現(xiàn)行契稅政策大盤點(diǎn)
——現(xiàn)行契稅計(jì)稅依據(jù)涉及的政策文件歸納提示

劉厚兵 羅本珍

契稅計(jì)稅依據(jù)的基本規(guī)定

《契稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）第四條規(guī)定：（一）國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價(jià)格；（二）土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與，由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價(jià)格核定；（三）土地使用權(quán)交換、房屋交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額。前款成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場價(jià)格核定。

《契稅暫行條例細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》）第九條規(guī)定：關(guān)于成交價(jià)格，《條例》所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！都?xì)則》第十條規(guī)定：關(guān)于交換價(jià)格，土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格不相等的，由多交付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的，免征契稅。土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間相互交換，按照前款征稅。第十一條有關(guān)劃撥改為出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的問題規(guī)定，先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金和其他出讓費(fèi)用。

契稅計(jì)稅依據(jù)細(xì)化規(guī)定

契稅計(jì)稅價(jià)格。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅征收中幾個(gè)問題的批復(fù)》（財(cái)稅［1998］96號(hào)）規(guī)定：關(guān)于契稅計(jì)稅價(jià)格問題，根據(jù)《契稅暫行條例》第四條第（一）款及《契稅暫行條例細(xì)則》第九條的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計(jì)稅依據(jù)是成交價(jià)格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，合同確定的成交價(jià)格中包含的所有價(jià)款都屬于計(jì)稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價(jià)格中所包含的行政事業(yè)性收費(fèi)，屬于成交價(jià)格的組成部分，不應(yīng)從中剔除，納稅人應(yīng)按合同確定的成交價(jià)格全額計(jì)算繳納契稅。

劃撥土地再轉(zhuǎn)讓。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)河南省財(cái)政廳〈關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請(qǐng)示〉〉的批復(fù)》（財(cái)稅［2000］14號(hào)）規(guī)定：關(guān)于以劃撥方式取得土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓時(shí)轉(zhuǎn)讓人、承受人的契稅計(jì)稅依據(jù)問題，以劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)再轉(zhuǎn)讓，需由取得劃撥土地使用權(quán)者補(bǔ)繳土地出讓費(fèi)用或土地收益，并繳納契稅。其計(jì)稅依據(jù)為《細(xì)則》第十一條規(guī)定的土地使用權(quán)出讓費(fèi)用或者土地收益。取得轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的承受人，應(yīng)按照《契稅暫行條例》第四條規(guī)定的成交價(jià)格繳納契稅。因此，《條例》與《細(xì)則》規(guī)定的計(jì)稅價(jià)格，是對(duì)不同納稅人在不同環(huán)節(jié)繳納契稅的依據(jù)，兩者并不矛盾。

土地使用權(quán)出讓。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）規(guī)定：

1.出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。

以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：

（1）評(píng)估價(jià)格：由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。

（2）土地基準(zhǔn)地價(jià)：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。以競價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

［案例］某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)協(xié)議出讓方式獲得一塊開發(fā)用地，出讓合同記載土地出讓金100萬元，后來，在辦證前補(bǔ)繳市政配套費(fèi)120萬元，補(bǔ)繳的市政配套費(fèi)也要補(bǔ)繳契稅嗎？契稅應(yīng)該繳納多少？假如是招拍掛方式呢？還有，辦證后補(bǔ)繳的市政配套費(fèi)也要補(bǔ)繳契稅嗎？

［解析］根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）文件規(guī)定，建設(shè)單位和個(gè)人繳納的建設(shè)項(xiàng)目大配套費(fèi)即城市建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、白蟻預(yù)防工程費(fèi)、新型墻體材料專項(xiàng)基金和人防工程易地建設(shè)費(fèi)等，應(yīng)該列入計(jì)稅依據(jù)，照章征收契稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓起始計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函［2009］603號(hào)）規(guī)定：對(duì)通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。根據(jù)上述規(guī)定，該公司辦證前補(bǔ)繳市政配套費(fèi)120萬元，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳契稅。

2.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金和其他出讓費(fèi)用。

［案例］某公司2017年10月21日繳納土地出讓金，同時(shí)到契稅征收機(jī)關(guān)（財(cái)政部門）申報(bào)繳納了契稅，2018年5月按相關(guān)部門要求，繳納了人防費(fèi)210萬元、城市基礎(chǔ)配套費(fèi)280萬元。請(qǐng)問，該公司繳納人防費(fèi)用及城市基礎(chǔ)配套費(fèi)契稅是否要繳納契稅？

［解析］根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）文件規(guī)定，建設(shè)單位和個(gè)人繳納的建設(shè)項(xiàng)目大配套費(fèi)即城市建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、白蟻預(yù)防工程費(fèi)、新型墻體材料專項(xiàng)基金和人防工程易地建設(shè)費(fèi)等，應(yīng)該列入計(jì)稅依據(jù)，照章征收契稅。根據(jù)上述規(guī)定，該公司繳納的人防費(fèi)210萬元、城市基礎(chǔ)配套費(fèi)280萬元，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳契稅。

“招、拍、掛”土地。《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓起始計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國稅函［2009］603號(hào)）明確，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

房地產(chǎn)作價(jià)出資?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于以土地、房屋作價(jià)出資及租賃使用土地有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國稅函［2004］322號(hào)），關(guān)于承受國家以作價(jià)投資方式出讓土地使用權(quán)計(jì)稅依據(jù)的問題規(guī)定，根據(jù)《契稅暫行條例細(xì)則》第八條的規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣征收契稅。四方機(jī)車車輛有限責(zé)任公司承受國家以作價(jià)投資方式出讓的土地使用權(quán)，應(yīng)按其作價(jià)出資額計(jì)征契稅。

合作建房?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局對(duì)河南省財(cái)政廳〈關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請(qǐng)示〉的批復(fù)》（財(cái)稅［2000］14號(hào)），關(guān)于合作建房契稅計(jì)稅依據(jù)問題，甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，根據(jù)《契稅暫行條例》的規(guī)定，對(duì)乙單位應(yīng)征收契稅，其計(jì)稅依據(jù)為乙單位取得土地使用權(quán)的成交價(jià)格。

房屋附屬設(shè)施?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房屋附屬設(shè)施有關(guān)契稅政策的批復(fù)》（財(cái)稅［2004］126號(hào)）規(guī)定，對(duì)于承受與房屋相關(guān)的附屬設(shè)施（包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓以及儲(chǔ)藏室，下同）所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅；采取分期付款方式購買房屋附屬設(shè)施土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)的，應(yīng)按合同規(guī)定的總價(jià)款計(jì)征契稅。

承受裝修房屋。《國家稅務(wù)總局關(guān)于承受裝修房屋契稅計(jì)稅價(jià)格問題的批復(fù)》（國稅函［2007］606號(hào)）規(guī)定，房屋買賣的契稅計(jì)稅價(jià)格為房屋買賣合同的總價(jià)款，買賣裝修的房屋，裝修費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（財(cái)稅［2007］162號(hào)）明確，根據(jù)國家土地管理相關(guān)法律法規(guī)和《契稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物）轉(zhuǎn)讓給他人的，應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓的總價(jià)款計(jì)征契稅。

代政府建保障房?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅［2012］82號(hào)）規(guī)定，企業(yè)承受土地使用權(quán)用于房地產(chǎn)開發(fā)，并在該土地上代政府建設(shè)保障性住房的，計(jì)稅價(jià)格為取得全部土地使用權(quán)的成交價(jià)格。

營改增后?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅［2016］43號(hào)）明確，關(guān)于營改增后契稅計(jì)稅依據(jù)問題規(guī)定，計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。

歸納提示

契稅的計(jì)稅依據(jù)：

國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的，為成交價(jià)格。

土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與，由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價(jià)格核定。

土地使用權(quán)交換、房屋權(quán)屬交換、土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間相互交換，為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格差額。

土地、房屋權(quán)屬作價(jià)投資入股、抵債、以獲獎(jiǎng)方式轉(zhuǎn)移土地房屋權(quán)屬的，由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售，房屋買賣的市場價(jià)格核定。

以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)由房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓者補(bǔ)繳契稅。其計(jì)稅依據(jù)為補(bǔ)繳的土地使用權(quán)出讓費(fèi)用或者土地收益。

對(duì)沒有成交價(jià)格，以及雖有成交價(jià)格，但成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格并且無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格差額明顯不合理并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場價(jià)格核定。成交價(jià)格是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。市場價(jià)格是按照房地產(chǎn)估價(jià)技術(shù)確定的市場評(píng)估價(jià)。

［案例］招拍掛方式取得的土地，土地出讓金滯納金是否需要繳納契稅？能否在企業(yè)所得稅前扣除？

［解析］1.契稅：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅［2004］134號(hào)）規(guī)定，“出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益?！?/p>

公司因未按期支付出讓金而繳納給國土資源局的滯納金，不屬于合同約定的土地出讓金，因而不需要繳納契稅。

2.企業(yè)所得稅：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第十條在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：……（四）罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失。”土地出讓金滯納金屬于違反《土地出讓合同》產(chǎn)生的違約金，不屬于罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失，因此，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

另外，在實(shí)踐中，關(guān)于契稅的計(jì)稅依據(jù)問題需要注意以下幾點(diǎn)：

1.沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格并且無正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場價(jià)格核定。對(duì)暫未納入批量評(píng)估系統(tǒng)的，或?qū)υu(píng)估價(jià)格存在爭議的，可由稅務(wù)機(jī)關(guān)向本級(jí)價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)提出協(xié)助請(qǐng)求，由價(jià)格認(rèn)定機(jī)構(gòu)依法對(duì)涉稅財(cái)物計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行測算，并做出價(jià)格認(rèn)定結(jié)論。根據(jù)人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書承受房地產(chǎn)權(quán)屬的，以文書中載明的房地產(chǎn)價(jià)格作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

2.財(cái)稅［2004］134號(hào)文規(guī)定,契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)包括市政建設(shè)配套費(fèi)。按照《國家計(jì)委、財(cái)政部關(guān)于全面整頓住房建設(shè)收費(fèi)取消部分收費(fèi)項(xiàng)目的通知》（計(jì)價(jià)格發(fā)［2001］585號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)性質(zhì)的批復(fù)》（財(cái)綜函［2002］3號(hào)）的規(guī)定，市政建設(shè)配套費(fèi)目前已統(tǒng)一歸并為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)。

城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)按照實(shí)際繳納金額計(jì)征契稅。對(duì)政府減免城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的，可按相應(yīng)減免金額不列入契稅計(jì)稅依據(jù)。減免城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的建設(shè)項(xiàng)目，改變?cè)鷾?zhǔn)用途，按規(guī)定補(bǔ)繳已減免的費(fèi)用的，應(yīng)補(bǔ)繳相應(yīng)的契稅。

3.以出讓方式承受土地，用地人繳納的土地出讓金中未包含全部拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的，拆遷補(bǔ)償費(fèi)按以下方式計(jì)算繳納契稅：

補(bǔ)償費(fèi)用尚未實(shí)際支付的，以政府相關(guān)部門制定的征收補(bǔ)償方案中確定的金額計(jì)算繳納；已經(jīng)以貨幣形式或以產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式支付的，以實(shí)際支付金額計(jì)算繳納。

4.以出讓方式承受土地的用地人未按照土地出讓合同、補(bǔ)充協(xié)議或變更協(xié)議的約定及時(shí)繳納土地出讓金被政府相關(guān)部門計(jì)收的違約金（罰款、滯納金等），如果能夠與土地出讓金準(zhǔn)確區(qū)分的，可不列入契稅的計(jì)稅依據(jù)。