龔 浩 高 珂 洪 鋼

(1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，北京 100081；2.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，北京 100029)

審計(jì)制度是我國(guó)傳統(tǒng)制度建設(shè)中的一項(xiàng)重要制度安排，如魏晉以降所設(shè)之比部，職掌稽核簿籍，宋之審計(jì)司，“自宮禁朝廷下至斗食佐吏，凡賦祿者，以法式審其名數(shù)，而稽其辭受”[1]卷60。清承明制，基本繼承了我國(guó)古代的審計(jì)制度，都察院、六科、十五道、御史處、地方大員以及六部之戶、工二部分別執(zhí)掌審計(jì)，形成了監(jiān)審合一、執(zhí)審合一的體制。清末新政期間，清政府逐漸從原來(lái)君主專制走向君主立憲體制，在這一歷史進(jìn)程中，審計(jì)制度也發(fā)生了變革，清政府開始借鑒歐美以及日本政體架構(gòu)改革本國(guó)政體，由是開始設(shè)立近代意義上的審計(jì)院，即開始從原來(lái)監(jiān)審合一、執(zhí)審合一的審計(jì)體制向獨(dú)立的審計(jì)制度轉(zhuǎn)變。

一、文獻(xiàn)綜述

肖清益在《中國(guó)審計(jì)史綱要》中對(duì)清代審計(jì)制度作了深入研究，并勾勒了清代審計(jì)關(guān)系圖，即皇帝下屬軍機(jī)處、內(nèi)閣、六部、百司諸院寺、都察院，都察院對(duì)百司諸院寺的財(cái)政會(huì)計(jì)賬簿審計(jì)，都察院下屬六科給事中負(fù)責(zé)對(duì)六部財(cái)政會(huì)計(jì)賬簿審計(jì)，都察院下屬十五道監(jiān)察御史對(duì)省、道、府、縣的財(cái)賦有審計(jì)職責(zé)[2]179。文碩在《世界審計(jì)史》中對(duì)清末我國(guó)的審計(jì)制度的轉(zhuǎn)型進(jìn)行了深入研究，晚清政府借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)對(duì)中央財(cái)政、審計(jì)部分開始改革，提出設(shè)立審計(jì)院的政治構(gòu)想，并頒布了我國(guó)第一部審計(jì)法規(guī)《審計(jì)院官制草案》，對(duì)審計(jì)院的職責(zé)、構(gòu)建作了規(guī)定。晚清國(guó)家審計(jì)的發(fā)展受到了西方民主政治的影響，開啟了我國(guó)審計(jì)現(xiàn)代化的先河[3]136。李金華在《中國(guó)審計(jì)史》中對(duì)清代的審計(jì)制度進(jìn)行了研究，認(rèn)為清代基本沿用了明代的審計(jì)制度，實(shí)行監(jiān)審合一的審計(jì)體制。都察院、六科作為國(guó)家的監(jiān)察機(jī)關(guān)執(zhí)掌審計(jì)職能[4]282。方寶璋在《中國(guó)審計(jì)史稿》中對(duì)明清時(shí)期的審計(jì)制度作了詳細(xì)地?cái)⑹?，他認(rèn)為明清時(shí)期實(shí)行科道雙重監(jiān)察，科道對(duì)財(cái)政實(shí)行雙重監(jiān)督，一方面對(duì)宗人府、戶部、工部、理藩院、通政使司、各寺監(jiān)衙門的日常財(cái)政開支進(jìn)行深化，另一方面對(duì)各類違法行為進(jìn)行查勘糾參?！懊髑迦∠炔恐?，財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)由都察院下的科道監(jiān)察御史和六科中的戶科、工科等兼職執(zhí)行，這一時(shí)期的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)與財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)已同歸御史負(fù)責(zé)。科道官財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容幾乎包括國(guó)家所有的財(cái)政財(cái)務(wù)收支。審計(jì)的對(duì)象上自中央部院、寺監(jiān)、倉(cāng)庫(kù)，下至地方直省州縣?！盵5]340

除了以上論著外，還有多篇論文對(duì)清代審計(jì)制度進(jìn)行了研究。張達(dá)聰在對(duì)清代審計(jì)制度研究中對(duì)戶部的奏銷制度進(jìn)行了討論，并詳細(xì)羅列了清代戶科、工科、各道的日常審計(jì)工作與職責(zé)范圍[6]。鄭肖覽對(duì)清末審計(jì)院的籌集以及審計(jì)體制的改良作了深入研究，清末預(yù)備立憲期間清政府開始籌建審計(jì)院，宣統(tǒng)二年清政府確立將在宣統(tǒng)四年設(shè)立審計(jì)院，并規(guī)定了審計(jì)院的組織機(jī)構(gòu)和職責(zé)范圍，繼而頒布了《審計(jì)院官制草案》，雖然審計(jì)院由于清朝統(tǒng)治的結(jié)束而未正式成立，但是籌建中的審計(jì)院和起草的《審計(jì)院官制草案》標(biāo)志了我國(guó)近代國(guó)家審計(jì)體制開始進(jìn)行改良[7]?？傮w而言，學(xué)界對(duì)于清代審計(jì)制度的研究較多地集中在對(duì)其制度構(gòu)建的分析與研究上，并且對(duì)清末預(yù)備立憲時(shí)期審計(jì)院的產(chǎn)生、機(jī)制以及職權(quán)也作了分析。本文旨在闡述清初審計(jì)制度與預(yù)備立憲時(shí)期審計(jì)院制度的不同點(diǎn)，并以此明晰清末審計(jì)制度的轉(zhuǎn)型及其特征。

二、清前期的審計(jì)制度

清代作為我國(guó)傳統(tǒng)時(shí)期最后一個(gè)中央集權(quán)的君主制王朝，繼承并進(jìn)一步完善了我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)制度，同時(shí)清代也是中國(guó)社會(huì)現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期，在這一時(shí)期，它一方面吸收了西方現(xiàn)代審計(jì)制度的優(yōu)點(diǎn)，另一方面在傳統(tǒng)審計(jì)制度上進(jìn)行損益與創(chuàng)新。

1644年，清軍入關(guān)，定鼎北京，并逐漸完成了對(duì)全國(guó)的統(tǒng)一，同時(shí)建立了一套縝密的審計(jì)系統(tǒng)，分別形成了以都察院為核心的以監(jiān)察體系為依托和以六部以及其他行政部門為核心的以行政執(zhí)行體系為依托的審計(jì)體系。

清代都察院始設(shè)于崇德元年(1636)，雍正五年(1723)將六科給事中并入都察院。六科給事中初設(shè)于明，“掌侍從、規(guī)諫、補(bǔ)闕、拾遺、稽察六部百司之事”[8]1805。其中,“戶科，監(jiān)光祿寺歲入金谷，甲字等十庫(kù)錢鈔雜物，與各科兼蒞之，皆三月而代。內(nèi)外有陳乞田土、隱占侵奪者，糾之?！た疲喸囓娖骶?，同御史巡視節(jié)慎庫(kù)，與各科稽查寶源局”[8]1805-1806。這些規(guī)定使得六科給事中從開始便具有審計(jì)的職能。雍正時(shí)期，將六科并于都察院，并規(guī)定“戶科分稽財(cái)賦，注銷戶部文卷；工科分稽工程，注銷工部文卷”[9]卷26。

按照這一規(guī)定，戶科需要對(duì)戶部財(cái)政收支進(jìn)行審計(jì)，依照《大清會(huì)典則例》規(guī)定：

支領(lǐng)財(cái)物。順治初年定，凡在京部院各衙門支領(lǐng)戶部銀物，各衙門每月造冊(cè)送戶科察覆，如有浮冒舛錯(cuò)者，指參。

直省錢糧奏銷。順治初年定，凡直省解戶部錢糧完欠及田賦雜稅兵馬錢糧各項(xiàng)奏銷冊(cè)，有蒙混舛錯(cuò)者由戶科指參。又議準(zhǔn)，凡田賦雜稅奏銷由布政使司造冊(cè)呈巡撫轉(zhuǎn)送，兵馬錢糧奏銷由提標(biāo)協(xié)營(yíng)造冊(cè)呈總督轉(zhuǎn)送，均由戶科察覆，每年于五月內(nèi)送到，如不能依限，督撫題請(qǐng)展限，知會(huì)戶科。十一年議準(zhǔn)，直省錢糧布政使司已給批收即將解過(guò)款項(xiàng)數(shù)目匯造清冊(cè)送戶科磨對(duì)。十七年題準(zhǔn)，直省錢糧每歲終該撫造具奏銷冊(cè)開載田賦款項(xiàng)數(shù)目并造具考成冊(cè)開列己未完數(shù)目送戶科察覆。康熙十一年題準(zhǔn)，州縣奏銷冊(cè)開解支之?dāng)?shù)、由單列徴收之款每有冊(cè)單，總散數(shù)目不符，嗣后奏銷冊(cè)務(wù)與由單相符，至實(shí)徴、原額、起存、完欠，藩司總數(shù)務(wù)與州縣細(xì)數(shù)相符，送戶科察覆。乾隆十七年奏準(zhǔn)，江蘇等省向例奏銷田賦皆有隨本黃冊(cè)，惟陜西、甘肅、廣東、廣西、云南、貴州六省獨(dú)無(wú)黃冊(cè)，嗣后令各該撫一例造冊(cè)送科，至冊(cè)籍關(guān)系銷算不得任意遲延隨便郵遞，嗣后奏銷、黃冊(cè)務(wù)須隨本分送部科，以便覆銷。

直省錢糧交盤。順治初年定，凡藩司交代，必將其任內(nèi)收放錢糧交盤出結(jié)造冊(cè)，呈詳該撫具題，送戶科察覆。

易知由單。順治十年議準(zhǔn)，每年由單令于十一月下旬報(bào)送部科，如有遲延題參議處。

秋成分?jǐn)?shù)。乾隆元年議準(zhǔn)督撫奏報(bào)年歲收成分?jǐn)?shù)除隨時(shí)奏報(bào)外，再將通省之夏收、秋收分?jǐn)?shù)繕兩本具題交部科察覆。[10]卷146

這些規(guī)定使得戶科掌握了對(duì)國(guó)家財(cái)政收支管理的審計(jì)職能。此外，還規(guī)定工科負(fù)責(zé)審查工部以及審核各項(xiàng)工程類開支，禮科負(fù)責(zé)對(duì)禮部、宗人府、理藩院、太常寺、光祿寺、鴻臚寺、國(guó)子監(jiān)、欽天監(jiān)等部門的審計(jì)，兵科負(fù)責(zé)對(duì)兵部以及軍費(fèi)開支的審計(jì)。

都察院除了下設(shè)六科給事中外，又設(shè)立了十五道監(jiān)察御史：

京畿道分理院事及直隸、盛京刑名，稽察內(nèi)閣、順天府大興、宛平兩縣；河南道照刷部院諸司卷宗，稽察吏部、詹事府、步軍統(tǒng)領(lǐng)、五城；江南道稽察戶部、寶泉局、左右翼，監(jiān)督京倉(cāng)，總督漕運(yùn)，磨勘三庫(kù)奏銷；浙江道稽察禮部及本院；山西道稽察兵部、翰林院、六科、中書科，總督倉(cāng)場(chǎng)、坐糧廳、大通橋，監(jiān)督通州二倉(cāng)；山東道稽稽察通政使司、國(guó)子監(jiān)；江西道稽察光祿寺；福建道稽察太常寺；四川道稽察鑾儀衛(wèi)；廣東道稽察大理寺；廣西道稽察太僕寺；云南道稽察理藩院、欽天監(jiān)；貴州道稽察鴻臚寺。[11]志97

十五道監(jiān)察御史中，山西道負(fù)責(zé)對(duì)六科的審查，同時(shí)對(duì)于六科未涉及的財(cái)政管理部門如京倉(cāng)、通州倉(cāng)、戶部三庫(kù)等朝廷府庫(kù)以及其他部門進(jìn)行審查，進(jìn)一步完善了六科審計(jì)體系。除此之外，都察院下還設(shè)立有宗室御史處以及稽察內(nèi)務(wù)府御史處，負(fù)責(zé)對(duì)皇室財(cái)務(wù)的審計(jì)工作。

除了依附于都察院這種監(jiān)察體系下的審計(jì)制度以外，清代還存在依附于行政部門的審計(jì)體系，戶部作為政府行政職能部門，其內(nèi)部即設(shè)有審計(jì)部門。戶部下設(shè)江南、江西、浙江、湖廣、福建、山東、山西、河南、陜西、四川、廣東、廣西、云南、貴州十四清吏司，各清吏司分別執(zhí)掌各省賦稅及八旗諸司稟祿，軍士餉糈，各倉(cāng)，鹽課，鈔關(guān)，雜稅，同時(shí)這些清吏司又擔(dān)任一定的審計(jì)功能，包括：

江南司兼稽江寧、蘇州織造支銷，江寧、京口駐防俸餉，各省平余地丁逾限未結(jié)者。江西司兼稽各省協(xié)餉。浙江司兼稽杭州織造支銷，杭州、乍浦駐防俸餉，及各省民數(shù)、穀數(shù)。福建司兼稽直隸民賦，天津海稅，東西陵、熱河、密云駐防俸餉，司乳牛牧馬政令，文武鄉(xiāng)會(huì)試支供，五城賑粟。湖廣司兼稽奉省廠課，荊州駐防俸餉，各省地丁耗羨之?dāng)?shù)。河南司兼稽開封駐防俸餉，察哈爾俸餉，及報(bào)銷未結(jié)者。山東司兼稽青州、德州駐防俸餉，東三省兵糈出納，參票畜稅，并察給八旗官養(yǎng)廉，長(zhǎng)蘆等處鹽課。山西司兼稽游牧察哈爾地畝，土默特地糧，喀爾喀、回部定邊左副將軍辦事官屬，張家口、賽爾烏蘇臺(tái)站俸餉，烏里雅蘇臺(tái)、科布多屯田官兵番換，并各省歲入歲出之?dāng)?shù)。陜西司兼稽甘肅民賦，行銷鹽引，西安、寧夏、涼州、莊浪各駐防俸餉，并匯核在京支款，新疆經(jīng)費(fèi)。四川司兼稽本省關(guān)稅，兩金川等處、新疆屯務(wù)，成都駐防俸餉，并京城草廠出納，各部院紙朱支費(fèi)，入官戶口，贓罰銀兩，凡各省郡縣豐歉水旱，歲具其數(shù)以上。廣東司兼稽廣州駐防俸餉，八旗繼嗣戶產(chǎn)更代，凡壽民、孝子、節(jié)婦受旌者，給以坊直。廣西司兼稽本省礦政廠稅，及京省錢法，內(nèi)倉(cāng)出納。云南司兼稽本省廠課，山東、河南、江南、江西、浙江、湖廣漕政，京、通倉(cāng)儲(chǔ)，及江寧水次六倉(cāng)考核。貴州司兼稽各關(guān)稅課，并核貂貢。[11]志96

除了中央行政部門中執(zhí)行部門具有一定審計(jì)功能以外，地方各級(jí)政府中行政長(zhǎng)官也需要對(duì)轄區(qū)內(nèi)財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，地方行政長(zhǎng)官，如總督、巡撫分別加都察院官銜，總督加都察院右都御使或右副都御使，巡撫加都察院右副都御史或右僉都御史，使得這些地方行政長(zhǎng)官具備監(jiān)察監(jiān)督職能，各省督撫需要對(duì)本省奏銷進(jìn)行審查，“各省藩庫(kù)錢糧于每年奏銷時(shí)，該省有總督者，令總督監(jiān)同巡撫親身盤察，無(wú)總督者責(zé)成巡撫親身盤察，錢糧無(wú)缺，出具印結(jié)于奏銷本內(nèi)一并保題，如有虧空該督撫即行題參，如督撫扶同徇隱不行題參，虧空事發(fā)之日，將監(jiān)盤之督撫一并革職，照例分賠”[10]卷16。又規(guī)定：“各省藩司交代之時(shí)，雖令督撫親身盤察，具結(jié)送部，但未有逐歲盤察之例。嗣后令各巡撫于每年奏銷時(shí)將司庫(kù)錢糧親身盤察，如無(wú)虧空于奏銷本內(nèi)保題，倘仍有虧空，將巡撫照例治罪?！盵10]卷38

三、清末新政中審計(jì)院制度的建立

清末，清政府實(shí)行“新政”，對(duì)原有的政治體制進(jìn)行改革，審計(jì)制度的改革也被提上了議程。光緒三十一年(1905)，清廷派載澤等五位大臣出國(guó)考察憲政。次年(1906)七月，考察立憲的五大臣上呈《改定全國(guó)官制以為立憲預(yù)備》折，認(rèn)為實(shí)行立憲，必要先改革原有官制，其中提出要設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)：

此外有宜于內(nèi)閣之外增置而別為獨(dú)立機(jī)關(guān)者。一曰會(huì)計(jì)檢查院，考各國(guó)財(cái)務(wù)行政，均操之戶部大臣，而監(jiān)督之者則為國(guó)會(huì)及會(huì)計(jì)檢查院。凡國(guó)庫(kù)金之出入，會(huì)計(jì)員之決算報(bào)告，均須經(jīng)本院判決，當(dāng)者認(rèn)可，不當(dāng)者使之辨正，仍不改，則一面奏陳君主，一面牒告長(zhǎng)官，加以處分。此院之職務(wù)，殆與司法裁判同為獨(dú)立之性質(zhì)，故能破除一切弊端。中國(guó)戶部徒掌本部收支，而各部歲計(jì)出入之當(dāng)否，戶部無(wú)從過(guò)問(wèn)，各省奏銷則凡外銷一項(xiàng)，亦皆無(wú)從稽核，是全國(guó)財(cái)政無(wú)一監(jiān)督之機(jī)關(guān)也。查普魯士于未立憲法之先，即有會(huì)計(jì)檢查院。日本于明治初午，亦就大藏省先設(shè)檢查局，嗣因未能獨(dú)立，效力頗少，乃離政府而直隸君主，監(jiān)督之權(quán)遂由此而擴(kuò)大。今宜仿普、日之制，特置會(huì)計(jì)檢查院，設(shè)正卿、少卿各一人，凡關(guān)于檢查會(huì)計(jì)之事，各地方行政官皆受其監(jiān)督指揮。其官吏等于司法裁判，非經(jīng)懲戒裁判所判決者，不受別項(xiàng)懲罰，然后機(jī)關(guān)始稱完備。[12]373

此后，光緒皇帝發(fā)布上諭，提出“應(yīng)行增設(shè)立者，資政院為博采群言，審計(jì)院為核查經(jīng)費(fèi)，均著依次設(shè)立”[13]。同月十三日、十四日，光緒皇帝先后發(fā)布上諭，派慶親王奕劻等總司核定官制，為審計(jì)院的建構(gòu)作了初步設(shè)置。審計(jì)院執(zhí)掌檢京外各衙門出入款項(xiàng)的報(bào)銷，核定虛實(shí)。設(shè)有從一品正使一名負(fù)責(zé)本院事務(wù)，遇本院重要事件，隨時(shí)會(huì)同副使具奏，并得自請(qǐng)入對(duì)，親自向皇帝報(bào)告。副掌院使一名，正三品，贊助正使處理本院事務(wù)。審計(jì)院下設(shè)六司，各置掌僉事一人：第一司負(fù)責(zé)本院行政事務(wù)，第二司負(fù)責(zé)審計(jì)陸海軍部，第三司負(fù)責(zé)審計(jì)民政部、學(xué)部、農(nóng)工商部，第四司負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)政部、法部、吏部，第五司負(fù)責(zé)審?fù)鈩?wù)部、交通部、理藩部，第六司負(fù)責(zé)涉及內(nèi)閣及各院。審計(jì)院主要負(fù)責(zé)：特旨飭查之報(bào)銷、財(cái)政部匯送之內(nèi)閣各部院所管報(bào)銷、官民呈控不實(shí)報(bào)銷。此外，置簽事、書記官、錄事若干人協(xié)助工作。審計(jì)院的職能包括以下幾項(xiàng)：審計(jì)院于各項(xiàng)報(bào)銷檢查之成績(jī)于年終匯奏一次；于各項(xiàng)報(bào)銷查無(wú)不合者，應(yīng)具核準(zhǔn)執(zhí)照發(fā)給各該衙門收支官收?qǐng)?zhí)；于各項(xiàng)報(bào)銷查有遺漏重復(fù)謬誤及其余可疑情節(jié)者，應(yīng)酌定期限咨行各該衙門，轉(zhuǎn)飭收支官分別查明更正，并將賬目單據(jù)移送備核，其情節(jié)較重者并得奏派本院簽事徹底檢查；于各該衙門收支官所查復(fù)更正各節(jié)仍見(jiàn)有不實(shí)不盡之處，或于徹底檢查后得有詐偽確據(jù)者，應(yīng)將各該收支官分別輕重奏咨懲處[14]。

光緒三十二年(1906)，清廷宣布預(yù)備立憲，雖然朝廷明確要設(shè)立審計(jì)院以及就審計(jì)院的建制、職權(quán)作了安排，但是審計(jì)院的成立卻遙遙無(wú)期，按照清王朝預(yù)備立憲的時(shí)間安排，審計(jì)院將在預(yù)備立憲的第八年才能成立。但是當(dāng)年年底，御史趙炳麟奏請(qǐng)?jiān)囖k預(yù)算，“制定中國(guó)預(yù)算、決算表，分遣員于各省調(diào)查各租稅及一切性質(zhì)經(jīng)費(fèi)，上自皇室，下至地方，鉤稽綜核，巨細(xì)無(wú)遺。定自何年何月起，作為會(huì)計(jì)年度之開始，會(huì)計(jì)年度云者，從預(yù)算日至決算日止，滿十二個(gè)月為限”[15]1016。審計(jì)院作為監(jiān)督政府財(cái)政的重要機(jī)關(guān)，隨著試辦預(yù)算的實(shí)施，其勢(shì)必要加速成立，次年(1907)，《申報(bào)》上即提出：“政府現(xiàn)因度支部擬辦預(yù)算、決算事宜，而審計(jì)院于此事極有關(guān)系，應(yīng)速請(qǐng)旨派大員為審計(jì)院院長(zhǎng)，以便組織章程，預(yù)備開院，審度全國(guó)財(cái)政云?！盵16]隨著清末新政的加速推行，宣統(tǒng)二年(1910)，清王朝確定將于1912年設(shè)立審計(jì)院。但是隨著辛亥革命的爆發(fā)，清王朝被推翻，由是審計(jì)院也最終未能成立。

四、清末審計(jì)制度的轉(zhuǎn)型

清代前期的審計(jì)制度以執(zhí)審合一、監(jiān)審合一為主要特征，即負(fù)責(zé)審計(jì)的機(jī)構(gòu)和官員依附于行政部門與監(jiān)察部門。戶部作為財(cái)政管理的最高機(jī)關(guān)，下設(shè)十四個(gè)清吏司，這十四個(gè)清吏司既要負(fù)責(zé)全國(guó)的財(cái)政管理，同時(shí)又要對(duì)一些其他職能部門的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審核，同時(shí)各地方的正印官員既要對(duì)本轄區(qū)的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行管理，也要對(duì)治下各級(jí)政府的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審查。都察院作為監(jiān)察機(jī)關(guān)，下設(shè)有六科與監(jiān)察御史，六科中戶科掌握了對(duì)國(guó)家財(cái)政收支管理的全面審計(jì)職能，其他各科分別負(fù)責(zé)其他部、院、寺、監(jiān)等職能部門的財(cái)務(wù)審計(jì)，而十五道監(jiān)察御史既要對(duì)六科未涉及的財(cái)政管理部門進(jìn)行審查，同時(shí)又對(duì)六科進(jìn)行審查。

清末新政時(shí)期，清王朝開始籌建審計(jì)院，而設(shè)置審計(jì)院的初衷即是為了監(jiān)督行政部門，清廷宣布預(yù)備立憲后，端方、奕劻在審計(jì)院的設(shè)置上提出了“分權(quán)定限”的主張：

立法行政司法三者，除立法當(dāng)屬議院，今日尚難實(shí)行，擬暫設(shè)資政院以為預(yù)備外，行政之事，則專屬之內(nèi)閣各部大臣，內(nèi)閣有總理大臣，各部尚書亦為內(nèi)閣政務(wù)大臣，故分之為各部，合之皆為政府，而情無(wú)隔閡，入則參閣議，出則名治部務(wù)，而事可貫通，如是則中央集權(quán)之勢(shì)成，政策統(tǒng)一之效著。司法之權(quán)，則專屬之法部，以大理院任審判，而法部監(jiān)督之均與行政官相對(duì)峙，而不為所節(jié)制，此三權(quán)分立之梗概也。此外有資政院以持公論，有都察院以任糾彈，有審計(jì)院以查濫費(fèi)，亦皆獨(dú)立不為內(nèi)閣所節(jié)制而轉(zhuǎn)能監(jiān)督閣臣，此分權(quán)定限之大要也次。[17]

端方、奕劻等主張?jiān)O(shè)立獨(dú)立審計(jì)機(jī)關(guān)的朝廷要員認(rèn)為，會(huì)計(jì)檢查院應(yīng)該獨(dú)立于行政部門與立法部分，直接隸屬于君主，作為獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)，其職責(zé)是為了監(jiān)督政府的財(cái)政運(yùn)行情況，對(duì)政府的行政權(quán)進(jìn)行制約與制衡，這與傳統(tǒng)時(shí)期依附于行政權(quán)的審計(jì)制度有著截然的不同，前者是獨(dú)立于行政體系外的外部審計(jì)，而后者則是內(nèi)部的自行審查。監(jiān)察御史趙炳麟上奏朝廷《組織內(nèi)閣宜名定責(zé)任制度，確立監(jiān)督機(jī)關(guān)以杜專權(quán)流弊折》中也提出審計(jì)院與其他行政部門的關(guān)系：“審計(jì)院及行政裁判院宜同時(shí)設(shè)立。君民所以實(shí)握督責(zé)之機(jī)關(guān)者，曰檢查歲用，曰行政訴訟。審計(jì)院不立，則行政官之歲人、歲出，借貸國(guó)債，皆無(wú)人過(guò)問(wèn)，而財(cái)政上之責(zé)任弛矣。行政裁判院不立，則行政官之畸重畸輕，違背憲法，皆無(wú)評(píng)定，而法律上之責(zé)任弛矣。欲行責(zé)任制度，必立監(jiān)督機(jī)關(guān)，宜照光緒三十二年編定官制原案，將審計(jì)院及行政裁判院同時(shí)設(shè)立，而實(shí)行其職務(wù)，一以堅(jiān)國(guó)民之信服，一以制行政之專橫，庶責(zé)任機(jī)關(guān)較為完備。”[18]513

基于審計(jì)院需要保持其獨(dú)立性的考慮，在《審計(jì)院官制草案》中，即有諸多規(guī)定使得審計(jì)院獨(dú)立于行政、立法部分，形成單獨(dú)的審計(jì)體系。審計(jì)院正使得級(jí)別為從一品，而主管全國(guó)財(cái)政的戶部尚書(度支大臣)的品秩僅為正三品，與審計(jì)院副使得品秩一般?！恫莅浮返诙l規(guī)定：“審計(jì)院正使總理本院事務(wù)，為全院之長(zhǎng)官，遇有本院重要事件，可隨時(shí)會(huì)同副使具奏，并得自請(qǐng)入對(duì)?！边@使得審計(jì)院可以直接和最高統(tǒng)治者保持必要的溝通。第二十四條規(guī)定：“審計(jì)院簽事以上各官均不得兼任他項(xiàng)官職，亦不得為資政院參議員?！盵14]第二十五條規(guī)定：“審計(jì)院掌院簽事、簽事以在任十年為俸滿，方準(zhǔn)除其他衙門官職?！盵14]第二十六條規(guī)定：“審計(jì)院簽事以上各官非犯刑法及處分則例者，不得罷黜，其處分則例另定之?！盵14]審計(jì)院中公務(wù)人員不得兼任其他行政部門的官職，亦不得充任具有一定立法權(quán)的資政院議員，以十年俸滿方準(zhǔn)充任其他職務(wù)，這些規(guī)定使得這些審計(jì)院的公務(wù)人員具有相當(dāng)?shù)莫?dú)立性。

五、結(jié)論與啟示

傳統(tǒng)時(shí)期的中國(guó)雖然形成了一套審計(jì)制度，形成了以監(jiān)審合一、執(zhí)審合一為特征的審計(jì)體系，但是這種審計(jì)體系難免會(huì)導(dǎo)致審計(jì)受到其他外在因素的干擾，其作用也會(huì)受到相應(yīng)的影響。

清末審計(jì)制度的轉(zhuǎn)型就在于要實(shí)現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性，清代審計(jì)院從建立的構(gòu)想到架構(gòu)制度的設(shè)計(jì)充分體現(xiàn)了審計(jì)工作應(yīng)該具備相當(dāng)?shù)莫?dú)立性，只有建立獨(dú)立的審計(jì)制度才能更有效地對(duì)財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，才能充分發(fā)揮審計(jì)的職能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的價(jià)值。就目前我國(guó)財(cái)政審計(jì)而言，依舊以政府內(nèi)部的審計(jì)為主，并受到同級(jí)政府的直接領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)機(jī)關(guān)在履行職責(zé)上容易受到上級(jí)部門與相關(guān)部門的影響，難以做到獨(dú)立的審計(jì)，由是也產(chǎn)生了一系列問(wèn)題。對(duì)此，有必要在政府之外形成獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)，這種審計(jì)機(jī)關(guān)受各級(jí)人民代表大會(huì)領(lǐng)導(dǎo)并對(duì)其負(fù)責(zé)，并依據(jù)《憲法》與《審計(jì)法》行使獨(dú)立的審計(jì)活動(dòng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的應(yīng)有價(jià)值。

[1]馬端臨.文獻(xiàn)通考[M].北京:中華書局,2011.

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[10]大清會(huì)典則例[M].清文淵閣四庫(kù)全書本.

[11]趙爾巽.清史稿[M].北京:中華書局,1977.

[12]出使各國(guó)考察政治大臣戴鴻慈等奏請(qǐng)改定全國(guó)官制以為立憲預(yù)備折[M]//清末籌備立憲檔案史料.北京：中華書局,1979.

[13]申報(bào):第二版[N].1906-11-8.

[14]大清光緒朝新法令:審計(jì)院官制草案[M].清宣統(tǒng)上海商務(wù)印書館刊本.

[15]奏整理財(cái)政必現(xiàn)制定預(yù)算決算表以資考核折[M]//清末籌備立憲檔案史料.北京:中華書局,1979.

[16]申報(bào):第三版[N].1907-04-07.

[17]申報(bào):第二版[N].1906-11-16.

[18]御史趙炳麟奏組織內(nèi)閣宜明定責(zé)任制確立監(jiān)督機(jī)關(guān)以杜專權(quán)流弊折//[M]清末籌備立憲檔案史料.北京:中華書局,1979.