商明蕊 張夢童

摘 要：新準則與原會計準則相比，其會計制度上存在很多的變化，而這些變化對于會計主體未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的反映都會產(chǎn)生巨大的影響，尤其是公允價值、債務(wù)重組等準則上的適當引入，更是對我國會計主體經(jīng)營期間內(nèi)的經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生重大影響，文章從新會計準則出臺背景入手，總結(jié)出新準則公允價值、存貨管理、投資性房地產(chǎn)計量方式、資產(chǎn)減值準備計提、債務(wù)重組、合并報表的變化及對存貨計價、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、經(jīng)營結(jié)果、借款費用資本化、投資性房地產(chǎn)等方面核算產(chǎn)生的影響，總結(jié)出新會計準則的調(diào)整對會計主體經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生的影響，即遏制會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱行為，同時又可能成為會計主體調(diào)節(jié)經(jīng)營結(jié)果的工具。

關(guān)鍵詞：會計準則；雙向影響；經(jīng)營結(jié)果

新會計準則發(fā)布后對原有會計準則做出了大幅度的調(diào)整，從一定程度來說這次大幅度的調(diào)整已經(jīng)實現(xiàn)了與國際準則的融合，新準則調(diào)整后在我國會計主體首先執(zhí)行，新會計準則在存貨、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組等方法做出了調(diào)整與修改，它的變化必然會對會計主體財務(wù)核算帶來影響，即降低了會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱空間，同時又使會計主體采用新手段對會計主體經(jīng)營結(jié)果進行調(diào)整，因此，全面系統(tǒng)的對新準則給會計主體經(jīng)營成果及財務(wù)狀況帶來的變化進行闡述，使會計信息使用者可以更加準確的了解會計主體真實的財務(wù)狀況及未來可能產(chǎn)生的風險，通過會計主體財務(wù)會計報告，對會計主體的真實價值足夠了解，據(jù)此為投資者、經(jīng)營者及各利益相關(guān)者作出正確的決策提供信息，因此，闡述與分析新會計準則對會計主體經(jīng)營結(jié)果雙向影響，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、新會計準則的變化

在我國經(jīng)濟環(huán)境的基礎(chǔ)上，新會計準則修訂了若干項業(yè)務(wù)，而這些若干項目中較多的對會計估計及會計政策的選擇上進行了壓縮，這樣使會計主體對經(jīng)營結(jié)果的調(diào)節(jié)空間加以限定，對會計主體進行經(jīng)營結(jié)果操縱的行為進行了規(guī)范，最主要的是提高會計主體的盈利質(zhì)量。新會計準則對于會計主體經(jīng)營結(jié)果變革的調(diào)整體現(xiàn)在公允價值、存貨管理、投資性房地產(chǎn)計量方式、資產(chǎn)減值準備計提、債務(wù)重組及合并報表上。

新會計準則與我國經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，對業(yè)務(wù)核算準則進行了修訂，較多的壓縮了會計政策選擇，對會計主體的經(jīng)營結(jié)果調(diào)節(jié)進行了限定，對會計信息披露要求予以提高，約束了會計操縱行為，進一步對會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱進行規(guī)范與控制。

二、新會計準則對會計主體經(jīng)營結(jié)果操縱行為的影響

1.減少了存貨經(jīng)營結(jié)果操縱空間

新會計準則第14條規(guī)定，取消了后進先出法，會計主體以實際交易事項為依據(jù)進行計量，對存貨的計價只以先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法的實際成本計量。符合條件的會計要素及其他信息可以如實反映，從而保證了會計主體會計信息的完整與真實。正是由于后進先出法與會計質(zhì)量相背離，才會使新會計準則將其排除到計價方法之外；會計主體進行核算時應(yīng)該以實際的交易為依據(jù)進行計量與確認，具體到存貨發(fā)出這一問題，要求成本流轉(zhuǎn)與存貨實物流動一致。但是實際工作中由于會計主體存貨的進出量及品種多樣性，必然會影響存貨成本與實物流轉(zhuǎn)難以達到一致，而會計準則中的先進先出法、加權(quán)平均及個別計價法可以更好的體現(xiàn)出一致性。后進先出法對于存貨的計量是一種較為荒謬的做法，假設(shè)以后進先出法對會計主體的實物發(fā)出，只要會計主體不是零庫存，那么會計主體最先購入的貨物就會被無限期的積壓，而這種情況在現(xiàn)實中是不可能存在的，因此，新會計準則對于后進先出法的取消不只是由于它可以調(diào)節(jié)經(jīng)營結(jié)果，同時也與日常存貨發(fā)出流轉(zhuǎn)順序不相符，不能如實反映會計主體會計信息的一致性。

新會計準則對后進先出法的廢除，使會計主體利用變更計價方法調(diào)節(jié)經(jīng)營結(jié)果手段不能再被使用，當期存貨消耗費用反映了實際歷史成本，沒有人為調(diào)節(jié)因素，減少了會計主體進行經(jīng)營結(jié)果調(diào)節(jié)空間，便于會計主體進行業(yè)績比較，提高了會計主體會計信息使用價值。

2.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回降低經(jīng)營結(jié)果總額回升

原會計準則對從前確認的資產(chǎn)減值損失，可以在以后期間，恢復(fù)金額按不超過確認金額予以轉(zhuǎn)回，并計算損益，而新會計準則第八號第17條規(guī)定，減值一經(jīng)確認不得在以后會計期內(nèi)轉(zhuǎn)回，只能在資產(chǎn)進行處置后進行相應(yīng)的會計處理。這一規(guī)定為會計主體進行經(jīng)營結(jié)果操縱留下了空間，由于會計主體資產(chǎn)減值并不是硬性規(guī)定，會計主體可以在經(jīng)營結(jié)果高時對資產(chǎn)進行減值準備的提取，利用減值準備對經(jīng)營結(jié)果予以沖回，并進行經(jīng)營結(jié)果的調(diào)節(jié)。而會計主體的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在非流動性資產(chǎn)中的比重較大，對其是否減值判斷十分困難，因此，用其進行資產(chǎn)減值準備對經(jīng)營結(jié)果進行調(diào)節(jié)十分容易。

通過新會計準則中資產(chǎn)減值的調(diào)整，更好地體現(xiàn)了謹慎原則，近年來會計主體利用原會計準則漏洞，通過大量計提減值準備后沖回，制造會計主體扭虧的局面，避免被退市的可能，還有公司利用多計提方式，對會計主體的經(jīng)營結(jié)果進行調(diào)節(jié)，實現(xiàn)業(yè)績的穩(wěn)定上升。當新會計準則發(fā)布后，對會計主體資產(chǎn)減值損失進行了重新規(guī)定，計提后不得沖回，對會計主體的經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，原有減值沖回是會計主體的法寶，一般情況下會計主體虧損當年會計提足夠的減值，等到來年時對部分減值沖回，實現(xiàn)經(jīng)營結(jié)果的大幅提升，賬面上的扭虧，避免三年連虧被摘牌。新準則要求半年報時就需要披露資產(chǎn)減值情況，這代表會計主體在報告期內(nèi)披露資產(chǎn)減值金額，這樣即可以方便相關(guān)利益者對資產(chǎn)情況足夠了解，同時也消除了信息不對稱而產(chǎn)生的經(jīng)營結(jié)果操控。

3.合并處理提高會計主體經(jīng)營結(jié)果可信度

新會計準則三十三號十條對合并報表的規(guī)定，全部子公司應(yīng)該納入母公司的合并財務(wù)報表范圍內(nèi)。這一過程的合并以賬面價值作為基礎(chǔ)，放棄公允價值的應(yīng)用，從而避免了會計主體對經(jīng)營結(jié)果的操縱。當前，我國會計主體的合并大部分是同一控制下合并，對價按雙方確認的公允價值，實質(zhì)上這種對價確認的價值并非是雙方都認可的，盡管公允價值由中介評估確認，但是其中不乏有人為操縱的因素，對公允價值的實現(xiàn)過多的干擾。因此，許多會計主體通過合并重組后成為一夜的富翁，用該方法去掉虧損的帽子，新會計準則對會計主體合并對價的規(guī)定中，以資產(chǎn)賬面價值對合并對價進行會計處理，從我國資本市場及經(jīng)濟發(fā)展情況出發(fā)，合理利用謹慎原則，對會計主體的盈余管理加以規(guī)范，從而提高了我國會計主體經(jīng)營結(jié)果的可信度，對會計主體帶來正面影響。

三、新會計準則對企業(yè)經(jīng)營結(jié)果調(diào)節(jié)的影響

1.債務(wù)重組變化提升每股收益水平

原準則對重組收益計入資本公積，而新會計準則第12號對債務(wù)重組進行了規(guī)定，債權(quán)人債權(quán)轉(zhuǎn)讓而導(dǎo)致的豁免或償還債務(wù)而進行的負債確認利得計入當期損益，改變了計算資本公積做法，計入營業(yè)外收入。此時沒有償還能力的會計主體債務(wù)被豁免，其收益反映在會計主體當期的經(jīng)營結(jié)果中，對會計主體每股收益產(chǎn)生很大的影響，使其大大的提升，而會計主體的股東會在會計主體出現(xiàn)虧損時，利用會計主體的債務(wù)重組進行收益確認，以對會計主體損益進行調(diào)整，對于會計主體來說，會計主體的債務(wù)被豁免必然帶來會計主體每股收益水平的提高。另外，債務(wù)重組帶來的經(jīng)營結(jié)果在會計操作時，計入營業(yè)外收入，是非經(jīng)常損益，其公允價值確認成為會計主體進行經(jīng)營結(jié)果的又一操縱點。

2.開發(fā)費用資本化帶來了經(jīng)營結(jié)果調(diào)控空間

無形資產(chǎn)開發(fā)費用在原準則中全部計入當期損益，待無形資產(chǎn)申請后，對發(fā)生的注冊費、律師等中介費再予以資本化并進行一定期限推銷，這種方法遵循了謹慎性原則。事實上中介費用在無形資產(chǎn)的開發(fā)過程中微乎其微。新準則允許會計主體對開發(fā)階段費用資本化，并進行減值或攤銷，原有計入當期損益的費用進行了資本化，減少了當期期間費用，加大了會計主體當其經(jīng)營結(jié)果。實際操作過程中，由于業(yè)務(wù)復(fù)雜、風險大，研究與開發(fā)階段很難進行區(qū)分，由于階段分類的不同，會對會計主體的經(jīng)營結(jié)果表產(chǎn)生時點變化，如何明確劃分決定了費用化及資本化分界點，使會計主體帶來盈余管理、經(jīng)營結(jié)果調(diào)控的余地。

3.借款費用資本化加大會計主體經(jīng)營結(jié)果

新會計準則對符合資本化的利息資本化，這樣擴大了借款費用資本化范圍，加大了工程項目成本，減少財務(wù)費用增加當期經(jīng)營結(jié)果，經(jīng)過長期購建達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，資本占用費用可以資本化，減少當期費用增加經(jīng)營結(jié)果。當會計主體負債比重大時，其節(jié)稅收益增加，當負債資本成本低于權(quán)益成本時，會計主體的財務(wù)杠桿作用會加大收益，從而使會計主體所有者權(quán)益增加，許多會計主體為了粉飾經(jīng)營結(jié)果，將盡可能多的借款費用計入資產(chǎn)，對當期的收入及經(jīng)營結(jié)果帶來一定的虛增，即貸款費用資本化減少當期費用，增加了會計主體當期經(jīng)營結(jié)果，加重后期財務(wù)推銷費用，對會計主體經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，達到操縱經(jīng)營結(jié)果的目的。

4.投資性房地產(chǎn)公允價值計量增加會計主體經(jīng)營結(jié)果

會計主體原有準則將物業(yè)計入固定資產(chǎn)，物業(yè)是否升值并沒有體現(xiàn)的報表中，而隨著近年來物業(yè)的升值，會計主體一旦以公允價值進行計量，原有購入的投資性房地產(chǎn)會大大提升凈資產(chǎn)及經(jīng)營結(jié)果。新準則實施后，對于投資性房地產(chǎn)公允價值標準變得嚴格，其規(guī)定只有從活躍市場得到同類價格信息的資產(chǎn)才可以進行公允價值計量，從而對投資性房地產(chǎn)作出合理的價值估計，不允許以估值進行公允價值計量，同一會計主體只可以以一種模式進行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量。一方面會計主體以公允價值對投資性房地產(chǎn)計量，可以有效反映會計主體資產(chǎn)價值的真實性，特別房地產(chǎn)行業(yè)不斷發(fā)展，會計主體低價取得的房地產(chǎn)，當市場高速膨脹時，以公允價值方法計量可以反映市場真實價值，而對于會計主體來說，行業(yè)的變化對會計主體凈資產(chǎn)及經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生巨大波動，資產(chǎn)的溢價將充分體現(xiàn)在會計主體賬面上的巨額經(jīng)營結(jié)果。另一方面，會計主體公允價值認定缺少依據(jù)，與我國市場經(jīng)濟發(fā)展有關(guān)，利用這一準則操作經(jīng)營結(jié)果，對會計主體真實業(yè)績影響很大。

5.非貨幣資產(chǎn)交換產(chǎn)生“造富”

原準則規(guī)定，會計主體進行資產(chǎn)交換時，以換出資產(chǎn)賬面價值及稅費為換入資產(chǎn)入賬價值，在沒有補價時，不會產(chǎn)生損益，而新準則以公允價值及稅費作為入賬價值，非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的公允價值與換出賬面價值的差計入當期損益，資產(chǎn)置換又能“造富”，即公允價值計量，使交換再次產(chǎn)生經(jīng)營結(jié)果，如：以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)對劣質(zhì)資產(chǎn)進行交換。盡管新準則對非貨幣資產(chǎn)交換設(shè)定了限定條件，但是其交換過程中，對于商業(yè)實質(zhì)這一限定條件的判斷存在一定的彈性，另外，公允價值在市場發(fā)達的情況下很容易確認，而當前我國資本市場不充分的情況下，換入、換出資產(chǎn)公允價值能可靠計量，它與資產(chǎn)賬面價值差額計入當期損益，對會計主體當期經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生影響，會計主體通過資產(chǎn)重組對當期經(jīng)營結(jié)果加以提高。盡管新準則關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換沒有商業(yè)實質(zhì)，對于交換過程的資產(chǎn)公允價值確認存在難點，但會計主體為了進行經(jīng)營結(jié)果操縱，會對該限定條件進行規(guī)避，使會計主體間的關(guān)聯(lián)交易進行非關(guān)聯(lián)性化，因此，新準則中這一規(guī)定為會計主體盈余管理、進行經(jīng)營結(jié)果操控留下了空間。而以原準則賬面價值法進行核算基本不會產(chǎn)生經(jīng)營結(jié)果。

四、新會計準則下企業(yè)的經(jīng)營對策

1.監(jiān)管公允價值，提高會計人員專業(yè)素質(zhì)

公允價值計量運用，這一過程可能帶來會計計量的挑戰(zhàn)，因此，需要不斷完善我國市場經(jīng)濟中公允價值計量的應(yīng)用，使公允價值計量可以更加真實的反映出我國會計主體資產(chǎn)情況。公允價值計量運用以后，會計主體應(yīng)該提高財務(wù)人員的專業(yè)化技能，提升財務(wù)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，在行業(yè)內(nèi)部推行資產(chǎn)評估，保證公允價值計量的可靠性，由于目前公允價值計量準確性，取決于財務(wù)人員的主觀判斷，因此，財務(wù)人員的職業(yè)道德水平及資產(chǎn)評估能力，對公允價值計量的真實性及可靠具有十分重要的作用。

2.規(guī)范評估機構(gòu)，提升會計職業(yè)監(jiān)督職能

規(guī)范公允價值評估，避免公允價值計量帶來的虛假債務(wù)重組行為，對會計主體進行經(jīng)營結(jié)果粉飾、操控行業(yè)及時控制，沒有嚴格的資本評估市場及交易準則，是不會對會計主體資產(chǎn)操縱行為進行嚴懲，公允價值計量就不會可靠。新準則中公允價值計量，更加強調(diào)健康、有序市場環(huán)境中進行，因此，對于市場經(jīng)濟發(fā)展，對會計監(jiān)管具有十分重要的作用。同時，新準則修訂后，重大事項專家論證在審計過程中運用較多，而會計政策的運用存在主觀性，運用專家論證制度，對會計主體盈余管理行業(yè)進行辦公室，從而提升會計監(jiān)督職能，降低會計主體經(jīng)營風險。

新會計準則的變更，也引起了資本市場的困惑與憂慮，新準則的修訂也出現(xiàn)了難點，而產(chǎn)生這些問題的主要原因，就是由于我國會計準則并沒有迎合國際會計準則趨同，相關(guān)人員、投資都并沒有對相關(guān)知識予以重視，只有對知識結(jié)構(gòu)進行不斷的調(diào)整與升級，相關(guān)會計人員充分學(xué)習新的內(nèi)容，才可以使會計主體的會計信息質(zhì)量不斷提升，使信息使用者對會計信息的真實含義充分理解。新會計準則的修訂和補充，實現(xiàn)了對新會計準則知識結(jié)構(gòu)全面升級，真實了解會計信息的真實內(nèi)在含義，并合理運用，才可以有效提升會計信息質(zhì)量。

五、結(jié)論

新會計準則實施后，其內(nèi)容的調(diào)整對我國會計主體經(jīng)營結(jié)果影響具有深遠的意義，新會計準則的調(diào)整，帶來了我國資本市場從前并沒有的新鮮事物，而這些全新的內(nèi)容引起了市場困惑與憂慮，這種情況是由于市場并沒有迎合國際會計準則的趨同，投資者對于相關(guān)專業(yè)知識的忽視，造成財務(wù)報表分析成為一項專業(yè)性級強的工作，當前，我國經(jīng)濟體制不斷完善、轉(zhuǎn)型，會計主體利用會計準則錯誤的進行會計核算、財務(wù)舞弊的情況，可能在一定時間、范圍內(nèi)存在，對于各利益相關(guān)者來說，掌握會計準則的調(diào)協(xié)內(nèi)容，隨著市場環(huán)境的不斷變化，對新會計準則知識結(jié)構(gòu)全面升級，了解準則對會計主體經(jīng)營結(jié)果的雙重影響，才可以真實了解會計準則的內(nèi)在含義。

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作者簡介：商明蕊（1983.06- ），女，遼寧沈陽人，沈陽工學(xué)院講師，研究方向：國際經(jīng)濟與貿(mào)易；張夢童（1995.10- ），女，安徽亳州人，遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院，管理系，會計學(xué)專業(yè)