摘要：本文從倫理視域出發(fā)，對現(xiàn)行《征管法》及《征求意見稿》進行了檢視，認為主要存在八個問題亟待修訂，即目的模糊，存在以具體目的代替、遮蔽終極目的的認識傾向；忽視了征納行為“事實如何”之規(guī)律；忽視了“征納兩利”征管道德核心價值；忽視了對納稅者納稅意志的全面敬畏；默許了征管權力的持續(xù)性擴張；在征管權力的監(jiān)督方面，缺乏“閉環(huán)式”機制構建的自覺；對納稅者誠信提出了嚴苛的要求，卻忽視了對征稅者誠信問題的關注；比較重視“法定”形式，輕視“法治”內容。同時提出了七條修訂意見。

關鍵詞：《征管法》；倫理；省察；修訂；建議

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：

通過各界共同努力，獻計獻策，一部優(yōu)良完備的《征管法》正式出臺，這既是納稅者之福，也是征稅者之愿，更是提升國家治理綜合能力的題中之意。本文擬從倫理視域觀察審視現(xiàn)行《征管法》與2015年1月國務院法制辦向社會公開的《稅收征收管理法修訂稿（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），以期發(fā)現(xiàn)不足，尋找缺憾，提出一些修訂的新視角與建議。

一、倫理省察的內涵與要義

人們通常以為，“倫理”與“道德”是一個可以通用的詞匯，倫理即道德，道德即倫理。其實嚴格說來，二者既有聯(lián)系，也有區(qū)別?！暗赖隆笔侵溉穗H利害行為應該如何的行為規(guī)范，是一種非權力性規(guī)范，主要依靠輿論和教育兩大非權力力量發(fā)揮作用。而“倫理乃是具有社會效用的行為之事實如何的規(guī)律及其應該如何的規(guī)范?！盵1]4就是說，“倫理”的內涵廣泛，既包含人際利害行為“事實如何”，也包含人際利害行為“應該如何”。這就是為什么，當我們面對一個損人的行為時，可只說其“不道德”，卻不說其“不倫理”的道理所在。

毋庸置疑，人際利害行為“應該如何”，是從人際利害行為“事實如何”推導出來的，是基于人際利害行為事實規(guī)律，但卻不是直接推導出來，而是經由人類社會創(chuàng)建道德的終極目的推導出來的。即，凡是符合道德終極目的的人際利害行為，就是具有正道德價值的，就是善的。之后，還得通過道德價值判斷這個中介，才能推導出一系列人際利害行為“應該如何”的道德規(guī)范。這豈不意味著，唯有道德價值是真理，才可根據這個道德價值制定出優(yōu)良的道德規(guī)范。如果這個道德價值是謬誤，根據這個道德價值便可能制定出惡劣的道德規(guī)范?？梢?，道德價值要成為真理，既需要對人際利害行為事實如何的認識是正確的，也需要對道德終極目的的認識也是正確的，唯有二者同“真”，才可能獲得道德價值的真理。同時，盡管道德規(guī)范充滿特殊性、相對性與主觀隨意性，但同時也具有普遍性、絕對性與客觀性。質言之，盡管惡劣道德規(guī)范可以隨意制定，但優(yōu)良道德規(guī)范絕不能隨意制定，只能從人際利害行為事實如何的規(guī)律與道德終極目的——增進全社會和每個國民的福祉總量——出發(fā)，再根據道德價值，經由道德價值判斷來制定。

同理，征管道德是指征納利害行為“應該如何”的非權力規(guī)范，也有優(yōu)劣之別。而且，優(yōu)良征管道德規(guī)范的制定，也是經由上述程序和方法，從征納利害行為事實如何與征管道德（稅收道德）的終極目的出發(fā)，再根據征管道德價值，經由征管道德價值判斷來制定的。而且，征管道德也是《征管法》的價值導向系統(tǒng)。征管道德優(yōu)良，則《征管法》就優(yōu)良；征管道德惡劣，則《征管法》就惡劣。即是說，如要獲得一部完備優(yōu)良的《征管法》，邏輯上，應該首先擁有一套優(yōu)良的征管道德（規(guī)范）。由于優(yōu)良征管道德的獲得，既取決于人們對征納利害行為“事實如何”規(guī)律認識之真假，也取決于人們對征管道德終極目的認識之真假，取決于征管道德價值的真理性，同時還取決于人們關于征管道德價值判斷的真假。因此，這就成為判定一部《征管法》優(yōu)劣，以及修訂得失的道德評價標準體系。

進一步說，凡是優(yōu)良征管道德，1.一定是遵從、順應人際利害行為“事實如何”規(guī)律的，是遵從順應征納利害行為“事實如何”規(guī)律的?，F(xiàn)代行為心理研究表明，人際利害行為的目的和手段，及其所結成的各種利害行為的相對數(shù)量遵循如下規(guī)律：（1）誰給我的利益和快樂較少，誰與我必較遠，我對誰的愛必較少，我必較少地為誰謀利益；誰給我的利益和快樂較多，誰與我必較近，我對誰的愛必較多，我必較多地為了誰謀利益。（2）每個人都具有利己、利他、害己、害他四種行為手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶爾利己與害己。反之，任何一個社會，就其行為總和來說，亦即就絕大多數(shù)人的行為來說，利他手段必定是恒久的，而其他一切手段——亦即損人、害己以及利己手段——之和，也都只能是偶爾的。（3）每個人的行為，必定恒久為己利他或損人利己；而只能偶爾無私利他、單純利己、純粹害人、純粹害己。[1]5982.一定是符合征管道德終極目的的。關于征管道德的具體目的或有很多，諸如聚財、效率、宏觀調控、調節(jié)收入分配不公等，但和人類社會創(chuàng)建一切制度的終極目的一樣，征管道德的終極目的，也只能是為了增進全社會和每個國民的福祉總量。只是在征納稅者之間利益尚未發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情況下，可具體化為“不傷一人地增進所有人利益”的帕累托最優(yōu)原則。在征納稅者之間利益發(fā)生根本性沖突、不可以兩全的情況下，則具體化為“最大多數(shù)人的最大利益原則”，即“最大凈余額”原則。3.一定是符合“征納兩利”征管道德價值的。凡是符合“征納兩利”征管道德價值的征納行為就是應該的，善的，道德的；反之，凡是違背“征納兩利”征管道德價值的征納行為就是不應該的，惡的，不道德的。自然，凡是符合人道自由、公正平等價值的征納行為，就是符合“征納兩利”征管道德價值的，就是應該的，善的，道德的；凡是違背人道自由、公正平等價值的征納行為，就是違背“征納兩利”征管道德價值的，就是不應該的，惡的，不道德的。[2]人道自由是評價征管道德優(yōu)劣的最高標準，公正平等是評價征管道德優(yōu)劣的根本標準。

具體而言，人道原則意味著，一個優(yōu)良征管道德規(guī)范，既應體現(xiàn)對殘疾人和弱勢征納稅者的關懷與優(yōu)惠，也應關注每一個征納稅者的基本權利，要承認和相信每一個征納稅者在尊嚴和價值上的平等性。既要“把征納稅者當人看”，尊重、理解、關心、愛護每個征納稅者，從仁愛的角度對待每一個征納稅者，也要“使征納稅者成為人”，要有助于促進每一個征納稅者的“自我實現(xiàn)”、“自我選擇”、“自我完善”以及自我潛能的實現(xiàn)。而自由是人道的根本原則，自由原則意味著，凡是優(yōu)良征管道德規(guī)范，既應給予每一個征納稅者更多更大的自由，對征納稅者自由的限制應該越少越好。因為自由原則的價值在于，它既是一種最深刻的人性需要，如果“沒有一種最低限度的自由，人就無法生存，這正如沒有最低限度的安全、正義和食物，他便不能生存一樣。”[3]274也是行為主體達成自我實現(xiàn)和促進社會進步的根本條件。因此，凡是優(yōu)良征管道德規(guī)范，就必須有助于激發(fā)每一個征納稅者的首創(chuàng)精神及其自覺性與主動性，特別是有助于納稅者自主創(chuàng)新能力與創(chuàng)造精神的實現(xiàn)。

公正原則意味著，征納稅者之間權利與義務的交換，應該是一種平等的利害相交換。關于公正的重要性，羅爾斯說：“我們可以設想一種公開的正義觀，正是它構成了一個組織良好的人類聯(lián)合體的基本條件?！盵4]3而公正的根本問題是平等，是權利與義務交換和分配的平等問題，可歸結為完全平等原則與比例平等原則。而且，“完全平等原則”優(yōu)先于“比例平等原則”。完全平等原則是指征納稅者之間、征稅者與征稅者之間、納稅者之間，以及國家之間、人類與非人類存在物（環(huán)境）之間涉稅基本權利與義務的分配，必須對所有的征納稅者一視同仁，即讓所有的征納稅者都有享有和行使相同的權利與義務；比例平等原則是指征納稅者之間、征稅者與征稅者之間、納稅者之間，以及國家之間、人類與環(huán)境之間非基本權利與義務的分配，必須對不同的征納稅者，其涉稅權利與義務的分配應該不同，即符合比例平等原則。

其實，一部《征管法》的優(yōu)劣得失，完備與不完備，既有法的評價標準體系，也有道德的評價標準。如果征管道德規(guī)范與《征管法》一樣優(yōu)劣，則二者的評價標準是一致的。反之，如果二者的優(yōu)劣不一致，或者征管道德優(yōu)良，征管法惡劣，或者征管道德惡劣，征管法優(yōu)良，兩種優(yōu)劣評價標準之間就可能發(fā)生沖突與矛盾，容易造成認識和評價上的混亂。但從道德與法的優(yōu)劣相關性而言，更多存在的則是一種交叉重疊的狀態(tài)，需要仔細辨認、謹慎判定。

一般而言，優(yōu)良《征管法》是以優(yōu)良征管道德為價值導向系統(tǒng)，惡劣《征管法》是以惡劣征管道德為價值導向系統(tǒng)。因此，要獲得一部優(yōu)良完備的《征管法》，邏輯上，必須首先獲得優(yōu)良的征管道德，然后才可以此作為價值導向系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)不足，尋找缺陷，進行修訂和完善。否則，就可能迷失方向，背離大道文明，背離《征管法》的終極目的——消減而不是增進全社會和每個國民的福祉總量。同時，也容易陷入枝節(jié)性、技術性要素的“精致化”修訂，最終使《征管法》異化為高效的斂財機器，成為政府竭澤而漁的工具。

二、現(xiàn)行《征管法》的倫理得失分析

上述分析提醒我們，現(xiàn)行《征管法》存在如下主要問題：

第一，現(xiàn)行《征管法》的立法與修訂目的模糊，存在以具體目的代替、遮蔽終極目的的認識傾向。其危害在于，很可能把《征管法》修訂與完善誤導至斂財機器不斷精致化的軌道?！墩鞴芊ā返谝粭l規(guī)定立法目的是“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權益，促進經濟和社會發(fā)展，制定本法?！笨梢娖鋵Α墩鞴芊ā方K極目的的忽視顯而易見。隱憂在于，一旦“保障國家稅收收入”與“保護納稅人合法權益”之間發(fā)生沖突和矛盾，又該根據什么原則選擇和裁定？假如有了“增進全社會和每個國民福祉總量”，或可解決這一困境。即一切以是否有助于“增進全社會和每個國民福祉總量”作為終極裁決標準，也作為《征管法》優(yōu)劣的終極判定標準。

當然，二者的沖突必須是根本性的、真實的、不可兩全的。也唯有此時，才能遵從“最大凈余額”原則，即“最大多數(shù)人的最大利益原則”，避免《征管法》淪為聚財機器和與民爭利工具的宿命，也有助于促成全社會稅收共識的達成。

舉例說，《征管法》第四十五條規(guī)定：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設立抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。”“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關判定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款，沒收違法所得?！钡诎耸藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅判定或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！钡葪l款，無疑是為了體現(xiàn)整體利益優(yōu)先的道德原則。但是，此原則的使用是有嚴格前提條件的，唯有在征納利益發(fā)生根本性、真實沖突、不可兩全之時，堅持整體利益優(yōu)先原則才符合道德終極目的，有助于增進全社會和每個國民福祉總量。反之，則會違背道德終極目的，消減全社會和每個國民福祉總量。

問題或在于，對征納稅者利益是否發(fā)生根本性沖突、不可兩全的判斷，存在一定的主觀性，即有真實的沖突與不可兩全，和虛假的沖突與不可兩全。如果是前者，整體利益優(yōu)先就沒有問題；如果是后者，整體利益的優(yōu)先性就值得拷問。這意味著，對類似條款應有進一步明確的限定條件。

第二，現(xiàn)行《征管法》忽視了征納行為“事實如何”的規(guī)律。征納稅者之間的關系，無疑是一種目的與手段的交換關系，即納稅者交稅是為了從征稅者那里交換到公共產品和服務，并不是一種“分外的善行”。質言之，不論納稅者交稅，還是征稅者征稅，其行為目的都是為了自己的利益，是為了從對方那里交換到某種利益，不是一種“純粹的善行”。因此，如果對此認識存在誤區(qū)，認為征納稅者之間的關系是一種原因與結果的交換關系，就容易產生異化的“恩賜論”、“純義務論”或“吃飯砸鍋論”的認識誤區(qū)，扭曲征納稅者之間的正常關系，從而制定出背離征納稅行為心理規(guī)律的《征管法》，致使征納稅者的遵從度降低，執(zhí)法成本與納稅成本提高，浪費納稅者的財富。

比如，根據“愛有差等”①行為心理規(guī)律，地方稅務機關應該且必須負責征收與地方公共產品緊密相關的稅種。而且，這不僅是一個征收難易度大小，征納成本高低的問題，還是一個深層的征納稅公正問題，稅制的優(yōu)劣問題。毋庸諱言，我們的《征管法》立法與修訂，至今尚未明確遵從這一征納行為心理規(guī)律，即稅收的“征”與“用”是錯位的，缺乏足夠的邏輯相關性的。

同樣，也沒有切實遵從征納行為心理恒久為自己，偶爾為他，以及手段恒久利他，偶爾利己等規(guī)律，切實尊重納稅者的權利主體地位，并征得他們的同意與認可。同時，沒有認真對待權力腐敗的人性根源。這既包括各種實體稅法的立法與修訂，也包括程序性稅法的立法與修燈，包括《征管法》，等等。表現(xiàn)在：對人道自由原則的敬畏與皈依不到位。盡管現(xiàn)行《征管法》注意了人道淺層次原則——“把人當人看”的原則，在保證納稅人履行義務時，注意對納稅者基本生產生活資料留有一定余地，將其排除在稅收保全之外。比如《征管法》第三十八條明確規(guī)定：“個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內?！钡谒氖畻l規(guī)定：“個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍內。”等等，但對人道深層次原則——自由原則的敬畏與皈依，并未實現(xiàn)“使納稅人成為人”根本原則的制度性“嵌入”。這既包括“未經納稅人同意不得征稅”，也包括“未經同意不得納稅”，以及“未經同意”不得為納稅者做主，替納稅者立法。

第三，現(xiàn)行《征管法》忽視了“征納兩利”征管道德核心價值。具體說，對征納稅者之間權利與義務平等交換問題的關注視野狹窄，只是更多用心于納稅者之間權利與義務的平等交換問題，即“稅負”的誰負公正問題，忽視了征管公正的核心問題——征納稅者之間權利與義務的公正分配問題。事實上，征管公正，即《征管法》的公正性應由五大部分構成：征納稅者之間、納稅者之間、征稅者之間、國家之間、人與非人類存在物（環(huán)境）之間權利與義務的平等交換。而代際公正、程序公正等內容，無疑分屬于以上五大基本關系。

即是說，一部公正的《征管法》，應該且必須保證這五大權利與義務征管關系的平等交換。而且，這五大基本權利與義務征管關系的平等交換，應該且必須保證完全平等分配，非基本權利與關系應該且必須保證比例平等分配。值得肯定的是，現(xiàn)行《征管法》在尊重納稅人主體地位和價值，以及納稅人權利方面，也增加了多項條款，明確規(guī)定了納稅人享有知情權、陳述權、申辨權、控告權、檢舉權、申請復議權、請求賠償權等。同時，還嚴格了稅務機關的征稅程序和稅務人員的行為規(guī)則，加強了對征稅行為的監(jiān)督，特別是對稅務機關采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施和查詢納稅人儲蓄存款的條件給予了嚴格限制。

但總體而言，更多重視的只是——征收環(huán)節(jié)納稅者之間權利與義務的公正平等分配問題，即稅負的“誰負”公正問題。同時還表現(xiàn)在，重視國內征納稅主體之間的公正平等分配問題，大于多于國際稅收權利與義務的公正平等分配問題。就國內而言，忽視最大的是——征納稅者之間權利與義務的公正平等分配問題，不僅表現(xiàn)在執(zhí)法領域，更體現(xiàn)在立法與司法領域。直言之，稅款未真正實現(xiàn)“取之于民”，“用之于民”，更不敢言說“用之于民之所需”。而且，既忽視征納稅者之間基本權利與義務的完全平等分配問題，突破底線，也忽視征納稅者之間非基本權利與義務的比例平等分配問題。結果是，底線完全平等原則的“紅線”一再下移和被突破，比例平等原則愈來愈被異化，成為弱肉強食、加大新的征管不公的理由和工具。

第四，現(xiàn)行《征管法》忽視納稅者的涉稅意志。由于《征管法》立法與修訂的主導者是政府相關部門、稅務機關及其利益相關者，因此，基于人性自利的特性，《征管法》修訂便容易更多體現(xiàn)和表達政府相關部門、稅務機關，及其利益相關者的征管意志與偏好，忽視甚至無視納稅者的涉稅意志，從而挫傷納稅者對《征管法》遵從度。毋庸置疑，由政府相關部門、稅務機關及其利益相關者主導的《征求意見稿》，對《征管法》各個條文的內容，進行了全面深刻細致地推敲，特別是在立法技術要素修訂方面，反復斟酌，聽取了不少利益相關者的意見。而且，其修改意見收集的專業(yè)性與建設性也值得肯定，不足為慮。問題或在于，僅僅基于政府相關部門、稅務機關及其利益相關者“內部”意見形成的《征求意見稿》，完全可能因為信息不對稱、人性自利等先天性缺陷，存在許多“死角”和“偏見”，從而背離《征管法》修訂的初衷，無法實現(xiàn)“征納兩利”的征管道德價值，最終無助于增進全社會和每個國民的福祉總量。一句話，就《征管法》修訂過程的科學性而言，唯有“內外并重”，進一步擴大民意基礎，才可能消減由于《征管法》修訂“信息不對稱”和“過程不科學”等先天性缺陷導致的缺憾。

當然，根本說來，征管權力的民意基礎或者合意性、合法性，最終受制于國家最高稅權，而最高稅權又受制于國家最高權力。因此，征管權力的民意基礎問題，或者說對納稅者納稅意志的全面尊重和體現(xiàn)，唯有真正建立了納稅人主導的稅制之后，才可能得到根本性的解決。

第五，現(xiàn)行《征管法》及其《征求意見稿》自覺不自覺地縱容了征管權力的持續(xù)性擴張。主要表現(xiàn)在：（1）對內默許綜合征管能力的“挖潛”，諸如稅務機關征管能力的全面提升、征管現(xiàn)代化工具的及時更新?lián)Q代、征管方式與模式的不斷創(chuàng)新，以及稅務人員積極性的多元激勵，等等。比如《征管法》第九條：“稅務機關應當加強隊伍建設，提高稅務人員的政治業(yè)務素質?！本褪怯兄谔嵘悇杖藛T的綜合征管能力，意味著征管權力的擴張。（2）認同對外擴大征管對象和范圍，加強對國際納稅者的征管；（3）默許甚至追求征管權力的精致化、精微化擴張，比如強化對自然人納稅者的監(jiān)管權力；（4）征管權力向“深處”擴張，比如強化涉稅信息收集、使用等權力。比如，《征管法》第六條：“國家有計劃地用現(xiàn)代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度。”《意見稿》第八條規(guī)定：“國家施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度”等等，都是在擴大涉稅信息征管權力。（5）鼓勵征管權力借“網”借“勢”的擴展。比如加強非稅部門的配合征管權力，基于“目前我國稅收征管工作中面臨的一個很大問題是征納雙方信息不對稱，稅源管理的基礎不牢固?！钡睦碛?，《意見稿》第五條增加的“各有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務，向稅務機關提供涉稅信息?！?“稅務機關依法執(zhí)行職務，任何單位和個人不得阻撓。”等，也是在擴權。

豈不知，現(xiàn)行稅率、稅種、稅目等都是根據當年的征管能力與政府支出需要概算反推得出的。如果稅務機關的綜合征管能力要提升，一是擴權必須與稅率聯(lián)動機制建設協(xié)同配合。因為現(xiàn)行稅率、稅種、稅目等標準，都是基于當時稅務機關的征管能力與政府支出需要，通過估算反推出來的。因此，伴隨稅務機關征管綜合能力的全面提升，本應與稅率聯(lián)動機制建設協(xié)同配合，該升就升，該降就降，不能超越現(xiàn)實，放任或默許不受任何制約地“擴權”。二是擴權必須與“用稅”滿意度聯(lián)動機制建設協(xié)同配合?；氐蕉愂盏谋举|，因為國民給政府交稅，并不是一種無私的分外善行。根本說來，國民與政府之間的關系，原是一種目的與手段的交換關系。即國民交稅，是為了從政府那里交換到他們所需要的公共產品與服務。邏輯上，政府提供公共產品的性價比高低，國民的滿意度就成為稅務機關征稅的理由和根據。如果政府提供的公共產品和服務的性價比高，征管權力的理性擴張或有理由和根據。相反，如果政府提供的公共產品和服務的性價比低，征管權力的擴張便會失去充足的理由與根據。三是擴權必須與“非稅負擔”改革聯(lián)動機制建設協(xié)同配合。常識是，政府收入的構成，不僅有稅收，還有非稅收入。假如非稅負擔就很重，繼續(xù)通過擴權加重納稅人的稅負，就不合情理；如果非稅負擔通過改革減輕了，擴權提高一點納稅人的稅負，或在納稅者可容忍的范圍內。以2015年為例，全國一般公共預算收入15.2217萬億元，稅務部門組織稅收11.0604萬億元，而非稅收入要27325億元。道理不言自明，擴權還需與“非稅負擔”改革聯(lián)動機制建設協(xié)同配合。四是擴權必須與稅權“閉環(huán)式”監(jiān)督聯(lián)動機制建設協(xié)同配合。道理在于，正如阿克頓勛爵說：“權力導致腐敗，絕對權力導致絕對腐敗?！比绻鞫悪鄾]有裝進“制度的籠子”，擴權就意味著給稅務機關提供更多征管權力濫用與腐敗的機會，意味著距離《征管法》修訂的終極目的越來越遠。五是擴權必須與納稅者權利保障機制建設協(xié)同配合。因為，面對一個納稅者權利保障機制健全的擴權沖動，其約束和制約無疑比較大。相反，面對一個納稅者權利保障機制不完備的擴權沖動，其面臨的約束和制約就比較小。

坦率地說，二十幾年前中國納稅者的權利意識，顯然弱于當下。這意味著，如果《征管法》修訂不與納稅者權利保障機制建設協(xié)同配合的話，便容易誘發(fā)征納行為沖突。而且，即使修法通過，在實踐中也會放大《征管法》先天性缺陷的危害。令人憂心的是，盡管現(xiàn)行《征管法》也要求稅務機關必須科學設置內設機構，明確相互職責，加強內部監(jiān)督制約，但這些所謂的監(jiān)督條款，并未形成系統(tǒng)有效的“閉環(huán)式”監(jiān)督機制。不僅最高稅權沒有裝進“制度的籠子”，而且，征管權力的外部監(jiān)督機制也滯后和乏力，很難真正實現(xiàn)對征管權力的實質性監(jiān)督與制衡。表現(xiàn)在，不僅下級稅務機關對上級稅務機關、稅務人員對上級稅務領導者，直至對最高稅權無法實施有效的監(jiān)督與制衡。而且，外部新聞媒體等社會組織和力量對征管權力的監(jiān)督與制衡，同樣十分薄弱。更何況，由于現(xiàn)行《征管法》給予稅務機關和人員執(zhí)法活動中的自由裁量權本來比較大，也容易給具體征管權力的濫用提供較大的空間與可能性，從而放大《征管法》的“擴權”缺陷。

毋庸置疑，因為所有有利于征管能力提升的規(guī)定，都意味著征管權力的擴張?？陀^上，也就意味著對納稅者權利的侵害，而這樣的《征管法》也就難免聚財機器和與民爭利的悲劇。從本質上說，稅務機關征管綜合能力的提升，應有制衡“否決”機制的保障，不能超越現(xiàn)實，獨自由稅務機關不斷地提升。值得一提的是，明王朝因為征管機制過于精致化而覆亡的歷史教訓不可不記取。[5]

而且，在《征求意見稿》中，對這一擴權修訂價值取向，依然缺少足夠的警惕與關注。毋庸諱言，所謂的“征納雙方信息不對稱”問題的解決，都意味著稅務機關征管權力的擴張。問題在于，如何保障納稅者的信息權利不受侵害？而《征求意見稿》第十九條規(guī)定：“從事網絡交易的納稅人應當在其網站首頁或者從事經營活動的主頁面醒目位置公開稅務登記的登載信息或者電子鏈接標識?！钡?，無不是在擴大稅務機關的征管權力，屬于擴權性修改。相反，在納稅人權利保護方面，強化意識并不明確，自覺性也不足，相應增加的條款也不多，力度較小。

如此看，盡管《征求意見稿》就立法技術等表層要素而言，其進步和成績不可忽視，但就征管法的根本要素而言，《征求意見稿》或是一個公開進行征管權力擴張，同時卸責免責，對納稅人權益保障條款缺少明確清晰強化與完善的版本，是一個可能進一步加劇征納稅者之間權利與義務交換不公正的版本。關鍵在于，在初級階段，一方面由于稅權的民意基礎不廣泛不堅實，另一方面由于稅權缺乏“閉環(huán)式”監(jiān)督機制，因此，稅務機關征管權力也容易擴張，最易導致征納稅者之間權利與義務新的不公正，包括信息不對稱等問題，最終遠離，而不是接近征管公正與平等。如果加上《征管法》修改尚未與稅率等核心稅制要素形成聯(lián)動協(xié)調機制，所有所謂的根據新形勢需求進行的修訂，都可能意味著征稅權力的習慣性擴張與強化，意味著納稅者基本權利空間的縮小，可支配財富的減少，自然也意味著民間創(chuàng)業(yè)動力的衰弱。

道理就在于，權利是權力保障下的利益索取，義務是權力保障下的利益奉獻。權力首先是一種強力，但只有被管理者同意的強力才是權力。而且，權力越合法，權利與義務的分配便越公正越平等；權力的合法性越差，權利與義務的分配越不公正越不平等。自然，如果民意基礎越差，強力便越大，越容易加劇征納稅者之間權利與義務分配的不公正與不平等，忽視基本權利與義務的完全平等分配，侵害納稅者的基本權利。毋庸置疑，如果一味擴大稅務機關對納稅者信息的搜集與使用權力，就會加劇征納稅者之間的信息不對稱。同時，也容易加劇征納稅者之間非基本權利與義務的不平等分配，忽視比例平等原則。

第六，現(xiàn)行《征管法》及其《征求意見稿》在征管權力的監(jiān)督方面缺乏“閉環(huán)式”構建的作為，無法有效遏制征管權力的大面積濫用與尋租。一方面，盡管現(xiàn)行《征管法》第十條規(guī)定：“各級稅務機關應當建立、健全內部監(jiān)督管理制度?！薄吧霞壎悇諜C關應當對下級稅務機關的執(zhí)法活動依法進行監(jiān)督”；第十一條規(guī)定：“稅務機關負責征收，管理，稽查，行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離，相互制約?！蓖瑫r在第十三條規(guī)定：“任何單位和個人都有權檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。收到檢舉的機關和負責查處的機關應當為檢舉人保密。稅務機關應當按照規(guī)定給予獎勵?！倍际且蠖悇諜C關必須科學設置內設機構，明確相互職責，加強內部監(jiān)督制約。但是，由于沒有形成系統(tǒng)有效的“閉環(huán)式”監(jiān)督機制，很難真正實現(xiàn)對征管權力的實質性監(jiān)督與制衡。比如下級稅務機關對上級稅務機關權力、稅務人員對上級稅務領導，直至對最高稅權的監(jiān)督與制衡，以及新聞媒體等社會組織和力量對征管權力的監(jiān)督與制衡，等等。同樣，《征求意見稿》在這方面的努力也不夠，限權“問責”意識不強?？陀^上，便會容忍或縱容征管權力的濫用。如果再加上總體稅制“否決”機制的缺位，自會放松對征管權力擴張與濫用監(jiān)管。

另一方面，由于現(xiàn)行《征管法》給予稅務機關和人員執(zhí)法活動中的自由裁量權比較大，也容易給具體征管權力的濫用提供較大的空間與可能性。比如，《征管法》規(guī)定了納稅人違法給予行政處罰的行為、種類和幅度，在文字表述上，僅在規(guī)定的罰款幅度之前，冠有“可以處（以）”、“處（以）”、“并處”和“可以并處”等四個限制詞組。又比如，《征管法》第六十二條的規(guī)定，第六十三條“對納稅偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款?！钡囊?guī)定，其自由裁量空間就很大。固然，《征求意見稿》將稅務機關稅款處罰的自由裁量權調整為三倍以下，改變了原來的一倍到五倍的罰款，在一定程度上縮小了自由裁量權，但可操作空間仍然不小。同樣，關于“騙取出口退稅的行為處以一倍以上五倍以下罰款”的規(guī)定，其自由裁量權也過大。與此同時，對稅務機關與稅務人員違法行為的“問責”規(guī)定，多是語焉不詳，缺乏可操作性與制度性保障，也會為征管權力的濫用和尋租留下較大空間。如果再加上良心道德教育的滯后與缺位，以及紛繁復雜的社會情境，也就更難保證稅務行政執(zhí)法結果的公正性。良心的作用固然是有限的，但也是不可或缺的。正如富切斯所說：“現(xiàn)在我們比過去更明白，良心并不是支配生活的惟一權威。決定我們生活中的行為、制約人類自由的權威是很多的。”[6]325

第七，《征管法》及其《征求意見稿》對納稅者的誠信提出了嚴苛的要求，但卻忽視了對征稅者誠信問題的關注，缺乏促進互信機制形成的明確條款。這是因為，征納誠信意味著，征納稅者都應該“心口一致”與“言行一致”。唯有此，才可能建立長期穩(wěn)定的互信機制，增強征納稅者對《征管法》遵從度。

對此，稅收政治學家瑪格麗特· 利瓦伊在《統(tǒng)治與歲入》一書中所言：“只有當納稅人相信（1）統(tǒng)治者會遵守協(xié)議，且（2）其他人也遵守他們的協(xié)議，準自愿服從才會發(fā)生。納稅人是策略性行動者，只有當他們預期其他人也合作的時候才會合作。每個人的服從取決于他人的服從。沒有人愿意成為‘傻瓜?！盵7]55或者說，“準自愿服從的一個基礎是有條件合作”。[7]190

遺憾的是，《征管法》及其《征求意見稿》充滿“不誠實推定”意識，或者說“有罪推定”意識，總是假定納稅人在納稅中不誠實。[8]

第八，《征管法》修訂重視“法定”形式，輕“法治”內容。這是因為，“法定”僅僅是“法治”的基本且初級要求。或者說，“法治”固然要以“法定”為前提，但僅有“法定”是遠遠不夠的，“法治”有更為重要的內涵與要求。即理想的《征管法》修訂，既需要“法定”之《征管法》形式，因為這能體現(xiàn)和反映全體或絕大多數(shù)納稅者的征管意志，同時更需要“法定”之《征管法》內容，從而能夠全面體現(xiàn)公正、平等的原則與精神。

三、倫理視域的《征管法》修訂建議

坦率地說，對《征管法》及其《征求意見稿》進行倫理省察，尋找問題，梳理缺憾，旨在為其進一步的修訂提供新的視角與建議。具體建議如下：

第一，關于《稅收征收管理法》名稱的修改。劉劍文教授等專家建議采用《稅收征收法》，同時也包容了《稅收程序法》、《稅收征收程序法》、《稅收征納法》等稱謂。[8]筆者以為，鑒于全部征收活動，既是對納稅行為的管理，也是對征稅行為的管理，因此，建議采用《稅收征納法》，即《中華人民共和國稅收征納法》的名稱。

第二，關于《征管法》立法目的和宗旨的修訂?！墩髑笠庖姼濉返谝粭l的表述是“為了加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權益，促進經濟和社會發(fā)展，制定本法。”固然比《征管法》有進步，但依然存在“硬傷”，比如“保障國家稅收收入”不過是《征管法》的具體目的而已，并非終極目的。建議修改為：“為了加強稅收征納管理，規(guī)范征納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人合法權益，增進全社會和每個國民福祉總量，制定本法?！币员愕墩鞴芊ā返木圬?、斂財形象，促進稅收共識的達成。

第三，《征管法》修訂要敬畏征納行為事實如何的規(guī)律，回歸稅收“目的與手段交換關系”的本質。按照“愛有差等”行為心理規(guī)律，將與地方公共產品緊密相關的稅種劃撥地方稅務機關負責征收。同時，根據征納行為心理恒久為自己，偶爾為他，以及手段恒久利他，偶爾利己等規(guī)律，建立切實尊重納稅者權利主體地位的《征管法》體系，擴大《征管法》立法和修訂的民意基礎。同時，明確將人道自由原則，即“把納稅者當人看”與“使納稅者成為人”原則“嵌入”《征管法》立法和修訂的全過程。而且要注意《征管法》修訂過程的科學性與民主性。

第四，《征管法》修訂要明確和重視“征納兩利”征管道德核心價值的導向作用。必須注意征納稅者之間、納稅者之間、征稅者之間、國家之間、人與非人類存在物（環(huán)境）之間“五大”權利與義務的平等交換。即應該且必須保證其基本權利與義務的完全平等分配，非基本權利與關系的比例平等分配。同時注意《征管法》及其《征求意見稿》中依然存在的不公正問題，比如重視納稅者之間權利與義務的公正平等分配問題，忽視其他關系，諸如征納稅者之間、征稅者之間、國家之間，以及人與非人類存在物（環(huán)境）之間權利與義務的公正平等分配問題。從而追求《征管法》整體性、結構性的公正平等。關鍵是守住底線，避免比例平等原則被異化，從而發(fā)揮《征管法》間接增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的。而要達此目的，核心在于征管權力民意基礎的擴大，以及“閉環(huán)式”征管權力監(jiān)督制衡機制的建成。

第五，《征管法》修訂要重視“內外并重”，切實尊重納稅者的涉稅意志。特別是在有關征管權力擴張等議題方面，必須充分重視和聽取納稅者的意見。比如此次修訂中關于稅務機關綜合征管能力的“挖潛”、征管工具的及時更新?lián)Q代、征管方式與模式的不斷創(chuàng)新，以及稅務人員積極性的多元激勵，等等；關于征管對象和范圍的擴大，比如對國際納稅者的征管，對自然人納稅者的監(jiān)管，對納稅者涉稅信息收集、使用等權力的擴展，包括加強非稅部門的配合權力，等等問題，都應廣泛聽取社會各界的意見。

第六，《征管法》修訂要警惕征管權力的擴張，自覺建立有效的“閉環(huán)式”的限權問責機制，防止征管權力習慣性、持續(xù)性、大面積的擴張。阿克頓勛爵說：“權力導致腐敗，絕對權力導致絕對腐敗?！盵9]342簡單地說，前述《征求意見稿》所涉及的擴權性修改，都需要接受自由與公正原則，以及立法、修訂程序性的拷問。否則，既無法避免征管權力合法性的終極追問，也無法有效遏制征管權力的大面積濫用與尋租。客觀上，只會容忍或縱容征管權力的大面積產生，背離《征管法》的終極目的，以及修訂的良好初衷。同時，必須切實限制稅務機關和人員執(zhí)法活動中的自由裁量權，消減征管權力的濫用空間與可能性。

第七，《征管法》修訂要倡導和落實“誠實推定權”，增加促進征納互信機制形成的條款。

總之，從倫理視角省察現(xiàn)行《征管法》及《征求意見稿》，主要存在八個方面的問題亟待修訂：即目的模糊，存在以具體目的代替、遮蔽終極目的的認識傾向，聚財意識旺盛；忽視了征納行為事實如何規(guī)律的基礎性根據；忽視了“征納兩利”征管道德核心價值；忽視了對納稅者征管意志的敬畏；默許了征管權力的持續(xù)性擴張；在征管權力的監(jiān)督方面，缺乏“閉環(huán)式”機制構建的自覺。同時對納稅者的誠信提出了嚴苛的要求，忽視了對征稅者誠信問題的關注；而且，比較重視“法定”形式，輕視“法治”內容。最后提出了七條原則性與具體性的修訂意見，僅供參考。

注 釋：

①“愛有差等”通俗的解釋就是“誰給我的利益和快樂較少，誰與我必疏遠，我

對誰的愛必較少，我必較少地為了誰謀利益；誰給我的利益和快樂較多，誰與

我必較親近，我對誰的愛比較多，我必較多地為了誰謀利益?！薄赌印防镉?/p>

段話說明了這個分歧，有個巫馬子對墨子說：“我不能兼愛。我愛鄒人于越人，

愛魯人于鄒人，愛我鄉(xiāng)人于魯人，愛我家人于鄉(xiāng)人，愛我親于我家人，愛我身

于吾親。“（《墨子·耕柱》）。

參考文獻：

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[2]姚軒鴿.《征管法》評價標準及其類型研究[J].新西部（下半月），2009（3）.

[3]（美）博登海默.法理學――法哲學及其方法[M].鄧正來譯.華夏出版社，1987.

[4]（美）羅爾斯.正義論[M].中國社會科學出版社，1988.

[5]吳金衛(wèi)，史月婷.政治腐敗與明王朝的滅亡[J].延安大學（社會科學版），

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[6]王海明.新倫理學原理[M].北京大學出版社，2001.

[7]（美）瑪格麗特· 利瓦伊.統(tǒng)治與歲入[M].周軍華譯.上海人民出版社，2010.

[8]劉劍文.稅收征收管理法》修改的幾個基本問題——以納稅人權利保護為中心

[J].法學，2015（6）.

[9]（英）阿克頓.自由與權力[M].范亞峰譯，馮克利校.商務印書館，2001.

作者簡介：姚軒鴿，財稅倫理學者，現(xiàn)就職于西安市國家稅務局，西安市稅務學會副秘書長。

（責任編輯：李直）