汪 蘇

（福州職業(yè)技術(shù)學(xué)院， 福建 福州 350108）

1 分析背景及研究目的

2016 年3 月 24 日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號)。自 2016 年 5 月 1 日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”），我省也出臺(tái)了《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)也都納入營改增的范疇，由繳納營業(yè)稅改為增值稅 。

國家啟動(dòng)營改增的目的，就是避免了營業(yè)稅不能抵扣、重復(fù)征稅、不能退稅的弊端，能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更為深遠(yuǎn)的變化是，營改增改變了市場經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系，從營業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖摹皟r(jià)外稅”，形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的抵扣關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了“價(jià)稅分離”，從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。

建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅實(shí)施兩年多來，施工企業(yè)是否認(rèn)真解讀過國家營改增政策，在過渡期內(nèi)有沒有相應(yīng)的調(diào)整方法去適應(yīng)營改增政策，是否如國家設(shè)想的那樣利用政策改造更新企業(yè)設(shè)備、研究新技術(shù)新產(chǎn)品？是否有組織企業(yè)管理人員進(jìn)行學(xué)習(xí)培訓(xùn)，深入企業(yè)內(nèi)部架構(gòu)的調(diào)整？這是本文要研究的主要目的。

2 具體工程實(shí)例

我省某高校圖書館升級改造項(xiàng)目，恰逢遇到營改增政策的交替期，營業(yè)稅改增值稅的影響，對建筑施工企業(yè)無疑是一場具有代表性的深刻革命，涉及到企業(yè)管理、經(jīng)營模式、供應(yīng)商管理、材料設(shè)備采購、造價(jià)管理、投標(biāo)報(bào)價(jià)及財(cái)務(wù)核算等各方面。作為高?；?xiàng)目的造價(jià)管理人員，如何在施工過程中對各項(xiàng)造價(jià)指標(biāo)進(jìn)行把控并指導(dǎo)施工企業(yè)理解透徹營改增政策，真正起到減稅降負(fù)的效果，是圖書館裝修改造項(xiàng)目的重點(diǎn)所在。

該校圖書館升級改造項(xiàng)目2016年3月經(jīng)校黨委會(huì)立項(xiàng)，招標(biāo)控制價(jià)8419727元，建筑面積9483.2m2。2016年5月30日掛網(wǎng)施工招標(biāo)，2016年7月由xx省xxxx集團(tuán)有限公司中標(biāo)，中標(biāo)價(jià)7413569.62元。經(jīng)市財(cái)政投資評審中心清單核對，中標(biāo)價(jià)調(diào)整為7698625元。2016年10月正式開工，計(jì)劃工期210天。

該項(xiàng)目在設(shè)計(jì)時(shí)沒有充分考慮到學(xué)校的使用功能及環(huán)境美觀，在施工中涉及項(xiàng)目調(diào)整、設(shè)計(jì)變更等。例如：圖書館內(nèi)考慮環(huán)境美觀及實(shí)際用途，大幅減少玻璃幕墻工程量，增加鋁塑板墻面工程量；消防管道設(shè)計(jì)時(shí)未考慮到現(xiàn)場實(shí)際情況，導(dǎo)致設(shè)計(jì)的管徑太小，變更為大管徑的消防管道；以及在設(shè)計(jì)過程中未考慮到的土建及安裝部分的拆除費(fèi)用等，導(dǎo)致了該項(xiàng)目存在增項(xiàng)造價(jià)。筆者運(yùn)用掙得值-控制圖模型對工程項(xiàng)目質(zhì)量和進(jìn)度進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控，根據(jù)偏差監(jiān)控準(zhǔn)則，將監(jiān)測結(jié)果及時(shí)通知項(xiàng)目管理人員，采取有針對性的主動(dòng)控制（具體研究原理及研究步驟詳見《政府投資項(xiàng)目實(shí)施階段的造價(jià)控制研究》）。

鑒于本市財(cái)政性投資建設(shè)項(xiàng)目資金管理的相關(guān)規(guī)定和該校《基建修繕管理辦法》的文件中均規(guī)定“設(shè)計(jì)變更或簽證項(xiàng)目增加造價(jià)不得超過合同金額的 5%”，因此施工過程中項(xiàng)目管理人員和造價(jià)人員進(jìn)行造價(jià)的動(dòng)態(tài)控制，有效地將工程造價(jià)控制價(jià)在政策允許的范圍內(nèi)。結(jié)算時(shí)施工單位報(bào)送因項(xiàng)目調(diào)整、設(shè)計(jì)變更等增加的造價(jià)為316396元，經(jīng)造價(jià)管理人審核，增加造價(jià)為235013元，核減金額81383元。

在竣工結(jié)算報(bào)價(jià)問題上，施工單位認(rèn)為營改增政策性調(diào)整，將建筑企業(yè)原先的營業(yè)稅3.413%調(diào)整為增值稅11%，無形中增加了企業(yè)的稅負(fù)，變更部分增加的造價(jià)加稅負(fù)的調(diào)整，施工企業(yè)實(shí)際增加了60多萬的造價(jià)。對此說法筆者認(rèn)為不然，營改增政策是國家大力推行的舉措，主要目的是減少重復(fù)征稅，促進(jìn)社會(huì)良性循環(huán)，有效降低企業(yè)稅負(fù)。營改增政策最早在北京、江蘇、安徽、天津、浙江等省份實(shí)施，2016年李克強(qiáng)總理在政府工作報(bào)告中明確提出2016年全面實(shí)施營改增。從2012年試點(diǎn)到2016年全面實(shí)施，“營改增”已經(jīng)累計(jì)減稅5000多億元，2017年?duì)I改增減稅9000多億元。從宏觀上來說，營改增政策是實(shí)現(xiàn)為企業(yè)減負(fù)而不可能增加稅負(fù)，筆者經(jīng)過調(diào)查研究，取樣分析，針對這一時(shí)期營改增政策交替期出現(xiàn)的特殊變化，予以分析論證。

3 關(guān)于營改增政策性調(diào)整過渡期的爭議分析

3.1 過渡期結(jié)算報(bào)價(jià)的計(jì)稅模式

該校圖書館升級改造項(xiàng)目2016年2月經(jīng)市財(cái)政投資評審中心審核并出具控制價(jià)報(bào)告，用的是簡易計(jì)稅模式，即營業(yè)稅按3.413%計(jì)取，因此2016年5月進(jìn)行招標(biāo)時(shí)用的也是簡易計(jì)稅模式。營改增政策于2016年5月1日起執(zhí)行，圖書館項(xiàng)目處在過渡期內(nèi)，中標(biāo)價(jià)是否按照建設(shè)行政主管部門發(fā)布的“營改增”相關(guān)文件調(diào)整價(jià)格，筆者經(jīng)咨詢行業(yè)主管部門及評審機(jī)構(gòu)，回復(fù)是：1、對已按營業(yè)稅招標(biāo)的項(xiàng)目，投標(biāo)價(jià)格不能改變，否則對其他投標(biāo)人有失公平。2、工程結(jié)算按xxx[2016]13號文調(diào)整，可理解為建筑工程稅制改革是強(qiáng)制性行為，受其影響的就是營業(yè)稅改增值稅的稅負(fù)調(diào)整；工程建設(shè)費(fèi)用定額的調(diào)整不是政策強(qiáng)制要求，因此建設(shè)工程費(fèi)用定額的變化不能調(diào)整。

由此可得知，施工單位所述營改增后建筑企業(yè)由營業(yè)稅3.413%調(diào)整為增值稅11%，導(dǎo)致稅負(fù)增加，從原理上來說是不成立的。可以明確的是，該項(xiàng)目屬于過渡期招標(biāo)的工程項(xiàng)目，結(jié)算時(shí)按照招標(biāo)時(shí)采用的營業(yè)稅計(jì)稅方式，營改增的稅負(fù)變化按照《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅調(diào)整xx省建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的實(shí)施意見》文件調(diào)整，只補(bǔ)材料和機(jī)械稅差。

3.2 過渡期營改增稅負(fù)調(diào)整方法

在營業(yè)稅時(shí)期，材料和機(jī)械費(fèi)的價(jià)格是含稅價(jià)，營改增之后實(shí)現(xiàn)“價(jià)稅分離”，即要將營業(yè)稅計(jì)稅模式下材料和機(jī)械費(fèi)中稅費(fèi)剝離出來，再按增值稅的稅率來調(diào)整。營改增稅負(fù)調(diào)整方法，可按《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》及《關(guān)于發(fā)布＜2016年xx省建設(shè)工程定額相關(guān)材料綜合價(jià)格及機(jī)械臺(tái)班單價(jià)＞的通知》的規(guī)定，對項(xiàng)目稅率及材料價(jià)格和機(jī)械價(jià)格進(jìn)行分析調(diào)整,具體可按以下系數(shù)計(jì)算不含增值稅材料綜合價(jià)格：

1、砂、土、石料、磚瓦、石灰及以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土等按 3%征收率征收增值稅的材料，乘以系數(shù)0.96。

2、糧食、農(nóng)產(chǎn)品等按13%稅率征收增值稅的材料，乘以系數(shù)0.88。

3、其它按17%稅率征收增值稅的材料，乘以系數(shù)0.85。

該升級改造項(xiàng)目主要為裝飾工程，水泥砂石用量少，裝飾材料用量多，稅負(fù)調(diào)整主要以材料乘以系數(shù)0.85，再按增值稅的11%計(jì)取。因此從原理上裝修項(xiàng)目的稅負(fù)應(yīng)該是降低的。

4 營改增對建筑行業(yè)稅負(fù)的影響因素

營改增后建筑企業(yè)一般納稅人的稅率為11%，但進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣 ，分析如下：增值稅實(shí)際稅負(fù)=增值稅應(yīng)納稅額÷含稅工程結(jié)算收入增值稅應(yīng)納稅額=工程銷項(xiàng)稅額-工程進(jìn)項(xiàng)稅額

工程銷項(xiàng)稅額=[工程結(jié)算收入÷（1+11%）]×11%

工程進(jìn)項(xiàng)稅 額=∑[材料等含稅成本÷(1+ 材料等適用稅率 )]× 適用稅率

因此，增值稅實(shí)際稅負(fù)={ [工程結(jié)算收入÷（1+11%）]×11%-∑ [材料等含稅成本÷(1+材料等適用稅率)]×適用稅率} ÷（營業(yè)收入+增值稅）

通過以上公式可以看出，影響一般納稅人增值稅實(shí)際稅負(fù)的因素，主要為可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額與建筑施工成本結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。建筑業(yè)工程施工成本一般分為四塊：1、材料費(fèi)，占55%～ 60% ；2、機(jī)械費(fèi)，占2% ～2.5%；3、人工成本，占20%～30%；4、其他費(fèi)用，占8%～18%。

由于建筑行業(yè)的特點(diǎn)，在改革初期部分進(jìn)項(xiàng)稅額難以完全抵扣，種種原因造成一般納稅人實(shí)際稅負(fù)可能會(huì)增加，主要表現(xiàn)為以下幾方面：

4.1 甲供材料導(dǎo)致稅負(fù)增加

對施工企業(yè)而言，如果只承包部分項(xiàng)目，主要的建筑材料都由甲方提供，即所謂的甲供材料，施工企業(yè)的可抵扣款將變少，從而稅負(fù)變重。

4.2 砂、土、石料、石灰、水泥、商品混凝土等材料進(jìn)、銷項(xiàng)之差導(dǎo)致稅負(fù)增加

對施工企業(yè)而言，采購砂、土、水泥、商品混凝土等生產(chǎn)建筑材料，不能完全抵扣。根據(jù)財(cái)政部文件，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，施工企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)金額可按3%進(jìn)行抵扣，而建筑企業(yè)最后的成品的銷項(xiàng)稅按銷售金額的11%進(jìn)行征收。進(jìn)項(xiàng)的3%與銷項(xiàng)的11%之間有8%的差額，因此施工企業(yè)有8%的進(jìn)項(xiàng)不能抵扣。

4.3 建筑勞務(wù)等人工費(fèi)用增加稅負(fù)

我國的建筑行業(yè)仍為勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，建筑工人的勞務(wù)薪酬占工程總造價(jià)的20%至 30%左右，來源主要為勞務(wù)公司提供或零散的農(nóng)民工。對建筑勞務(wù)公司而言，勞務(wù)報(bào)酬是主營業(yè)務(wù)收入，無進(jìn)項(xiàng)抵扣，要按 11%計(jì)提銷項(xiàng)稅額。較原來的營業(yè)稅3%稅點(diǎn)，勞務(wù)企業(yè)稅負(fù)增加了8個(gè)百分點(diǎn)。勞務(wù)公司再將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給施工企業(yè)，導(dǎo)致施工企業(yè)的稅負(fù)增加。如果建筑企業(yè)仍采用零散農(nóng)民工，則施工企業(yè)的人工費(fèi)將無法進(jìn)行抵扣，人工費(fèi)部分自然要承擔(dān)比以前重的稅負(fù)。

4.4 營改增前建筑企業(yè)購買或租賃的機(jī)械設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅難以抵扣

原因有二 ：一是對于建筑施工企業(yè)而言，在營改增試點(diǎn)之前購入的機(jī)械設(shè)備，由于已按照固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，計(jì)提折舊列入成本，所以就沒有可用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的專用發(fā)票；二是當(dāng)建筑施工企業(yè)自有設(shè)備不能滿足施工需要時(shí)，多是在項(xiàng)目所在地租賃機(jī)械，而大部分的機(jī)械租賃單位不滿足增值稅一般納稅人認(rèn)定條件，因此造成機(jī)械設(shè)備租賃不能取得增值稅專用發(fā)票，造成進(jìn)項(xiàng)稅難以抵扣。

4.5 進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的收集和認(rèn)證工作難度大

根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額必須在 180天內(nèi)認(rèn)證完畢。建筑企業(yè)的增值稅發(fā)票來源復(fù)雜，認(rèn)證也困難。因此，營改增后建筑企業(yè)的稅收管理成本大大增加。

該圖書館升級改造項(xiàng)目主要以裝飾裝修為主，裝飾建材施工企業(yè)可以按進(jìn)項(xiàng)金額17%進(jìn)行抵扣，最后的成品銷項(xiàng)稅按銷售金額的11%進(jìn)行征收，因此裝修改造項(xiàng)目裝飾建材的稅費(fèi)是降低的。但在實(shí)際工程結(jié)算過程中，施工企業(yè)以營改增政策增加了企業(yè)稅負(fù)為借口，想方設(shè)法地增加工程結(jié)算造價(jià)，筆者認(rèn)為綜上所述幾個(gè)導(dǎo)致施工企業(yè)稅負(fù)增加的原因外，我國建筑施工企業(yè)長期以來管理體制機(jī)制、經(jīng)營發(fā)展模式以及管理水平低下等方面存在著與增值稅稅制脫節(jié)的現(xiàn)象，是企業(yè)無法真正減負(fù)的重要原因。

5 應(yīng)對措施及政策建議

5.1 企業(yè)層面

建筑行業(yè)實(shí)行營改增，使得建筑行業(yè)稅負(fù)、經(jīng)營模式、成本核算、材料采購、投標(biāo)報(bào)價(jià)以及結(jié)算管理等方方面面發(fā)生了深刻的變化。營改增是柄雙刃劍，對建筑企業(yè)來說，政策用的好，會(huì)發(fā)揮減稅降負(fù)的良好效果，若用不好，則會(huì)使得成本飆升，稅負(fù)高企，額外增加企業(yè)的經(jīng)營負(fù)擔(dān)，因此，建筑企業(yè)應(yīng)從以下幾方面做好應(yīng)對 ：

1.關(guān)注政策變化，做好稅收籌劃

稅收籌劃是企業(yè)利用國家規(guī)定的各項(xiàng)稅收政策，為了減少稅負(fù)而進(jìn)行各項(xiàng)稅收方案決策的行為。施工企業(yè)要認(rèn)真研讀各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的涉稅問題，提升企業(yè)自身的管理模式，做好企業(yè)的稅收方案工作，最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)，保障企業(yè)的生存與發(fā)展。提高增值稅抵扣意識，掌握“營改增”實(shí)務(wù)操作，積極爭取稅收優(yōu)惠，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

1.1 優(yōu)化合作供應(yīng)商，實(shí)行供應(yīng)鏈管理

營改增之后，供應(yīng)商的類別成為建筑企業(yè)最關(guān)注的問題之一。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，按征收率3%開具。為減少建筑企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)供應(yīng)商的選擇與控制工作。從而確保所有應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以正常抵扣。

1.2 提高財(cái)務(wù)核算水平，從低適用稅率

根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)按服務(wù)形式不同分別核算適用不同稅率。對建筑企業(yè)而言，營改增政策對財(cái)務(wù)核算水平和發(fā)票管理提出了更高要求，對于可選用簡易征稅方法的甲供工程和建筑工程老項(xiàng)目，必須與企業(yè)的其他項(xiàng)目分別核算，從而充分利用稅收優(yōu)惠，最大程度降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到企業(yè)利益最大化的目標(biāo)。此外，對一般納稅人而言，銷售服務(wù)增值稅稅率為 11%，而單獨(dú)銷售貨物增值稅稅率為 17%。因此，企業(yè)應(yīng)盡量將銷售貨物的業(yè)務(wù)與提供建筑服務(wù)共同發(fā)生，從而選擇一個(gè)較低的稅率，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目標(biāo)。

2.調(diào)整企業(yè)經(jīng)營模式，主動(dòng)適應(yīng)增值稅變化

營改增之后，建筑企業(yè)必須結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際，調(diào)整原有的與增值稅制不相適應(yīng)的經(jīng)營模式，做到與時(shí)俱進(jìn)。一是要建立科學(xué)合理的合同管理程序。二是改變原來以分包、掛靠為主的經(jīng)營模式，逐步提高自主經(jīng)營的比重。自主經(jīng)營，可以最大限度地合法有效地取得發(fā)票，及時(shí)足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，既提高抵扣率，又降低稅負(fù)。三是梳理組合業(yè)務(wù)流程，創(chuàng)新管理機(jī)制，加強(qiáng)資金集中管理。針對我國建筑施工企業(yè)地域性分散的特殊性，企業(yè)必須采取有效的管理方法實(shí)現(xiàn)資金集中統(tǒng)一管理，規(guī)避或降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率。

3.合理安排固定資產(chǎn)的投資期間，做到平滑稅負(fù)

營改增后，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)增值稅可憑票抵扣。對于企業(yè)租用、購買新設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，建筑企業(yè)有更大的動(dòng)力去購置或租用新設(shè)備，淘汰原有落后的人力生產(chǎn)方式，從而有利于建筑企業(yè)創(chuàng)造更大的產(chǎn)值，實(shí)現(xiàn)建筑產(chǎn)業(yè)整體提升。企業(yè)應(yīng)注意合理安排固定資產(chǎn)的投資期間，以避免稅負(fù)大幅波動(dòng)。在投資高峰期，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過低，而大規(guī)模投資期結(jié)束后，企業(yè)稅負(fù)過重。企業(yè)應(yīng)在經(jīng)營管理過程中統(tǒng)籌合理考慮建設(shè)區(qū)域、主體、時(shí)間的投資，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)和利潤的最優(yōu)化。

5.2 政府層面

1.政府部門要積極開展?fàn)I改增政策宣傳解讀及培訓(xùn)

政府部門通過公告、網(wǎng)絡(luò)、微信等多種渠道，及時(shí)向企業(yè)納稅人發(fā)布最新的政策和通知公告，幫助納稅人吃透“營改增”相關(guān)稅收政策。加強(qiáng)宣傳報(bào)道，全程做好咨詢輔導(dǎo)，有針對性地對政策適用、發(fā)票使用、納稅申報(bào)等組織專項(xiàng)培訓(xùn)輔導(dǎo)。

2.認(rèn)真貫徹落實(shí)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策

嚴(yán)格按照國家法定權(quán)限和程序落實(shí)好優(yōu)惠政策，輔導(dǎo)納稅人按規(guī)定正確使用和充分享受國家規(guī)定的各項(xiàng)增值稅減免優(yōu)惠、差額計(jì)稅、簡易方法計(jì)稅等稅收政策，確保優(yōu)惠政策“應(yīng)享盡享”。對符合增值稅減免條件的納稅人進(jìn)行梳理并備案。

3.開展行業(yè)稅負(fù)調(diào)查分析，關(guān)注納稅人稅負(fù)變動(dòng)情況

建筑企業(yè)稅負(fù)上升的主要原因是取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票少，不能取得專用發(fā)票等，通過下基層培訓(xùn)輔導(dǎo)，爭取提稿納稅人取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票意識，逐步開展稅負(fù)調(diào)查分析工作，密切跟蹤稅負(fù)變化情況。

6 結(jié)束語

營改增政策是國家大力推行的深化財(cái)稅體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，建筑行業(yè)各部門要深入學(xué)習(xí)政策精髓才能享受到政策帶來減免稅費(fèi)的優(yōu)惠。高校基建造價(jià)管理人員應(yīng)通過指導(dǎo)施工企業(yè)理解透徹營改增政策，真正起到減稅降負(fù)的效果，從而讓高校建設(shè)項(xiàng)目朝健康方向發(fā)展。