淺談稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的內(nèi)容

彭金梅

【摘要】稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)在稅務(wù)行政執(zhí)法中廣泛存在，分析稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的內(nèi)容對于健全自由裁量權(quán)控制制度防止腐敗有重要的意義。本文闡述了稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的概念及其存在的利弊，著重分析了了其內(nèi)容及特點(diǎn)，為建立稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的裁量基準(zhǔn)提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)；行政處罰；自由裁量權(quán)

一、稅務(wù)行政處罰及其自由裁量權(quán)

稅務(wù)行政處罰是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)行的稅收法律對違反稅收法律、法規(guī)以及規(guī)章制度的行為，對涉稅事項(xiàng)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及其他稅務(wù)當(dāng)事人給予處罰的行政行為。修訂后的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的種類包括罰款、停止出口退稅權(quán)、沒收違法所得、法律法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的其他行政處罰。

由于稅收征管活動所面臨的經(jīng)濟(jì)活動及納稅事項(xiàng)復(fù)雜多樣，稅收征管的法條不能窮盡適用于每個地區(qū)每項(xiàng)納稅活動的具體情況，為了提高征稅效率節(jié)約征稅成本，同時也為了避免普適性的法律限制納稅公平，現(xiàn)行法律在對具體納稅個案的判定處理上給稅務(wù)機(jī)關(guān)留下一定的自由裁量空間，即稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是一項(xiàng)法定權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定的權(quán)限、法定的幅度、法定的程序，對具體的納稅個案進(jìn)行公平、合理合法的處理判定。

二、稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的特征和利弊

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是諸多稅務(wù)行政自由裁量權(quán)之一，它具有法定性和相對選擇性的特點(diǎn)。首先，法定性是指稅務(wù)行政處罰是一種依法行政的執(zhí)法行為。稅務(wù)行政處罰雖然是由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的，但是仍是法律框架下的執(zhí)法行為。自由裁量權(quán)的執(zhí)法主體稅務(wù)機(jī)關(guān)合法，自由裁量的依據(jù)合法，自由裁量的執(zhí)法程序也符合法律的規(guī)程。其次，稅務(wù)行政處罰自由裁量是一種有限制權(quán)的相對自由的行政行為。稅務(wù)人員對于納稅當(dāng)事人的涉稅事務(wù)進(jìn)行處理判斷時，對于違法事項(xiàng)如何定性、違法行為如何處罰，都需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法人員根據(jù)納稅人和納稅事項(xiàng)的具體情況按照有關(guān)法規(guī)決定處罰方式和處罰幅度。

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)在稅收法律框架內(nèi)的靈活適度運(yùn)用確實(shí)提高了稅務(wù)行政執(zhí)法的效率，保證了國家稅收利益的實(shí)現(xiàn)以及納稅人的正當(dāng)權(quán)益，起到了維護(hù)市場公平稅負(fù)的作用。但是，稅收的自由裁量權(quán)的靈活性和利益所在以及征納雙方的不對等性容易使稅務(wù)人員過度甚至濫用自由裁量權(quán)，導(dǎo)致公權(quán)私用的權(quán)利尋租，從而損害了法律的公平和正義以及市場的效率。

為了規(guī)范自由裁量權(quán)的不當(dāng)使用，國家稅務(wù)總局于2016年12月發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》，對稅務(wù)行政處罰的裁量基準(zhǔn)及適用范圍作出了規(guī)定。《規(guī)則》明確規(guī)定，省國稅局、省地稅局應(yīng)當(dāng)聯(lián)合制定本地區(qū)統(tǒng)一適用的稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)，對享有較大自由裁量權(quán)的行為，要細(xì)化、量化裁量基準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量空間，同時建立完善相關(guān)的自由裁量權(quán)控制制度。

三、稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的內(nèi)容

目前，我國稅務(wù)行政處罰的執(zhí)法依據(jù)主要分散在以下法律法規(guī)中：《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《稅務(wù)登記管理辦法》、《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》等。內(nèi)容涉及稅務(wù)征納的全過程，包括稅務(wù)登記、企業(yè)賬簿憑證發(fā)票的管理、納稅申報、稅款征收以及稅務(wù)檢查等各個環(huán)節(jié)出現(xiàn)的違反稅收法規(guī)的行為。

對于這些稅務(wù)征管中的違法違規(guī)行為，稅務(wù)行政處罰的條款具有較大的彈性和靈活性，以便能夠適用于復(fù)雜多樣的稅收事項(xiàng)，從而使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)得以廣泛施行，自由裁量權(quán)的內(nèi)容主要?dú)w納為以下幾方面。

（一）對違法行為的違法性質(zhì)認(rèn)定的自由裁量權(quán)

稅收征管法規(guī)的最終目的是保證稅收收入的及時足額入庫，制訂罰則的原則是違法懲戒與教育相結(jié)合。因而對稅務(wù)違法行為的處罰力度要根據(jù)違法的情節(jié)輕重而定?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第九十二條規(guī)定：銀行和其他金融機(jī)構(gòu)未依照《稅收征管法》未按規(guī)定在稅務(wù)登記證件中登錄從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的賬戶賬號的由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正，處2000元以上2萬元以下的罰款：情節(jié)嚴(yán)重的，處2萬元以上5萬元以下的罰款。類似條款中的“情節(jié)嚴(yán)重”或“情節(jié)輕微”等文字表述并無明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，因此違法行為如何定性取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅事項(xiàng)和稅法的理解，理解不同導(dǎo)致自由裁量的結(jié)果差異。

（二）是否實(shí)施處罰的稅收自由裁量權(quán)

根據(jù)對納稅事項(xiàng)的調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)確認(rèn)了納稅當(dāng)事人的違規(guī)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)具體情況，選擇適用不同的處理方式，決定實(shí)施處罰或不予處罰。如賬簿憑證管理法規(guī)中“未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿資料：未報送財務(wù)、會計制度辦法報稅務(wù)機(jī)關(guān)備查，可以處二千元以下的罰款。”“可以”即是由稅務(wù)機(jī)關(guān)自主裁決處罰或是不予處罰。

（三）稅務(wù)行政處罰幅度大小的自由裁量權(quán)

在我國的稅務(wù)行政處罰條款中有定額處罰的，也有按比例或倍數(shù)形式確定處罰力度的。如《征管法》六十四條“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。這里的“五萬元以下”以及“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”均由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員自由裁量，法定區(qū)間或自由裁量的空間跨度非常大，很容易滋生稅務(wù)腐敗和納稅處罰的不公平。因而行政處罰金額自由裁量的空間是規(guī)范控制自由裁量權(quán)的核心。

（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人限期履行義務(wù)或糾錯的自由裁量權(quán)

在稅收征管的法條中，對于納稅人的一些稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法責(zé)令限期改正。“限期”究竟是多長？稅法并無明文規(guī)定，這個期限由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量視情形確定合理的改正期。

四、建立稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的控制體系

從上述自由裁量權(quán)的內(nèi)容可以看出：稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)貫穿了行政執(zhí)法的全過程：違法事實(shí)及性質(zhì)的判定、是否處罰以及處罰方式和處罰力度。要合法合理地行使稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)，必須建立起完善的自由裁量權(quán)控制體系。稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系必須從三個方面進(jìn)行規(guī)范：首先制訂細(xì)化量化的自由裁量權(quán)基準(zhǔn)，其次完善稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的程序執(zhí)法制度，三是建立自由裁量權(quán)不當(dāng)或錯誤行使的問責(zé)和事后行政救濟(jì)制度。只有建立健全了完善的自由裁量權(quán)控制體系，才能充分發(fā)揮自由裁量權(quán)在稅務(wù)行政執(zhí)法中的積極作用。