II.(4)稅務(wù)專業(yè)司法審判機(jī)構(gòu)建設(shè)。這對(duì)于加強(qiáng)稅務(wù)司法、制衡政府及其征稅部門課稅權(quán)進(jìn)而保護(hù)納稅人權(quán)利有著特殊的重要性，而目前我國(guó)在稅務(wù)專業(yè)司法審判機(jī)構(gòu)及其人員建設(shè)方面還存在嚴(yán)重不足。為此，雖然我國(guó)像意大利那樣設(shè)立專門的稅務(wù)法院條件還不成熟，[注]參見(jiàn)翁武耀：“意大利稅務(wù)委員會(huì)制度及借鑒”，《稅務(wù)研究》2017年第3期，第85～91頁(yè)。但可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“保護(hù)法”第十八條“最高行政法院及高等行政法院應(yīng)設(shè)稅務(wù)專業(yè)法……”的規(guī)定，在納稅人權(quán)利保護(hù)法中規(guī)定在一定級(jí)別以上的法院設(shè)立稅務(wù)審判庭。

五、結(jié)論

改革開(kāi)放至今，我國(guó)稅法體制中的納稅人權(quán)利保護(hù)雖然取得了不少成果，但依然存在諸多有違現(xiàn)代稅法之正義和公平要求的問(wèn)題。究其原因，乃是在過(guò)于追求國(guó)庫(kù)主義下政府及其征稅部門課稅權(quán)不受有效制約的必然結(jié)果，長(zhǎng)此以往，納稅人對(duì)政府及其征稅部門課稅信任將逐步減損。當(dāng)前我國(guó)正處于新一輪稅制改革的關(guān)鍵時(shí)期，雖然納稅人權(quán)利保護(hù)在新一輪改革下將面臨新的挑戰(zhàn)，但新時(shí)期也給我國(guó)完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法提供了一個(gè)良好的機(jī)遇，畢竟此刻稅收已經(jīng)被提升到國(guó)家治理工具的高度。同時(shí)，新時(shí)期下伴隨民主、法治建設(shè)不斷推進(jìn)，民主和法治理念日益深入人心，為扭轉(zhuǎn)我國(guó)納稅人權(quán)利與義務(wù)嚴(yán)重失衡的局面奠定了社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)。綜觀其他國(guó)家和地區(qū)，通常以憲治為基礎(chǔ)、以納稅人基本權(quán)利保護(hù)為起點(diǎn)建立體系化的納稅人權(quán)利保護(hù)立法。其中，納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法——以納稅人(權(quán)利)憲章、法案為代表——成為一種發(fā)展趨勢(shì)，尤其是在大陸法系國(guó)家，作為稅收基本法或稅法典缺失下的彌補(bǔ)措施，納稅人權(quán)利保護(hù)法往往承擔(dān)起憲法上關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)原則具體化的重任，發(fā)揮約束稅收立法、執(zhí)法和稅法解釋等課稅權(quán)實(shí)施活動(dòng)的功效。此外，當(dāng)前我國(guó)正在全力推進(jìn)結(jié)構(gòu)性改革和“雙創(chuàng)”戰(zhàn)略，以期加快促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展。要達(dá)此目的，必須全面調(diào)動(dòng)各經(jīng)濟(jì)主體的積極性，而適時(shí)制定納稅人權(quán)利保護(hù)法，對(duì)于規(guī)范政府課稅行為，保障國(guó)家減稅降負(fù)政策實(shí)施，保護(hù)經(jīng)營(yíng)主體的創(chuàng)業(yè)熱情和切身利益，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)和諧穩(wěn)定，都有著重大的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。因此，無(wú)論是從解決我國(guó)實(shí)際問(wèn)題出發(fā)，還是基于其他國(guó)家和地區(qū)可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)都應(yīng)當(dāng)將制定納稅人權(quán)利保護(hù)法提上立法議程中來(lái)，實(shí)現(xiàn)憲法性稅法基本原則及其具體化規(guī)則以及有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的一般法律原則在稅法中的成文法化，向我國(guó)稅法法典化進(jìn)程邁出堅(jiān)實(shí)的一步。