(黃岡師范學(xué)院 湖北 黃岡 438000)

一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

非同一控制下企業(yè)控股合并時，母公司要對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評估，確定子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，但是作為持續(xù)經(jīng)營的主體，子公司并不根據(jù)評估確定的公允價值調(diào)整其賬面價值，其對外提供的個別財務(wù)報表仍然是以各項資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)編制。

(一)對子公司資產(chǎn)、負(fù)債按照合并日公允價值進(jìn)行調(diào)整

對子公司資產(chǎn)、負(fù)債按照合并日公允價值進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)按照母公司在合并日設(shè)置的備查簿中登記的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值和賬面價值，將可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整為合并日的公允價值。當(dāng)資產(chǎn)類項目在合并日的公允價值大于其賬面價值時，按照其差額調(diào)整增加資產(chǎn)類項目金額，同時調(diào)整增加資本公積項目金額，編制調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/存貨等

貸：資本公積

當(dāng)資產(chǎn)類項目的公允價值小于其賬面價值時，則編制與上述調(diào)整分錄相反的分錄。

(二)對子公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的調(diào)整

因為子公司的個別財務(wù)報表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值編制的，其資產(chǎn)、負(fù)債以及當(dāng)期計算的凈損益也是以其賬面價值為基礎(chǔ)計算的，而購買日公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在日后的經(jīng)營過程中會因使用、銷售或償付等得以實現(xiàn)，在資產(chǎn)、負(fù)債以及凈損益的計算中應(yīng)反映公允價值產(chǎn)生的影響。所以，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將子公司按賬面價值反映的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表調(diào)整為以購買日公允價值為基礎(chǔ)反映的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額當(dāng)期應(yīng)補提的折舊、應(yīng)補攤銷的金額，存貨公允價值與賬面價值差額中當(dāng)期已銷售的比例金額計算出來，編制調(diào)整分錄：

借：管理費用 借：營業(yè)成本

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 貸：存貨

無形資產(chǎn)—累計攤銷

當(dāng)資產(chǎn)類項目的公允價值小于其賬面價值時，則編制與上述調(diào)整分錄相反的分錄。

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對子公司的長期股權(quán)投資在母公司的個別財務(wù)報表中應(yīng)采用成本法核算，但是在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)先將其對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后再編制合并財務(wù)報表。

在子公司個別財務(wù)報表中采用成本法核算長期股權(quán)投資時，長期股權(quán)投資賬戶只反映長期股權(quán)投資成本的增減變動，投資方獲得現(xiàn)金股利時確認(rèn)為投資收益。但是采用權(quán)益法核算時，長期股權(quán)投資賬戶反映的是投資方在被投資方所有者權(quán)益中享有份額的變動，在被投資方實現(xiàn)凈利潤時按其享有的份額確認(rèn)投資收益，獲取現(xiàn)金股利時按其享有的份額抵減長期股權(quán)投資的賬面價值，被投資方發(fā)生其它綜合收益和其它權(quán)益變動時，按其享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法從以下三個方面進(jìn)行調(diào)整：

首先，調(diào)整應(yīng)享有子公司的當(dāng)期凈損益，按照應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額，編制調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

如果子公司當(dāng)期發(fā)生虧損，則按照應(yīng)承擔(dān)的份額，做相反的調(diào)整分錄。還應(yīng)按照享有的子公司當(dāng)期分派現(xiàn)金股利或利潤的份額編制調(diào)整分錄：

借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資

其次，調(diào)整應(yīng)享有子公司其他綜合收益，按照應(yīng)享有子公司各年其他綜合收益的凈增

加額的份額編制調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資

貸：其他綜合收益

最后，調(diào)整應(yīng)享有子公司除凈損益、其他綜合收益和股利分配以外的其他所有者權(quán)益

變動，按照應(yīng)享有子公司各年資本公積增加額的份額編制調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

三、內(nèi)部股權(quán)投資項目的抵消

合并財務(wù)報表是以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，而個別財務(wù)報表則是單個企業(yè)會計核算的結(jié)果。對于企業(yè)集團(tuán)相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的雙方來看，都進(jìn)行了會計核算，并最終反映在其各自的財務(wù)報表中。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，內(nèi)部交易項目并不會使企業(yè)集團(tuán)的某些項目發(fā)生變動，而在編制合并財務(wù)報表時，要先將個別財務(wù)報表加總，這樣就會造成有些項目重復(fù)計算了，因此，必須將這些內(nèi)部交易所產(chǎn)生的重復(fù)計算的因素予以扣除，即進(jìn)行抵消處理。

母公司對子公司的長期股權(quán)投資在母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中作為長期股權(quán)投資項目列示。子公司接受這一投資時，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為實收資本或股本等項目的增加，但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，母公司對子公司的長期股權(quán)投資相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)調(diào)撥，不會使企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益發(fā)生增減變動，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)抵消母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目和子公司的所有者權(quán)益項目。

內(nèi)部股權(quán)投資項目的抵消還應(yīng)將內(nèi)部股權(quán)投資收益與子公司利潤分配的項目進(jìn)行抵消處理，當(dāng)子公司為全資子公司時，母公司按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實際上就是該子公司當(dāng)期經(jīng)調(diào)整后實現(xiàn)的凈利潤，在編制合并利潤表時，應(yīng)將對子公司的長期股權(quán)投資收益予以抵消。因子公司個別所有者權(quán)益變動表中本年利潤分配項目中的未分配利潤—年初項目，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，也已包括在母公司按權(quán)益法調(diào)整的本期年初未分配利潤之中，在編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)將其抵消。合并所有者權(quán)益變動表只反映母公司所有者權(quán)益的變動情況，其中的利潤分配項目只反映母公司的利潤分配數(shù)，應(yīng)將子公司個別所有者權(quán)益變動表中本年利潤分配各項目予以抵消。當(dāng)子公司為非全資子公司時，應(yīng)將母公司對子公司本期按權(quán)益法調(diào)整的投資收益、本期少數(shù)股東損益和子公司年初未分配利潤，與子公司本年利潤分配項目予以抵消。