(青島大學 山東 青島 266000)

一、引言

隨著經(jīng)濟全球化程度的進一步深入，重視會計準則國際化趨勢的國家日漸增多。作為會計準則的奠基者，統(tǒng)一協(xié)調(diào)的概念框架顯得更加重要。在制定會計準則的過程中，完整的財務會計概念框架對于每一個國家的重要作用都是不言而喻的。面對經(jīng)濟全球化帶來的國內(nèi)外貿(mào)易等的自如往來，會計環(huán)境已然更加寬松，容忍度也相對提高，而建立一個與國際相趨同且不脫離中國實際的概念框架是必不可少的，因此我國急需建設結(jié)合中國國情的概念框架來為會計準則保駕護航。2006年我國修訂了《企業(yè)會計準則——基本準則》，這只是一個開始，我國在構(gòu)建結(jié)合中國實際的概念框架階段仍然有很長的路要走。

二、財務會計概念框架的理論概述

(一)會計目標、會計基本假設、會計對象

會計目標是在某種會計環(huán)境下，對會計信息需要者的需求進行的一種偏向于自我意識的認定，由于會計環(huán)境多種多樣，因此實行某種會計目標所得到的收獲并不一定可以被模仿和復制。

會計基本假設是指為了使會計進程順利開展和保證會計信息的可靠性而對會計所涉及到的范疇、步驟和方式所做的基本層面上的設定。會計基本假設包含會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期與貨幣計量，每一個假設都有其獨一無二存在的價值、發(fā)揮著自己不可替代的重要作用。

會計對象是會計需要加以核算和監(jiān)督的對象，它能夠被會計反映和監(jiān)督，在目前的社會制度下，它是處于社會再次發(fā)展過程中的資本流向。會計對象應該是準確的，這樣才能為會計要素的存在提供一定的依托。

以上形成了財務會計概念框架的第一個層次。它們都與會計環(huán)境相關，這三方面互相交映，位置均處于平等之處。

(二)財務會計要素及會計信息質(zhì)量特征

會計要素是單位個體，多個會計要素可以構(gòu)成財務報表，它們是財務會計認和計量所指向的標的。因此如何解釋會計要素，對財務會計信息的產(chǎn)生及質(zhì)量都是必不可少而且作用重大的。

會計信息質(zhì)量特征。會計信息質(zhì)量特征在會計目標與財務報告之間架起一座溝通的橋梁。它表達了會計目標的含義，也是使用者對會計信息質(zhì)量所期望達到的標準，同時也與財務會計的確認與計量一起控制著財務報告信息批露的范圍。

以上構(gòu)成了財務會計概念框架的第二個層次。

(三)會計要素的確認、計量、記錄與報告

會計要素的確認和計量對于會計記錄和財務報告來說必不可少。它對會計的要素進行了性質(zhì)上和數(shù)量上的闡述，所以被稱為“確認計量”。從會計實務的角度來看，無論哪一項交易，在整個會計流程中，無一例外都要通過兩個過程：基本的過程是準確無誤的記錄，叫做初始確認；第二個過程是為了準確的將其列于報表中，叫做再確認。

經(jīng)過了初始確認這個步驟之后，根據(jù)會計目標將賬戶上的相關信息體現(xiàn)在報表中，進而變成對使用者有利用價值的會計信息，這也是財務會計最本質(zhì)的意義所在。這個過程是財務會計概念框架的第三個層次。

三、我國財務會計概念框架中存在的問題

(一)會計目標存在的問題

會計目標形成了兩個突出觀點，受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀是以委托代理關系為紐帶，著重于歷史上達成的成就，以真實反映受托者對受托責任的完成度。而決策有用觀是在具有一定發(fā)達程度的資本化市場的前提下，側(cè)重反映未來的信息，以幫助信息使用者進行有關的決策。

在市場資本化程度足夠高的今天，國際財務報告準則強調(diào)決策有用觀。而現(xiàn)在稱之為具有中國特色的會計目標則強調(diào)受托責任觀，兼顧決策有用觀。他們認為，考慮到我國基本的國情及所處的會計環(huán)境，我國應采用受托責任為主，決策有用為輔的會計目標，但這樣的定位沒有意義，無論哪種會計目標的定位，會計準則的會計規(guī)定及處理皆不受其影響。

我國財務會計準則和國際財務會計準則除了會計目標之外，在其他內(nèi)容上無實質(zhì)性區(qū)別。我國的財務概念框架正是參考國際上的《財務會計概念框架》修訂而成。二者大多數(shù)內(nèi)容無本質(zhì)區(qū)別，實質(zhì)相通。會計目標是財務會計的出發(fā)點，為會計信息系統(tǒng)的良性發(fā)展指明了方向。我國和國際的財務會計理論框架的起點不同，其他內(nèi)容完全相同，其邏輯關系難以成立，因此會計目標方面我國應該與國際上保持一致。

(二)會計信息質(zhì)量特征沒有進行層次劃分

會計信息質(zhì)量特征是概念框架不容忽視的組成成分。國際財務會計準則已經(jīng)對會計信息質(zhì)量特征作了明確的重要性的劃分。它主要包括基本質(zhì)量特征、增強質(zhì)量特征?；举|(zhì)量特征包括相關性和真實反映，其中的真實反映取代了先前的可靠性，表示會計信息的完整性、中立性和沒有差錯，而實質(zhì)重于形式已被剔除體系之中。增強質(zhì)量特征則分為四個部分，它們是可驗證性、可比性、及時性和可理解性。

但是，目前我國的基本準則僅簡要指出：會計信息質(zhì)量要求應該滿足可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性八個標準。由于它們處于平行羅列的狀態(tài)，而且哪個更為主要，他們之間又有著怎樣的邏輯關系，我國的基本準則也沒有對其進行詳細地闡述，對其進行進一步探討。而且我國會計信息質(zhì)量特征中可靠性和相關性實質(zhì)上處于相互對立的關系，如果過分強調(diào)相關性，就必然會要求一定的及時性，因為信息不及時會削弱信息的相關性，而具備及時性時就會造成數(shù)據(jù)在未客觀獲取和處理時就急于進行了會計處理，因而會削弱會計信息的可靠性；所以，對于這樣的表達形式，瀏覽者很容易遇到因理解性不足而難以實施的情況。因此，我國的會計質(zhì)量信息特征體系仍然有很多不完善的地方，處于相對落后的位置。

四、我國財務會計概念框架的改進意見

(一)會計目標采用決策有用觀

很多會計業(yè)內(nèi)人員支持中國特色的會計目標強調(diào)受托責任觀，也應考慮決策有用觀。但是由于會計信息使用者在進行經(jīng)濟決策時所需要的會計信息不存在根本區(qū)別，會計準則中具體會計規(guī)定和處理也與會計目標強調(diào)哪種觀念沒有區(qū)別，這種中國特色的會計目標也就沒有了價值。而理論上的受托責任觀和決策有用觀都沒有現(xiàn)實基礎。因此會計目標應該與國際財務報告準則保持一致，沒有必要強調(diào)受托責任觀，采用決策有用觀即可。

(二)將會計信息質(zhì)量特征做出詳細的劃分

國際會計準則中會計信息質(zhì)量特征去除了可靠性，讓真實表達取而代之，使其更加合理。而我國也應緊跟其步伐，邁出積極的一步。用真實表達取代可靠性，取消實質(zhì)重于形式后，信息質(zhì)量特征分為兩個層次可以明確看出它們的重要性，真實表達和相關性位于財務報告信息質(zhì)量特征的主要地位，它們不可或缺。而增進信息質(zhì)量特征(如可理解性、可驗證性、可比性)在沒有真實表達和相關性的情況下，對于信息使用者而言沒什么幫助。因此將會計信息質(zhì)量特征劃分成兩個層次是合理的。而相關性和及時性之間應該是包含的關系，沒有及時性的相關性往往會影響信息質(zhì)量，從而對信息使用者造成無可挽回的損失，缺乏及時性的信息對于信息使用者來說相當于無用。因此，我國的會計信息質(zhì)量特征應劃分層次，向國際會計基本準則看齊。