◆“稅款追繳問題研究”課題組

內(nèi)容提要：文章歸納了稅務(wù)系統(tǒng)稅款追繳過程中存在的主要問題，在對相關(guān)問題進(jìn)行歸納分析的基礎(chǔ)上，找出能夠反映稅款追繳規(guī)律性的因素，重點(diǎn)關(guān)注了追繳期限、稅收優(yōu)先權(quán)、企業(yè)破產(chǎn)、自然人欠稅繼承、否定公司法人人格等方面，為完善稅款追繳程序提供實(shí)證支持。同時結(jié)合未來房地產(chǎn)稅出臺、個人所得稅法修訂等稅制改革需要完善的稅款追繳措施，提出相關(guān)建議。

當(dāng)前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，基于“互聯(lián)網(wǎng)+”發(fā)展的分享經(jīng)濟(jì)等新業(yè)態(tài)發(fā)展異軍突起，對稅收征管構(gòu)成了挑戰(zhàn)。同時，傳統(tǒng)稅收征管模式下的稅款追繳相關(guān)政策顯得相對滯后，與現(xiàn)代稅收征管的要求不相適應(yīng)。目前我國稅款追繳制度還不成體系，規(guī)定相對零散，甚至遺漏了一些主要內(nèi)容，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)時常因稅款追繳產(chǎn)生爭議，加之稅務(wù)人員內(nèi)部對稅款追繳操作難以達(dá)成共識，影響了稅款追繳的準(zhǔn)確理解和執(zhí)行。為此，基于稅收征管現(xiàn)代化要求，從轉(zhuǎn)變稅收征管方式、提升稅收征管效能出發(fā)，全面梳理我國稅款追繳制度，對之進(jìn)行系統(tǒng)化研究，找出薄弱環(huán)節(jié)，實(shí)施必要的制度創(chuàng)新，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

一、稅款追繳的內(nèi)涵

迄今為止，國際上對稅款追繳尚未形成完全統(tǒng)一的定義。我國無論在實(shí)務(wù)層面，還是學(xué)術(shù)層面，政府相關(guān)部門、各研究單位因各自研究目的和角度的不同，對稅款追繳的定義也不同。

回顧我國稅收征管法制建設(shè)歷程，從1986年稅收征管條例出臺到1992年稅收征管立法、2001年修訂，稅款追繳問題一直沒有得到根本和有效的解決。結(jié)合國內(nèi)外主流意見，本文認(rèn)為，稅款追繳的對象就是指因納稅人、扣繳義務(wù)人納稅申報或扣繳申報后，未繳或者少繳依法應(yīng)繳納的稅款，屬于顯性欠稅。

二、我國稅款追繳存在的問題及原因分析

我國的稅款追繳制度主要集中分布于現(xiàn)行《稅收征管法》及其配套制度，但由于規(guī)定不夠系統(tǒng)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款追繳操作難以達(dá)成共識；具體實(shí)施時，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一，影響追繳效果；同時，由稅款追繳衍生的納稅爭議頻發(fā)，也削弱了稅法的權(quán)威性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力。

國務(wù)院法制辦2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《草案》）針對稅款追繳所涉及的追征期限、法律銜接等問題進(jìn)行了大幅度完善。這些修訂將來更便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)把握，但是從法條擬制的前瞻效果來看，仍有若干重要問題需要破解。

（一）我國稅款追繳存在的問題

1.稅款追繳的對象范圍較窄

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款追繳對象主要面向納稅人，尤其是企業(yè)納稅人破產(chǎn)或解散后，企業(yè)不復(fù)存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能突破現(xiàn)有法律框架，難以移植公司法相關(guān)連帶責(zé)任條款，對相關(guān)股東實(shí)施稅款追繳。盡管該《草案》借鑒國外做法做了較大的擴(kuò)充，擴(kuò)大了稅款追繳的對象范圍，但是尚未對惡意股東濫用權(quán)利逃繳欠稅的情形做出清晰的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何向法院舉證，還沒有可操作性強(qiáng)的具體依據(jù)。

2.追繳期限認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不清晰

明確欠稅概念的意義相當(dāng)重要，這里既有納稅人賬面上的顯性欠稅，又有偷稅等隱性欠稅，這都需要從立法層面加以界定和概括，而這必然涉及追征期限方面的問題。稅款追征期限關(guān)系到稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征權(quán)，現(xiàn)行《稅收征管法》第五十二條規(guī)定納稅人少繳稅款的補(bǔ)征期限，這無疑是把民事債法時效制度引入了稅收管理。如果納稅人連續(xù)五年零申報后申請注銷，五年前未申報的稅款是否可以追征，追繳期限是否過短，以及已查補(bǔ)、已申報的稅款追繳期限如何確認(rèn)，都需要明確。從稅收征管法的規(guī)定和民事時效制度可以看出，稅款的退還和追征期間顯然屬于除斥期間而非訴訟時效期間。對稅款追征期性質(zhì)分析的實(shí)際意義在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)三年、五年內(nèi)的稅款追征權(quán)是不變期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款權(quán)力的最長存續(xù)期間，超過此期間的，納稅人的退稅權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款追繳權(quán)歸于消滅。

3.稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)難操作

代位權(quán)和撤銷權(quán)屬于合同法的范疇，十余年來該條款用者寥寥。由于沒有配套措施，實(shí)際難以操作，該條款頒布以來很難實(shí)現(xiàn)其立法初衷。另外，房地產(chǎn)稅出臺和個人所得稅法修訂后，可以預(yù)期自然人納稅人將大量涌現(xiàn)，對于自然人之間、自然人與企業(yè)之間產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否行使代位權(quán)和撤銷權(quán)，舉證責(zé)任如何分配，相關(guān)條款語焉不詳。僅依據(jù)現(xiàn)行合同法及其司法解釋，已不能滿足稅收征管需要，需要預(yù)先做出制度性安排。

4.新型資產(chǎn)難以計量和強(qiáng)制

隨著上市公司增多，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)時常碰到欠繳稅款納稅人的珠寶玉器、文物、虛擬財產(chǎn)等是否可以納入稅收保全和強(qiáng)制措施的范圍等問題。盡管現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十九條將金銀飾品、古玩字畫列入了稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍，但覆蓋還不夠?qū)挿骸＠?，對上市公司的長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、虛擬財產(chǎn)等資產(chǎn)就沒有一并納入。讓稅務(wù)機(jī)關(guān)更為棘手的是上述資產(chǎn)價格的確認(rèn)問題，這些資產(chǎn)的市價經(jīng)常性浮動，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施行政強(qiáng)制時確認(rèn)涉稅財產(chǎn)價格，缺少相應(yīng)的操作規(guī)則。

5.離境清稅制度需要調(diào)整

稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，在行使離境清稅權(quán)限時，部分欠稅企業(yè)的法定代表人為掛名人員或者與實(shí)際控制人有關(guān)聯(lián)的年老家庭成員，對公司的實(shí)際控制人難以實(shí)施邊控，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能望“人”興嘆?！恫莅浮穼ⅰ爸饕愂绽嫦嚓P(guān)人、財產(chǎn)實(shí)際擁有者或者管理者、直接責(zé)任人”納入離境清稅的范圍，盡管擴(kuò)展了邊控對象的范圍，但“主要稅收利益相關(guān)人”是現(xiàn)行法律法規(guī)沒有出現(xiàn)過的詞匯，還需要與公司法、出入境管理法銜接，與機(jī)構(gòu)改革方案相對接，其具體操作有待進(jìn)一步明確。另外，1996年國家稅務(wù)總局曾聯(lián)合公安部印發(fā)了《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》等文件，在2001年稅收征管法“大修”時該文件并沒有相應(yīng)更新，操作性不強(qiáng)。

6.跨區(qū)域執(zhí)法應(yīng)盡快明確

對于稅務(wù)案件，目前主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不可以也不允許跨區(qū)域執(zhí)法。對轄區(qū)內(nèi)發(fā)生的案件，只要有確鑿的證據(jù)，不觸犯刑法，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以實(shí)施。需要異地調(diào)查的，可以跨區(qū)域執(zhí)法，實(shí)踐中一般是請求公安部門行政協(xié)助。尤其是稅收行政強(qiáng)制方面，跨省欠稅執(zhí)法合作難度很大，對欠稅納稅人的金融賬戶凍結(jié)、劃撥能否委托執(zhí)法一直困擾著基層稅務(wù)機(jī)關(guān)。盡管《草案》也規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時，可以提請公安部門協(xié)助，但規(guī)定籠統(tǒng)難以操作。例如，A省甲地的稅務(wù)機(jī)關(guān)委托B省乙地的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法或者公安機(jī)關(guān)協(xié)助，實(shí)踐中難以落地。

7.違法減免抵退欠的稅款難以追繳

《草案》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人違法減免抵退騙少繳的稅款應(yīng)當(dāng)追繳。但由于這些納稅人稅法遵從度較差，更多地表現(xiàn)為隱性欠稅，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起稅額確認(rèn)后才能對其隱性的欠稅金額進(jìn)行核實(shí)和確認(rèn)，其稅款追繳難度更大。

8.自然人稅款追繳依據(jù)不足

對自然人納稅人可以行使稅收保全和強(qiáng)制措施，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的期盼，也是房地產(chǎn)稅出臺和個人所得稅法修訂后需要面對的問題，但其中隱藏的法律風(fēng)險很多。因?yàn)閷Υ蠖鄶?shù)自然人納稅人而言，他們不是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。另外，自然人納稅人涉及隱私權(quán)、人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等問題，而現(xiàn)行的稅收保全或者強(qiáng)制執(zhí)行措施默認(rèn)以企業(yè)為實(shí)施對象，這是目前自然人納稅人稅款追繳的最大障礙。

（二）原因分析

對于稅款追繳制度，不僅僅是要制度上的修修補(bǔ)補(bǔ)，對法條做一個簡單的修改，而是應(yīng)從根本上對其與內(nèi)部稅收征管制度，以及與外部法律、稅收政策的關(guān)系進(jìn)行全盤性的審視，以集成的方法推動根本性的變更，從而建立適應(yīng)現(xiàn)代稅收治理要求的稅款追繳制度。稅款追繳難以到位的原因是多方面的，只有深刻剖析稅款追繳制度的內(nèi)在機(jī)制以及外部環(huán)境的誘因，才能有的放矢，取得根本的效果。

1.注銷登記程序不嚴(yán)

對稅務(wù)部門而言，注銷登記往往被視為稅款追繳的最后環(huán)節(jié)。過了這個環(huán)節(jié)欠稅沒有實(shí)現(xiàn)清繳，一般情況下，稅款追繳成功的希望就很渺茫。盡管全國有一些地區(qū)稅務(wù)登記注銷后稅款也能入庫，但只是個別案例，稅務(wù)部門為此付出了相當(dāng)大的行政成本，這并不是常態(tài)化的操作，也不具有普遍性。注銷稅務(wù)登記是注銷工商登記的前置，盡管“多證合一”后，納稅人提供注銷材料的要求有所簡化，注銷是否必經(jīng)稅務(wù)檢查前置程序也沒有依據(jù)?，F(xiàn)行文件只是規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清稅款、滯納金、罰款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)主動發(fā)起檢查，實(shí)際工作中各地操作不一，有的全面進(jìn)行實(shí)地檢查，有的就稅收征管信息系統(tǒng)有無欠稅等行為進(jìn)行檢查，有的檢查多個年度，有的檢查注銷前1—2個年度。此外，注銷稅務(wù)檢查沒有專業(yè)化機(jī)構(gòu)和人員專門負(fù)責(zé)，注銷質(zhì)量難以得到機(jī)制性保障，缺乏監(jiān)督和控制。

非正常戶的后續(xù)管理缺位。被列入非正常戶超過三個月的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以宣布其稅務(wù)登記證件失效，其應(yīng)納稅款的追征仍按相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。但實(shí)際上被操作為超過三個月或者更長時間以上的非正常戶被注銷，造成現(xiàn)實(shí)的執(zhí)法風(fēng)險。

企業(yè)遷移注銷登記規(guī)定不全面。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場主體的流動性增強(qiáng)，經(jīng)營地址發(fā)生變化(主要指地址的變化帶來稅收管轄權(quán)變化的情況)也常見，現(xiàn)行規(guī)定使企業(yè)不得不辦理注銷并按正常注銷清算稅款，可能導(dǎo)致納稅人在原稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)營利繳納稅款而全年虧損，納稅人只能于以后年度虧損彌補(bǔ)而無法辦法退庫。

2.稅款追繳的對象范圍較窄

稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對關(guān)聯(lián)納稅人或股東進(jìn)行稅款追繳。改制重組的企業(yè)就是如此，目前我國立法中沒有“改制重組”的定義，理論界和實(shí)務(wù)界也未對這一用法的確切內(nèi)涵達(dá)成共識。對于企業(yè)的改制和重組，因合并分立而發(fā)生的主體變更后，有關(guān)企業(yè)權(quán)利義務(wù)如何承擔(dān)的問題，民法上一般采用權(quán)利義務(wù)概括承繼制度來解決。有時候，企業(yè)改制重組導(dǎo)致企業(yè)變更，但并不是企業(yè)的改制重組必然導(dǎo)致企業(yè)法律形式的改變。整體改制從性質(zhì)上屬于企業(yè)組織形式的變更，并非主體的變化，公司法也肯定原公司的債務(wù)承擔(dān)?；诿裆谭ㄔ?，作為公法之債的稅收債務(wù)也應(yīng)當(dāng)適用這一債務(wù)的繼承的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由新設(shè)的公司來繼承原公司的債務(wù)。但為保護(hù)新投資者的投資安全，如果要求新設(shè)公司承擔(dān)原公司全部的納稅義務(wù)，實(shí)質(zhì)上可能造成不公平，將加重新公司的負(fù)擔(dān)，也增加新投資者的財產(chǎn)風(fēng)險，這在客觀上加大了稅款追繳的復(fù)雜性。

3.稅款追繳的期間難以確認(rèn)

《稅收征管法》第三十一條以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十二條、第七十五條、第八十三條均涉及納稅人繳納稅款的期限問題。目前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對該“期限”是否包含稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查中責(zé)令納稅人限期繳納查補(bǔ)稅款的期限，看法不一。有的認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定，責(zé)令納稅人限期繳納查補(bǔ)稅款的“期限”，也是《稅收征管法》第三十一條第一款規(guī)定，因而納稅人可以就被查補(bǔ)稅款按規(guī)定申請延期繳納稅款。根據(jù)立法旨意，對延期繳納稅款涉及的“期限”問題的理解是：《稅收征管法》第三十一條第一款規(guī)定的“期限”，是指納稅人、扣繳義務(wù)人正常申報繳納稅款的法定期限。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十一條和第四十二條第一款明確納稅人申請延期繳納稅款應(yīng)當(dāng)符合的實(shí)體條件和程序條件，條文中涉及的“期限”問題的口徑是一致的。延緩繳稅是國際慣例，也是一項(xiàng)特定優(yōu)惠，但享受此待遇的前提應(yīng)是納稅人具有誠信。另外，對于“已申報、已查補(bǔ)、不進(jìn)行納稅申報”稅款的追征期，目前僅有國家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，法律地位不夠，亟須調(diào)整。

4.自然人欠稅繼承難以實(shí)施

稅收作為公法之債，對法人稅收之債轉(zhuǎn)移的稅收承繼制度進(jìn)行了規(guī)定，旨在防止企業(yè)借重組避稅。對自然人稅收之債轉(zhuǎn)移，目前稅法并未規(guī)定，但根據(jù)《民法通則》《繼承法》等民法的立法精神，可以認(rèn)為自然人欠稅繼承也應(yīng)是欠稅制度的組成部分。繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價值為限。對于自然人死亡的，可以適用此司法解釋進(jìn)行稅款追繳。當(dāng)然我國《繼承法》關(guān)于遺產(chǎn)執(zhí)行人這一概念模糊，沒有具體定義，需要進(jìn)一步明確。

5.稅款預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)實(shí)施難

《草案》借鑒美國“Tax Lien”制度，擬建立我國的稅款預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)制度，其目的在于為將來房地產(chǎn)稅量身定做，實(shí)質(zhì)是一種稅收優(yōu)先權(quán)。過去有人翻譯為“稅收留置權(quán)”，其實(shí)質(zhì)是一種稅收優(yōu)先權(quán)。但是，如果納稅人拖欠不繳不動產(chǎn)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)若采取保全措施甚至強(qiáng)制措施，將付出較大的行政成本。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)為了較小金額的稅款，而限制了納稅人的不動產(chǎn)支配權(quán)，也不符合比例原則。

6.先稅后證的法律風(fēng)險較多

先稅后證的出發(fā)點(diǎn)是加強(qiáng)稅源控管，國外這樣做法也很多。但在經(jīng)濟(jì)生活中，對股權(quán)出質(zhì)登記而言，就遇到法律障礙，按照《物權(quán)法》第二百二十六條的規(guī)定，以有關(guān)公司的股權(quán)出質(zhì)的，自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理出質(zhì)登記時，質(zhì)權(quán)設(shè)立。此時并未發(fā)生股權(quán)交易行為，要求提供納稅證明既無必要也不可能。同時，在實(shí)踐中存在完稅憑證或者稅收證明在物權(quán)設(shè)立或變更之后才能取得的情況。對納稅人而言，其是否取得完稅證明或稅收證明，只是表明其是否履行了納稅義務(wù)。未履行納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，如稅務(wù)行政處罰。因?yàn)椴宦男蟹ǘ{稅義務(wù)，而通過行政權(quán)力對已經(jīng)取得的納稅人相關(guān)財產(chǎn)的所有權(quán)不予確認(rèn)，有悖物權(quán)法的規(guī)定。此外，物權(quán)包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)，如果“先稅后證”措施將所有的用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)都納入進(jìn)來，可能大幅增加征納成本，應(yīng)將其限制在所有權(quán)和部分用益物權(quán)。

三、完善我國稅款追繳的思路及對策

現(xiàn)代稅收征管制度科學(xué)界定了自我評稅、稅額確認(rèn)、稅款追征等程序的邊界和邏輯關(guān)系，對稅款追繳有相當(dāng)明確的法律定位，將稅款追征作為稅額確認(rèn)的后續(xù)環(huán)節(jié)，依據(jù)稅額確認(rèn)生成的稅法文書，采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行等措施，督促納稅人或扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)。同時，做好稅收征管法與相關(guān)法的銜接，并規(guī)定不同風(fēng)險欠稅的法律適用情況，明晰在稅款追繳過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利和義務(wù)，以及在各方舉證責(zé)任的分配，形成完善的稅款追繳法律支撐體系。完善稅款追繳，關(guān)鍵在于創(chuàng)新征管理念。既然要參考國外稅款追繳管理的成熟做法，又要結(jié)合我國實(shí)際，吸取國內(nèi)外最新的立法與實(shí)踐成果，運(yùn)用機(jī)制、體制和規(guī)律性的方法，是今后我國稅款追繳制度改革方向?！恫莅浮吠ㄟ^打“補(bǔ)丁”解決了滯納金、先稅后證、稅收繼承、破產(chǎn)清算、連帶責(zé)任等問題，也打通了與企業(yè)破產(chǎn)法、合同法、物權(quán)法等法律的“通道”。

（一）擴(kuò)展稅款追繳的對象范圍

“多證合一”改革后，稅務(wù)登記的法律地位需要進(jìn)一步明確。以房地產(chǎn)稅、個人所得稅為主體的直接稅改革正大力推進(jìn)，對自然人納稅人進(jìn)行稅款追繳將進(jìn)入稅收征管的視野，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨的全新課題。因?yàn)閷ψ匀蝗思{稅人進(jìn)行稅款追繳，涉及自然人的隱私權(quán)等私權(quán)利，如何平衡國家稅權(quán)對個人私權(quán)的合法侵犯，是自然人稅款追繳的新命題，需要稅收征管法作出完善的頂層設(shè)計。如果原納稅人被注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的對象就可能發(fā)生轉(zhuǎn)移。不少地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人注銷登記后，對股東實(shí)施追繳找不到明確的法律依據(jù)，這就需要從界定稅款追繳的對象著手。目前，《稅收征管法》將欠稅納稅人基本上鎖定為“從事生產(chǎn)經(jīng)營行為”的納稅人，與欠稅公告辦法相一致，包括企業(yè)和個體工商戶。建議將作為特別法人的村民委員會等主體也作為重要的征稅對象。在立法層次還應(yīng)對“股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任”逃繳欠稅的情形作出規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院舉證，還需要對舉證規(guī)則一并考慮。

（二）分類完善稅款追繳的期限

目前我國稅法對于偷抗騙稅等涉稅違法行為涉及的稅款，實(shí)行無限期追征，與國際通行做法不符，如法國稅法對欠稅追繳的最長年限為4年。我國《刑法》規(guī)定，刑事責(zé)任追訴時效最長20年；而欠繳稅款屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因此應(yīng)規(guī)定欠稅最長追繳期。我國有關(guān)于欠稅核銷等涉稅事項(xiàng)，但法律層面還沒有明確。特別是在欠稅核銷、小額欠稅追繳行政成本過高等方面，應(yīng)該從實(shí)事求是的角度出發(fā)，解決實(shí)踐中的問題。在立法上對欠稅追征核銷方面給予界定，使欠稅的核銷或注銷等的法律依據(jù)更為充分，解決實(shí)際工作中的難題。

現(xiàn)行《稅收征管法》只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任、稅務(wù)行政相對人責(zé)任以及逃騙抗稅情形，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。還要將欠繳稅款納稅人的已申報、已查補(bǔ)和不進(jìn)行納稅申報等追繳情形上升到法律層次，分類具體確定稅款追繳期限；對于納稅人連續(xù)5年零申報后申請注銷的特殊情形，可以依法延長追繳期限，與逃稅追征期一致；對自然人納稅人欠稅20年追征期規(guī)定應(yīng)單列條款說明，若自然人納稅人喪失民事行為能力或變?yōu)橄拗泼袷滦袨槟芰θ?，是否欠稅豁免等?yōu)惠規(guī)定，還要在借鑒國外做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合國情確定，以便為下一步直接稅改革架橋鋪路。

修訂現(xiàn)行《稅收征管法》相關(guān)條款：一是將“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”修改為“非因納稅人、扣繳義務(wù)人過錯”，適用范圍比原來更全面，彌補(bǔ)現(xiàn)行《稅收征管法》的不足。二是將“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤”修改為“因納稅人、扣繳義務(wù)人原因，且非故意未繳或者少繳稅款造成漏稅的”。概括納稅人、扣繳義務(wù)人且非故意未繳或者少繳稅款造成漏稅的各種原因，避免了列舉式帶來的遺漏，這樣規(guī)定不僅體現(xiàn)對納稅人權(quán)益的保護(hù)，更好地彰顯法律的公正性和規(guī)范性，也有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。三是將偷稅改為逃避繳納稅款，突出主觀故意要素。四是取消抗稅追征期的規(guī)定，由于抗稅只是一種行為，其涉及的稅款可能是逃避繳納稅款，也可能是騙稅，已有了相應(yīng)的追征期規(guī)定，建議予以取消。

（三）細(xì)化稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)操作措施

稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)涉及《合同法》第七十三條至七十五條及其司法解釋，內(nèi)容較為具體?！抖愂照鞴芊ā窇?yīng)當(dāng)將上述條款在實(shí)施條例層面具體化，而不是引用或者移植。例如，將稅收代位權(quán)的適用情形、限制條件、舉證責(zé)任分配、管轄權(quán)、抗辯和異議等方面以條款表述寫入。同時，對于自然人之間、自然人與企業(yè)、其他組織之間產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)時的限制條件也要進(jìn)行表述。借鑒法國第三方支付的制度規(guī)定，拓展稅款追征對象范圍。但是在具體的通知方式上，應(yīng)結(jié)合我國國情進(jìn)一步細(xì)化。構(gòu)建從第三方處收回欠繳稅款制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行政手段直接從欠稅納稅人的雇主、承租人等處征收稅款，切實(shí)提高欠稅追征的質(zhì)效，保障國家稅款及時足額入庫。

（四）改進(jìn)離境清稅制度

及時修訂1996年國家稅務(wù)總局與公安部關(guān)于離境清稅的文件，將公司的法定代表人、有限責(zé)任公司股東、股份有限公司的法定代表人、控股股東、外籍法定代表人等高管納入離境清稅的邊控名單，同時實(shí)施條例可以授權(quán)國家稅務(wù)總局與公安部制訂單行辦法，將目前的直接阻止出境，改為直接對納稅人的護(hù)照采取限制措施并通知，以對納稅人實(shí)施預(yù)警。

（五）完善新型資產(chǎn)價格確認(rèn)機(jī)制

納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則?？紤]到新業(yè)態(tài)發(fā)展和自然人納稅人因素，對稅收保全措施和強(qiáng)制措施的范圍必須進(jìn)行前瞻性擴(kuò)容，將欠繳稅款納稅人的長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、虛擬財產(chǎn)等資產(chǎn)納入強(qiáng)制范圍。納稅人發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。對于破產(chǎn)企業(yè)，一般應(yīng)由稅務(wù)部門確定破產(chǎn)資產(chǎn)的價格。另外，自然人納稅人的資產(chǎn)價格確認(rèn)是將來對自然人納稅人稅款追繳的重要一環(huán)，可以借鑒澳大利亞等國的不動產(chǎn)評估制度，引入獨(dú)立的第三方評估機(jī)構(gòu)名錄方式，由其專業(yè)化地操作自然人的資產(chǎn)評估事宜。

（六）構(gòu)建跨區(qū)域欠稅執(zhí)法聯(lián)動機(jī)制

從稅收改革的趨勢來看，構(gòu)建跨區(qū)域執(zhí)法機(jī)制是難以回避的命題。首先，要從國家稅務(wù)總局層面出臺追繳稅款管理辦法，構(gòu)建欠稅追繳的全國“一張網(wǎng)”，實(shí)現(xiàn)“金三”欠稅管理的全國互聯(lián)互通，著力解決欠稅單方管理的弊端，提高欠稅清繳能力，促進(jìn)納稅遵從。其次，考慮到自然人稅收管理體系構(gòu)建后，對自然人納稅人稅款追繳需要在全國范圍內(nèi)進(jìn)行，跨省欠稅執(zhí)法合作至少需要從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)跨省合作、稅銀跨省合作、稅務(wù)公安跨省合作方面推進(jìn)。由于涉及面廣，影響面大，這都需要稅收征管法或者行政法規(guī)授權(quán)。鑒于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部欠稅執(zhí)法合作問題，一方面，對金融賬戶的凍結(jié)，可以委托執(zhí)法；另一方面，創(chuàng)新“互聯(lián)網(wǎng)+”手段，參照法院網(wǎng)上直接凍結(jié)和扣款的做法，可以由國家稅務(wù)總局與中國人民銀行總行聯(lián)合發(fā)文，實(shí)施網(wǎng)上直接追繳。

（七）明確違法減免抵退騙情形的追繳措施

違法減免抵退騙稅納稅人的主觀惡意程度明顯高于雖按期申報但有欠稅行為的納稅人?！胺殴芊备母锖?，稅務(wù)部門進(jìn)一步簡政放權(quán)，對減免稅實(shí)施后續(xù)備案管理，這對稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)欠稅提出了較高要求。如果有的納稅人稅法遵從意識不強(qiáng),堅持不備案，只能按照《稅收征管法》第六十二條認(rèn)定為不及時報告進(jìn)行處罰，但更增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)事后稅款追繳的難度。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對違法減免抵退騙稅進(jìn)行分類梳理，重點(diǎn)對違法減免抵退騙稅行為實(shí)施稅額確認(rèn)或違法調(diào)查的流程進(jìn)行細(xì)化。

（八）引入自然人破產(chǎn)欠稅豁免制度

借鑒美國做法，建立中國特色的自然人納稅人破產(chǎn)和欠稅豁免制度，這是必然趨勢。因?yàn)槲覈葲]有自然人破產(chǎn)制度，也沒有完整意義上的欠稅豁免制度?？梢姡⒃撝贫鹊姆砷T檻很多，尤其是民法層面須作相應(yīng)的調(diào)整，創(chuàng)新難度很大，但該制度對自然人納稅人而言確實(shí)特別重要。為此，可以參照美國等國家做法，預(yù)先將限制條件設(shè)計得充分一點(diǎn)。例如，非經(jīng)稅額確認(rèn)程序的稅款不可豁免，代扣代繳的稅款不可豁免，虛假申報的逃稅不可豁免，惡意逃避追繳欠稅的稅款不可豁免。另外，經(jīng)過稅額確認(rèn)和其他必經(jīng)程序的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有“擔(dān)保權(quán)益”后，并在破產(chǎn)程序終結(jié)后，仍可通過扣押納稅人財產(chǎn)或其他方式征收稅款。

（九）完善預(yù)設(shè)稅款優(yōu)先受償權(quán)

我國現(xiàn)行《稅收征管法》第四十五條已設(shè)有與預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)類似的稅收優(yōu)先權(quán)，但由于缺乏具體的程序保障，實(shí)踐效果并不理想。通過借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國物權(quán)法上的物權(quán)登記公示機(jī)制，明確預(yù)設(shè)優(yōu)先受償權(quán)與其他債權(quán)之間的清償順序，既可以保障國家稅款的征收，也可以避免對私法交易產(chǎn)生不確定影響。為此，《草案》規(guī)定了預(yù)設(shè)稅款優(yōu)先受償權(quán)，為將來出臺的房地產(chǎn)稅征管提供了有力支持和相應(yīng)配套。還需要的是，進(jìn)一步厘清稅款優(yōu)先受償權(quán)與在納稅人不動產(chǎn)上設(shè)定抵押擔(dān)保債權(quán)的受償順序，理順一般稅收優(yōu)先權(quán)和預(yù)設(shè)稅款優(yōu)先受償權(quán)之間的邏輯關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以通過直接拍賣稅收優(yōu)先權(quán)，將該項(xiàng)權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他第三方。第三方支付拍賣款之后，即可就該部分拍賣款及法律規(guī)定的利息金額，獲得對欠稅人財產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)。該項(xiàng)制度的實(shí)施，可以督促欠稅人主動繳納稅款，避免自身財產(chǎn)損害，對于保障國家稅收的順利實(shí)現(xiàn)具有重要意義。

（十）推進(jìn)涉稅信息披露與共享

沒有真實(shí)、完整和全面的涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會“盲人摸象”，難以開展正常的稅款追繳。為此，加強(qiáng)涉稅數(shù)據(jù)采集力度，增加第三方機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)涉稅信息的強(qiáng)制性義務(wù)，并明確責(zé)任和追究措施。同時，構(gòu)建包括銀行信息、房產(chǎn)信息、社保信息等在內(nèi)的信息共享平臺，并充分利用國家信用體系平臺，為稅款追繳提供信息基礎(chǔ)。還要加強(qiáng)稅收信息收集及平臺建設(shè)力度，在法律法規(guī)中明確其他部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)涉稅信息的具體內(nèi)容以及明確違反提供涉稅信息的具體責(zé)任，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)作出懲處的權(quán)力。稅款追繳作為稅收征管的重要環(huán)節(jié)，也離不開部門的行政協(xié)助。注銷稅務(wù)登記程序啟動后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時組織人員檢查清算，加強(qiáng)涉稅信息共享，在未辦理注銷稅務(wù)登記前不得辦理工商登記注銷；積極參加法院等部門組織的清算活動，防止稅款流失。稅務(wù)登記注銷程序結(jié)束后，也要加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，抓住資金的流向，防止納稅人搞假注銷真經(jīng)營，從而偷逃稅款。同時細(xì)化稅款追繳中涉稅信息共享和保障的法律責(zé)任，包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

另外，稅款追繳的法律風(fēng)險是客觀存在的，完善追繳風(fēng)險的防范機(jī)制也是實(shí)施稅款追繳的重要內(nèi)容。通過系統(tǒng)化的制度建設(shè)，以及采取有效的方法和措施積極應(yīng)對，欠稅是可以有效預(yù)防和控制的。根據(jù)專業(yè)化分工，建立以“縱橫結(jié)合、內(nèi)外協(xié)作、團(tuán)隊(duì)配合”為核心的稅款追繳風(fēng)險防控機(jī)制。分段排查、系統(tǒng)梳理稅款追繳過程中可能存在的風(fēng)險點(diǎn)，將欠稅風(fēng)險按欠稅時間和欠稅金額綜合評估，將欠稅風(fēng)險分為提示、中等、高等和高危風(fēng)險，以實(shí)施風(fēng)險分類分級管理。依據(jù)企業(yè)欠稅金額、類型以及企業(yè)歷史欠稅和繳稅情況，對于初次欠稅或情節(jié)輕微的，采取提醒、和解、延期繳納等柔性手段追征稅款；對于屢次欠稅且遵從度不高的納稅人，采取扣押、拍賣等剛性手段追征稅款，切實(shí)提高納稅人稅法遵從度。同時，在科學(xué)分析風(fēng)險成因的基礎(chǔ)上，在流程再造中導(dǎo)入風(fēng)險識別和控制節(jié)點(diǎn)，增強(qiáng)信息化支撐水平，合理分解權(quán)力，反復(fù)評估稅款追繳效用。通過各環(huán)節(jié)“痕跡式”管理，實(shí)施閉環(huán)式運(yùn)行，為稅收追繳的執(zhí)法過程還原提供備查資料；強(qiáng)化風(fēng)險監(jiān)控和績效分析，接受外部監(jiān)督，擴(kuò)大稅款追繳的風(fēng)險識別參與主體，增強(qiáng)稅收風(fēng)險防控能力。

鑒于稅款追繳業(yè)務(wù)的重要性，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)著眼于稅收征管現(xiàn)代化改革要求，組建專業(yè)化的稅款追征機(jī)構(gòu)，并推行稅款追繳隊(duì)伍專業(yè)化。同時，加強(qiáng)稅款追繳績效考評。建立稅款追繳模型以評價相應(yīng)崗位人員的勝任能力。引進(jìn)先進(jìn)的評價技術(shù)和評價手段，著眼于稅款追繳的特點(diǎn)和規(guī)律，建立勝任力模型和評價指標(biāo)體系，不斷改進(jìn)稅款追繳的評價內(nèi)容和評價方法，提高評價的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。建立健全稅款追繳的績效考評辦法。為更好地推進(jìn)稅收現(xiàn)代化戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，引導(dǎo)稅務(wù)人員加強(qiáng)自我管理，完善倒逼機(jī)制，引導(dǎo)稅務(wù)人員能夠主動用稅收征管法賦予的稅款追繳權(quán)限，探索建立目標(biāo)導(dǎo)向、責(zé)任明確、持續(xù)改進(jìn)的考核體系，進(jìn)一步提高稅款追繳的質(zhì)效。

四、結(jié)論

綜上所述，稅收追繳制度是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程。應(yīng)借鑒國外成熟做法，通過科學(xué)界定追繳對象，明確稅款追繳期限，推進(jìn)涉稅信息與共享范圍，引入自然人破產(chǎn)欠稅豁免等制度，細(xì)化稅款追繳的法律責(zé)任，建立專業(yè)化的稅款追繳人才隊(duì)伍；同時，打通部門法“壁壘”，明晰稅款追繳的路徑，增強(qiáng)整個稅款追繳法律體系的內(nèi)在適應(yīng)性和協(xié)調(diào)性，以從根本上促進(jìn)我國稅款追繳制度的完善。