◇岳佳彬

一、解讀政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則

新的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2017年頒布，政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益而不確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)，其他收益與主營(yíng)業(yè)收入、其他業(yè)務(wù)收入等合計(jì)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。營(yíng)業(yè)外收入則是在利潤(rùn)總額項(xiàng)目中。這一變動(dòng)在賬務(wù)處理方面、在會(huì)計(jì)原理的理解上是易懂的，換言之，在實(shí)際賬務(wù)的處理過程中是能夠廣泛被運(yùn)用的。這一新準(zhǔn)則潛在的影響是極大的，能夠上升至企業(yè)決策的戰(zhàn)略高度。一方面，政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則在企業(yè)信息的披露上，對(duì)企業(yè)提出了更高的要求，信息披露全面性、透明性提高。另一方面，在多步式利潤(rùn)表中，由于新的處理方法，使得利潤(rùn)的結(jié)構(gòu)和大小發(fā)生變化，不僅影響相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)還影響業(yè)績(jī)考評(píng)。我們要明白，這些變化是基于會(huì)計(jì)原理，它符合相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)原則，變化之后的指標(biāo)也更加客觀合理。

我國(guó)是中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，與西方的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相比，盡管市場(chǎng)自由度在不斷提高，但是政府的宏觀調(diào)控依然是強(qiáng)有力的無形的手，對(duì)整個(gè)市場(chǎng)產(chǎn)生舉足輕重的影響。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策具有強(qiáng)烈的導(dǎo)向性，政府扶持某一產(chǎn)業(yè)或者確定某些產(chǎn)業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略地位時(shí)，處于該產(chǎn)業(yè)的相關(guān)企業(yè)往往能夠在短時(shí)間內(nèi)迅速發(fā)展，無論在技術(shù)層面，或者是管理層面。最好的證明就是，我國(guó)改革開放40年的經(jīng)濟(jì)騰飛。隨著戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，地區(qū)發(fā)展的不平衡顯而易見，我國(guó)20世紀(jì)的重工業(yè)突飛猛進(jìn)，東北地區(qū)，中部地區(qū)在能源的提供與資源基地的建設(shè)上有了卓越成果，但是國(guó)家的戰(zhàn)略重點(diǎn)向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)布局時(shí)，東北地區(qū)，中部地區(qū)發(fā)展便相對(duì)滯緩，在提出可持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展時(shí)，這些地區(qū)更面臨了發(fā)展的瓶頸與結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的時(shí)期。政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用的實(shí)現(xiàn)手段是多種多樣的。稅收優(yōu)惠政策、政府補(bǔ)貼、重點(diǎn)項(xiàng)目扶持計(jì)劃、政府免息等都是在過去的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中用到的政策手段。也就是說政府補(bǔ)助在企業(yè)的發(fā)展過程中是常見的。政府補(bǔ)助對(duì)于企業(yè)的生產(chǎn)、管理、盈利都是重要的。以上所敘述，是大環(huán)境下政府補(bǔ)助的經(jīng)常性，而政府補(bǔ)助金額往往是巨大的。金額的巨大是相對(duì)的，但是能夠起到導(dǎo)向作用的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)扶持，如果于企業(yè)是杯水車薪，則對(duì)市場(chǎng)的把控是失靈的。相關(guān)部門在補(bǔ)助金額的制定上，對(duì)于企業(yè)是具有誘惑性的，所以金額巨大，政府補(bǔ)助的形式往往與企業(yè)的性質(zhì)聯(lián)系，補(bǔ)助方式或途徑又與企業(yè)的產(chǎn)品、產(chǎn)值、相關(guān)指標(biāo)有關(guān)，補(bǔ)助的時(shí)間跨度較大且持續(xù)，一般而言，大多是跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，幾乎每期都有。比如，在汽車制造行業(yè)，政府對(duì)于綠色環(huán)保產(chǎn)品的補(bǔ)貼是每輛汽車給予一定金額，汽車是企業(yè)的產(chǎn)品，若生產(chǎn)100臺(tái)汽車，政府補(bǔ)貼也是以100臺(tái)作為補(bǔ)助的基數(shù)。礦產(chǎn)企業(yè)的排污合格達(dá)到指標(biāo)，政府補(bǔ)貼大多按照每月發(fā)放或者排放的總立方米為基數(shù)進(jìn)行補(bǔ)助。這便體現(xiàn)了政府補(bǔ)助的金額巨大（重要性）、相關(guān)性、持續(xù)性。

政府補(bǔ)助的經(jīng)常性、持續(xù)性、重要性、相關(guān)性決定了其通過營(yíng)業(yè)外收入的不合理性，當(dāng)然排除無關(guān)的、非經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則計(jì)入其他收益作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分是更加客觀合理。同時(shí)，值得注意的是這一新準(zhǔn)則的頒布比較企業(yè)的實(shí)際發(fā)展環(huán)境與情況是滯后的。

二、政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則下的礦業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)問題

政府補(bǔ)助的對(duì)象是企業(yè)，那么政府補(bǔ)助的確認(rèn)與企業(yè)的性質(zhì)有無關(guān)系呢？當(dāng)企業(yè)為國(guó)有企業(yè)時(shí)，當(dāng)企業(yè)為私營(yíng)企業(yè)時(shí)，是否會(huì)出現(xiàn)較大差異呢？問題來源于政府補(bǔ)助獲得的難易程度，和“政府補(bǔ)助”是否真的是政府補(bǔ)助。單純認(rèn)為政府給予企業(yè)一筆專用款便認(rèn)定為政府補(bǔ)助的方法是有失公允的，在判定是否為政府補(bǔ)助的最重要依據(jù)就是取得相關(guān)證明。取得相關(guān)證明的重要性關(guān)乎資金款項(xiàng)的分類、關(guān)乎企業(yè)的內(nèi)部控制。在審計(jì)的過程中，作為審計(jì)證據(jù)而言，政府補(bǔ)助如果不能夠界定清楚，可能成為企業(yè)盈余操控的灰色地帶。盡管可能不會(huì)影響企業(yè)的所得稅，但企業(yè)有可能將非經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的補(bǔ)助也通過其他收益核算，使得企業(yè)的毛利增多。

我國(guó)礦業(yè)產(chǎn)業(yè)處于發(fā)展的瓶頸時(shí)期，以煤炭、石油等能源支柱性的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)隨著改革的不斷深化而悄然改變。但是我國(guó)的礦業(yè)企業(yè)成熟的工業(yè)流程以及龐大的規(guī)模使其在結(jié)構(gòu)調(diào)整的過程中不能夠迅速反應(yīng)。同時(shí)，較為僵化而缺乏活力的礦產(chǎn)能源企業(yè)的管理機(jī)制導(dǎo)致產(chǎn)生的常年未能痊愈的企業(yè)頑疾對(duì)于企業(yè)的發(fā)展是無形的桎梏。我國(guó)的礦業(yè)企業(yè)是以國(guó)家投資為主，在新時(shí)代背景下，綠水青山就是金山銀山的指導(dǎo)方針下，粗放式的礦業(yè)企業(yè)的發(fā)展方式舉步維艱，大部分礦業(yè)企業(yè)盈利較低，甚至處于虧損狀態(tài)。但是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)于這些企業(yè)的業(yè)績(jī)考核使得企業(yè)在賬務(wù)處理方面、在業(yè)績(jī)考核方面增加了壓力。本身披露不夠透明的礦產(chǎn)企業(yè)，在不溫不火的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)下，潛在的管理風(fēng)險(xiǎn)與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)在一定程度來講到達(dá)了一個(gè)臨界值。政府部門也意識(shí)到我國(guó)礦產(chǎn)企業(yè)的艱難境地，出臺(tái)了一系列措施，毫無例外在促進(jìn)礦產(chǎn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展的過程中，綠色、低碳、環(huán)保、新能源、新工藝、排污指標(biāo)的字眼出現(xiàn)在政府的文件規(guī)章和政策中。政府補(bǔ)助在礦產(chǎn)企業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展中起到了重要作用，對(duì)于少數(shù)不能夠適應(yīng)新形勢(shì)下的礦產(chǎn)企業(yè)，政府補(bǔ)助甚至成為整個(gè)企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的主要收益來源。將政府補(bǔ)助放入其他收益并且進(jìn)行披露對(duì)于國(guó)資委對(duì)企業(yè)的考核意義非凡，能夠有效識(shí)別僵尸企業(yè)，也有助于其他企業(yè)活血化瘀，更有助于政府資源與資金的高效合理配置。

三、關(guān)于礦業(yè)企業(yè)的信息披露問題探討

本文結(jié)合礦產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀將淺談?wù)a(bǔ)助新準(zhǔn)則下的企業(yè)披露問題、審計(jì)問題和相關(guān)的績(jī)效考核問題。我國(guó)的礦產(chǎn)企業(yè)具有特殊性、在許多會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上不同于普通的企業(yè)，整個(gè)生產(chǎn)周期往往橫跨會(huì)計(jì)年度，并且會(huì)計(jì)核算具有復(fù)雜性，成本的確認(rèn)、價(jià)格的制定等都有不確定性。行業(yè)有壟斷性，在相關(guān)會(huì)計(jì)核算的研究上不夠深入。煤炭、石油是主導(dǎo)礦產(chǎn)企業(yè)，銅等有色金屬種類也是豐富多樣。近些年我國(guó)的礦產(chǎn)企業(yè)作為支柱性產(chǎn)業(yè)為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出突出貢獻(xiàn)。但當(dāng)前形勢(shì)下，開發(fā)成本不斷增高，環(huán)境保護(hù)相關(guān)的資金投入與支出不斷增長(zhǎng)。經(jīng)濟(jì)增速的放緩使得礦產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品需求也隨之減少，政府在推動(dòng)礦采企業(yè)走出困境的過程中，在政府補(bǔ)貼方面積極投入大量的資金。原因之一是礦產(chǎn)企業(yè)本身多為國(guó)有持股企業(yè)，長(zhǎng)期的虧損會(huì)使得整個(gè)礦產(chǎn)企業(yè)惡性循環(huán)，對(duì)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)鏈條造成沉重打擊，加劇市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。原因之二是礦業(yè)企業(yè)改革處于我國(guó)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的重要著力點(diǎn)，深化改革的重要階段，各個(gè)環(huán)節(jié)緊密相扣，我國(guó)礦業(yè)企業(yè)在資源的利用率上遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及西方發(fā)達(dá)水平。重視產(chǎn)出到重視技術(shù)的轉(zhuǎn)變要求國(guó)家的更多投入。原因之三是在實(shí)現(xiàn)全面小康的過程中，我國(guó)的礦產(chǎn)企業(yè)逐漸走出去，與廣大的中亞、非洲、南美洲等礦產(chǎn)儲(chǔ)量較高的國(guó)家達(dá)成戰(zhàn)略合作關(guān)系，我國(guó)作為產(chǎn)業(yè)鏈條的中間環(huán)節(jié)，以加工為手段，技術(shù)為支撐實(shí)現(xiàn)互惠共贏。政府補(bǔ)助的投入對(duì)于部分礦業(yè)企業(yè)的發(fā)展如一劑猛藥，解決了技術(shù)研發(fā)的資金問題，降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本，從而配合了國(guó)家的戰(zhàn)略布局。對(duì)于有些企業(yè)而言，則是一劑中藥，在企業(yè)之后一段時(shí)期內(nèi)保持正常的運(yùn)轉(zhuǎn)與盈利，尋找市場(chǎng)機(jī)會(huì)，開拓市場(chǎng)新局面。對(duì)于某些企業(yè)而言，則是“續(xù)命丸”，這些企業(yè)自身已經(jīng)存在許多問題，應(yīng)當(dāng)退出市場(chǎng)，但是企業(yè)仍然占用政府補(bǔ)助，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及市場(chǎng)的建設(shè)起不到任何作用反而成為礦產(chǎn)企業(yè)改革的掣肘。所以政府補(bǔ)助放入營(yíng)業(yè)外收入的不合理性凸顯。

政府補(bǔ)助與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)密切關(guān)聯(lián)時(shí)，計(jì)入其他收益，作為過渡性賬戶，可以理解為成品銷售的收入，正是因?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)品才產(chǎn)生的這筆收益。不直接計(jì)入營(yíng)業(yè)收入的原因很大一部分就是披露問題，政府補(bǔ)助在性質(zhì)與金額上都超出重要性水平。應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置科目核算，正如應(yīng)付職工薪酬的歸集環(huán)節(jié)，人工薪酬在性質(zhì)上便很重要，不能和其他費(fèi)用一樣，直接計(jì)入期間費(fèi)用、生產(chǎn)成本。政府補(bǔ)助則是異曲同工。一方面，能夠考核這筆其他收益在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的占比，進(jìn)一步考核政府補(bǔ)助對(duì)于企業(yè)的作用大小，尤其是在政策性較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的企業(yè)狀況。作為反饋指標(biāo)也對(duì)相關(guān)部門之后的預(yù)算制定、扶持力度有著參考意義，有利于研究政府在企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展過程的相關(guān)程度。如果設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)水平，假設(shè)當(dāng)政府補(bǔ)助在企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)超過50%,意味著企業(yè)產(chǎn)品自身的收入情況便不是非常樂觀。比例更大者極有可能就是僵尸型企業(yè)。當(dāng)政府補(bǔ)助不通過其他收益核算而直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入時(shí)，政府補(bǔ)助對(duì)于企業(yè)的意義便被弱化。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)外收入與日常經(jīng)營(yíng)無關(guān)，大多數(shù)情況下是利得，比如資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、捐贈(zèng)收入。這些因?yàn)椴唤?jīng)常發(fā)生，便在績(jī)效考核的過程中不被作為參考依據(jù)，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)外收入的性質(zhì)決定其參考價(jià)值在橫向和縱向上都不具有相關(guān)性。這說明我國(guó)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控將在短期內(nèi)加強(qiáng)，行政干預(yù)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)隨著國(guó)家戰(zhàn)略側(cè)重將實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。

礦業(yè)企業(yè)的信息披露問題，由于其行業(yè)的特殊性和重要性，使其能夠區(qū)分于其他企業(yè)的披露問題，政府補(bǔ)助新規(guī)將使我國(guó)礦業(yè)企業(yè)的披露內(nèi)容更加規(guī)范合理，更能夠公允反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。